增值稅稅收籌劃――增值稅納稅人身份認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
增值稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)銷售額、進(jìn)口貨物金額計(jì)算稅款，并實(shí)行稅款抵扣制度的一種流轉(zhuǎn)稅。由于增值稅實(shí)行憑增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的制度，對(duì)于增值稅納稅人會(huì)計(jì)核算是否健全，是否能夠準(zhǔn)確核算銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額有較高的要求；另外，對(duì)某些經(jīng)營(yíng)規(guī)模小的納稅人而言，其銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的對(duì)象多是最終消費(fèi)者，也無須開具增值稅專用發(fā)票，因此，為了嚴(yán)格增值稅的征收管理和對(duì)某些經(jīng)營(yíng)規(guī)模小的納稅人簡(jiǎn)化計(jì)算辦法，我國(guó)《增值稅暫行條例》參照國(guó)際慣例，將納稅人按其經(jīng)營(yíng)規(guī)模及會(huì)計(jì)核算健全與否分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，小規(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是：（1）從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營(yíng)貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在100萬元以下的；（2）從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的。年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，視同小規(guī)模納稅人納稅。
此外只要小規(guī)模企業(yè)有會(huì)計(jì)、有賬冊(cè)，能夠正確計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額，并能按規(guī)定報(bào)送有關(guān)稅務(wù)資料，年應(yīng)稅銷售額不低于30萬元的可以認(rèn)定為增值稅一般納稅人。由此我們可以看出：劃分兩者的基本原則，不是以所有制或收入、利潤(rùn)的多少為標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)鍵是看會(huì)計(jì)核算是否健全，是否能夠以規(guī)范化的辦法計(jì)算增值稅。
同時(shí)，在稅法和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理方法上對(duì)是不是增值稅一般納稅人采取了兩種不同的處理方法。
首先，在稅法上，對(duì)增值稅一般納稅人而言，由于增值稅一般納稅人能夠領(lǐng)用增值稅專用發(fā)票，準(zhǔn)確核算進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額，實(shí)行憑增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的制度，其應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額；對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人而言，其應(yīng)納稅額＝當(dāng)期應(yīng)稅銷售額×征收率，商業(yè)企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人的，其適用的征收率為4%；商業(yè)企業(yè)以外的其他企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人的，其適用的征收率為6%.其次，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理上，對(duì)增值稅一般納稅人，購入生產(chǎn)應(yīng)稅項(xiàng)目的原材料、低值易耗品等并取得相關(guān)增值稅扣稅憑證的增值稅稅額作為進(jìn)項(xiàng)稅額，抵扣銷項(xiàng)稅額，不計(jì)入原材料、低值易耗品等的成本，從而不影響企業(yè)所得稅稅額；對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人，其購入的原材料、低值易耗品等不論其是否取得增值稅專用發(fā)票或其他扣稅憑證，都不能作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣銷項(xiàng)稅額，而必須計(jì)入原材料、低值易耗品的成本，從而降低企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額，減少企業(yè)應(yīng)納所得稅。
綜上所述，由于增值稅對(duì)一般納稅人和小規(guī)模納稅人實(shí)行差別待遇，從而為我們通過對(duì)企業(yè)的分立或合并、加強(qiáng)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算等手段為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進(jìn)行納稅籌劃提供了可能性。我們知道，納稅人進(jìn)行納稅籌劃的目的在于通過減少稅負(fù)支出來降低現(xiàn)金流出量。當(dāng)然，企業(yè)為了減輕稅負(fù)，在暫時(shí)無法擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模的前提下實(shí)現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人的轉(zhuǎn)換必然要增加企業(yè)的會(huì)計(jì)成本，例如，增設(shè)會(huì)計(jì)賬本，培養(yǎng)或聘請(qǐng)有能力的會(huì)計(jì)人員等，因此，如果小規(guī)模納稅人由于稅負(fù)減輕而帶來的收益尚不足以抵扣這些成本的增加，則寧可保持小規(guī)模納稅人身份。
那么，納稅人究竟要在什么條件下認(rèn)定為一般納稅人或小規(guī)模納稅人才能降低該納稅人現(xiàn)金流出量呢？下面在不影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、遵守稅法和企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的前提下，結(jié)合前面敘述的原理，建立下列數(shù)學(xué)模型加以分析。
設(shè)我國(guó)某增值稅納稅人銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進(jìn)口貨物的業(yè)務(wù)成本為100單位人民幣，該項(xiàng)業(yè)務(wù)成本利潤(rùn)率為X，由于小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人所增加的成本或由一般納稅人轉(zhuǎn)換為小規(guī)模納稅人所減少的成本為Y單位人民幣，則作為一般納稅人時(shí)其現(xiàn)金流出量F1為應(yīng)納增值稅稅額與由小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人所增加的成本Y之和即：
F1＝（100＋100X）×17%－100×17%＋Y＝17X＋Y
另外，當(dāng)作為小規(guī)模納稅人其現(xiàn)金流出量F2為應(yīng)納增值稅額減去所減少的企業(yè)所得稅額即：
F2＝（100＋100X）×6%－（100＋100X）×6%×33%＝4.02＋4.02X
則當(dāng)F1＞F2時(shí)，有17X＋YY＞4.02＋4.02X
X＞（4.02－Y）／12.98
由于Y是由小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人增加的成本，在某一特定時(shí)期具有明確的數(shù)額從而可以確定X的范圍，因此決定了什么情況下宜成為一般納稅人，什么情況下宜成為小規(guī)模納稅人。即當(dāng)F1＞F2時(shí)，宜努力成為小規(guī)模納稅人，以減少企業(yè)的現(xiàn)金流出量；在另一方面，當(dāng)F1＜F2時(shí)，選擇作為一般納稅人，有利于降低企業(yè)的現(xiàn)金流出量。
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，小規(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是：（1）從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營(yíng)貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在100萬元以下的；（2）從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的。年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，視同小規(guī)模納稅人納稅。
此外只要小規(guī)模企業(yè)有會(huì)計(jì)、有賬冊(cè)，能夠正確計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額，并能按規(guī)定報(bào)送有關(guān)稅務(wù)資料，年應(yīng)稅銷售額不低于30萬元的可以認(rèn)定為增值稅一般納稅人。由此我們可以看出：劃分兩者的基本原則，不是以所有制或收入、利潤(rùn)的多少為標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)鍵是看會(huì)計(jì)核算是否健全，是否能夠以規(guī)范化的辦法計(jì)算增值稅。
同時(shí)，在稅法和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理方法上對(duì)是不是增值稅一般納稅人采取了兩種不同的處理方法。
首先，在稅法上，對(duì)增值稅一般納稅人而言，由于增值稅一般納稅人能夠領(lǐng)用增值稅專用發(fā)票，準(zhǔn)確核算進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額，實(shí)行憑增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的制度，其應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額；對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人而言，其應(yīng)納稅額＝當(dāng)期應(yīng)稅銷售額×征收率，商業(yè)企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人的，其適用的征收率為4%；商業(yè)企業(yè)以外的其他企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人的，其適用的征收率為6%.其次，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理上，對(duì)增值稅一般納稅人，購入生產(chǎn)應(yīng)稅項(xiàng)目的原材料、低值易耗品等并取得相關(guān)增值稅扣稅憑證的增值稅稅額作為進(jìn)項(xiàng)稅額，抵扣銷項(xiàng)稅額，不計(jì)入原材料、低值易耗品等的成本，從而不影響企業(yè)所得稅稅額；對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人，其購入的原材料、低值易耗品等不論其是否取得增值稅專用發(fā)票或其他扣稅憑證，都不能作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣銷項(xiàng)稅額，而必須計(jì)入原材料、低值易耗品的成本，從而降低企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額，減少企業(yè)應(yīng)納所得稅。
綜上所述，由于增值稅對(duì)一般納稅人和小規(guī)模納稅人實(shí)行差別待遇，從而為我們通過對(duì)企業(yè)的分立或合并、加強(qiáng)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算等手段為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進(jìn)行納稅籌劃提供了可能性。我們知道，納稅人進(jìn)行納稅籌劃的目的在于通過減少稅負(fù)支出來降低現(xiàn)金流出量。當(dāng)然，企業(yè)為了減輕稅負(fù)，在暫時(shí)無法擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模的前提下實(shí)現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人的轉(zhuǎn)換必然要增加企業(yè)的會(huì)計(jì)成本，例如，增設(shè)會(huì)計(jì)賬本，培養(yǎng)或聘請(qǐng)有能力的會(huì)計(jì)人員等，因此，如果小規(guī)模納稅人由于稅負(fù)減輕而帶來的收益尚不足以抵扣這些成本的增加，則寧可保持小規(guī)模納稅人身份。
那么，納稅人究竟要在什么條件下認(rèn)定為一般納稅人或小規(guī)模納稅人才能降低該納稅人現(xiàn)金流出量呢？下面在不影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、遵守稅法和企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的前提下，結(jié)合前面敘述的原理，建立下列數(shù)學(xué)模型加以分析。
設(shè)我國(guó)某增值稅納稅人銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進(jìn)口貨物的業(yè)務(wù)成本為100單位人民幣，該項(xiàng)業(yè)務(wù)成本利潤(rùn)率為X，由于小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人所增加的成本或由一般納稅人轉(zhuǎn)換為小規(guī)模納稅人所減少的成本為Y單位人民幣，則作為一般納稅人時(shí)其現(xiàn)金流出量F1為應(yīng)納增值稅稅額與由小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人所增加的成本Y之和即：
F1＝（100＋100X）×17%－100×17%＋Y＝17X＋Y
另外，當(dāng)作為小規(guī)模納稅人其現(xiàn)金流出量F2為應(yīng)納增值稅額減去所減少的企業(yè)所得稅額即：
F2＝（100＋100X）×6%－（100＋100X）×6%×33%＝4.02＋4.02X
則當(dāng)F1＞F2時(shí)，有17X＋YY＞4.02＋4.02X
X＞（4.02－Y）／12.98
由于Y是由小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人增加的成本，在某一特定時(shí)期具有明確的數(shù)額從而可以確定X的范圍，因此決定了什么情況下宜成為一般納稅人，什么情況下宜成為小規(guī)模納稅人。即當(dāng)F1＞F2時(shí)，宜努力成為小規(guī)模納稅人，以減少企業(yè)的現(xiàn)金流出量；在另一方面，當(dāng)F1＜F2時(shí)，選擇作為一般納稅人，有利于降低企業(yè)的現(xiàn)金流出量。
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