增值稅的合理籌劃（四）

　　選擇代銷方式的增值稅籌劃

　　代銷通常有視同買斷方式和收取手續(xù)費(fèi)方式兩種方式。

　?。?）視同買斷方式

　　即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)收取所代銷的貨款，實(shí)際售價(jià)可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有的銷售方式。由于這種銷售本質(zhì)上仍是代銷，委托方將商品交付給受托方時(shí)，商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給受托方，因此，委托方在交付商品時(shí)不確認(rèn)收入，受托方也不作購進(jìn)商品處理。

　　受托方將商品銷售后，應(yīng)按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)銷售收入，并向委托方開具代銷清單。委托方收到代銷清單時(shí)，再確認(rèn)本企業(yè)的銷售收入。企業(yè)受托代銷發(fā)出的商品作為委托代銷商品處理，借記“委托代銷商品”科目，貸記“庫存商品”等科目。收到受托單位的代銷清單，按代銷清單上注明的已銷商品貨款的實(shí)現(xiàn)情況，按應(yīng)收的款項(xiàng)，借記“應(yīng)收款項(xiàng)”、“應(yīng)收票據(jù)”等科目，按實(shí)現(xiàn)的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按應(yīng)交的增值稅銷項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。

　　受托單位銷售的委托代銷商品收入的確認(rèn)及賬務(wù)處理，與本企業(yè)對(duì)外銷售商品收入的確認(rèn)和賬務(wù)處理相同。

　　[案例1]銅木（上海）有限公司委托上海千佳商場銷售甲商品100件，協(xié)議價(jià)為100元／件，該商品成本60元／件，增值稅率17％。銅木（上海）有限公司收到上海千佳商場開來的代銷清單時(shí)開具增值稅發(fā)票，發(fā)票上注明：售價(jià)10000元，增值稅1700元。B企業(yè)實(shí)際銷售時(shí)開具的增值稅發(fā)票上注明：售價(jià)12000元，增值稅為2040元。

　　[法律依據(jù)]《中華人民共和國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》。

　　[會(huì)計(jì)處理]銅木（上海）有限公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

　?。?）銅木（上海）有限公司將甲商品交付上海千佳商場時(shí)：

　　借：委托代銷商品     6000

　　貸：庫存商品       6000

　?。?）銅木（上海）有限公司收到代銷清單時(shí)：

　　借：應(yīng)收賬款——上海千佳商場             11700

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入                       10000

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1700

　　借：主營業(yè)務(wù)成本         6000

　　貸：委托代銷商品       6000

　　（3）銅木（上海）有限公司收到上海千佳商場匯來的貨款11700元時(shí)：

　　借：銀行存款                     11700

　　貸：應(yīng)收賬款——上海千佳商場   11700

　　[會(huì)計(jì)處理]上海千佳商場應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

　?。?）上海千佳商場收到甲商品時(shí)：

　　借：受托代銷商品     10000

　　貸：代銷商品款     10000

　　（2）上海千佳商場實(shí)際銷售時(shí)：

　　借：銀行存款                             14040

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入                       12000

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2040

　　借：主營業(yè)務(wù)成本         10000

　　貸：受托代銷商品       10000

　　借：代銷商品款                             10000

　　貸：應(yīng)付賬款——銅木（上海）有限公司   10000

　?。?）上海千佳商場按合同協(xié)議價(jià)將款項(xiàng)付給銅木（上海）有限公司時(shí)：

　　借：應(yīng)付賬款——銅木（上海）有限公司     10000

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）   1700

　　貸：銀行存款                           11700

　?。?）收取手續(xù)費(fèi)方式

　　即受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)的銷售方式。對(duì)受托方來說，收取的手續(xù)費(fèi)實(shí)際上是一種勞務(wù)收入。這種代銷方式與第（1）種方式相比，主要特點(diǎn)是，受托方通常應(yīng)按照委托方規(guī)定的價(jià)格銷售。在收取手續(xù)費(fèi)代銷方式下，委托方應(yīng)在受托方已將商品售出，并向委托方開具代銷清單時(shí)，確認(rèn)收入；受托方在商品銷售后，接應(yīng)收取的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。企業(yè)委托代銷發(fā)出的商品作為委托代銷商品處理，借記“委托代銷商品”科目，貸記“庫存商品”等科目。收到受托單位的代銷清單時(shí)，按代銷清單上注明的已銷商品貨款的實(shí)際情況，按應(yīng)收的款項(xiàng)，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按應(yīng)交的增值稅銷項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。按應(yīng)支付的代銷手續(xù)費(fèi)，借記“營業(yè)費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)收款項(xiàng)”等科目。

　　受托單位銷售的委托代銷商品，接收到的款項(xiàng)，借記“銀行存款”等科目，按應(yīng)付委托單位的代銷款項(xiàng)，貸記“應(yīng)付賬款”科目，接應(yīng)交的增值稅銷項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目；按可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)付賬款”等科目。接應(yīng)收取的手續(xù)費(fèi)，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”科目，按其差額，貸記“銀行存款”科目。

　　[案例2]仍以[案例1]的資料為基礎(chǔ)，進(jìn)一步講解。

　　代銷合同規(guī)定，上海千佳商場應(yīng)按每件100元售給顧客，銅木（上海）有限公司按售價(jià)的10％支付上海千佳商場手續(xù)費(fèi)。上海千佳商場實(shí)際銷售時(shí)，即向買方開一張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票，發(fā)票上注明甲商品售價(jià)10000元，增值稅額1700元。銅木（上海）有限公司在收到上海千佳商場交來的代銷清單時(shí)，向上海千佳商場開具一張相同金額的增值稅發(fā)票。

　　[法律依據(jù)]《中華人民共和國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》。

　　[會(huì)計(jì)處理]銅木（上海）有限公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

　?。?）銅木（上海）有限公司將甲商品交付上海千佳商場時(shí)：

　　借：委托代銷商品     6000

　　貸：庫存商品       6000

　　（2）銅木（上海）有限公司收到代銷清單時(shí)：

　　借：應(yīng)收賬款——上海千佳商場               11700

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入                         10000

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）   1700

　　借：營業(yè)費(fèi)用——代銷手續(xù)費(fèi)         1000

　　貸：應(yīng)收賬款——上海千佳商場     1000

　?。?）銅木（上海）有限公司收到上海干佳商場匯來的貨款凈額：

　　10700（11700－1000）元時(shí)：

　　借：銀行存款                       10700

　　貸：應(yīng)收賬款——上海千佳商場     10700

　　[會(huì)計(jì)處理]上海千佳商場應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

　　（1）上海千佳商場收到甲商品時(shí)：

　　借：受托代銷商品     10000

　　貸：代銷商品款     10000

　?。?）上海千佳商場實(shí)際銷售時(shí)：

　　借：銀行存款                               11700

　　貸：應(yīng)付賬款——銅木（上海）有限公司     10000

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）   1700

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）     1700

　　貸：應(yīng)付賬款——銅木（上海）有限公司   1700

　　借：代銷商品款         10000

　　貸：受托代銷商品     10000

　?。?）上海千佳商場歸還銅木（上海）有限公司貨款并計(jì)算代銷手續(xù)費(fèi)時(shí)：

　　借：應(yīng)付賬款——銅木（上海）有限公司 11700

　　貸：銀行存款                       10700

　　主營業(yè)務(wù)收入                   1000

　　我們可以根據(jù)上述視同買斷方式和收取手續(xù)費(fèi)方式的差異性，合理合法地進(jìn)行納稅籌劃，以期達(dá)到納稅額最小化。

　　[案例3]千島（北京）有限公司和北京皇朝商城簽訂了一項(xiàng)代銷協(xié)議，由北京皇朝商城代銷千島（北京）有限公司的產(chǎn)品，不論采取何種銷售方式，千島（北京）有限公司的產(chǎn)品在市場上以1000元／件的價(jià)格銷售。千島（北京）有限公司與北京皇朝商城最終簽訂的代銷協(xié)議為：

　　北京皇朝商城以1000元／件的價(jià)格對(duì)外銷售千島（北京）有限公司的產(chǎn)品，根據(jù)代銷數(shù)量，向千島（北京）有限公司收取20％的代銷手續(xù)費(fèi)，即北京皇朝商城每代銷一件千島（北京）有限公司的產(chǎn)品，收取200元手續(xù)費(fèi)，支付給千島（北京）有限公司800元。

　　到年末，北京皇朝商城共售出該產(chǎn)品1萬件。

　　[法律依據(jù)]《中華人民共和國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》，《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》。

　　[計(jì)算分析]對(duì)于這項(xiàng)業(yè)務(wù)，雙方的收入和應(yīng)繳稅金（不考慮所得稅）情況分別為：

　　（1）千島（北京）有限公司：

　　收入增加800萬元，增值稅銷售項(xiàng)稅額為170萬元（1000萬元×17％）

　　（2）北京皇朝商城：

　　收入增加200萬元，增值稅銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額相等，相抵后，該項(xiàng)業(yè)務(wù)的應(yīng)交增值稅為零，但北京皇朝商城采取收取手續(xù)費(fèi)的代銷方式，屬于營業(yè)稅范圍的代理業(yè)務(wù)，應(yīng)繳納營業(yè)稅10萬元（200萬元×5％）。

　?。?）千島（北京）有限公司與北京皇朝商城合計(jì)，收入增加了1000萬元，應(yīng)交稅金180萬元。雙方都從這項(xiàng)業(yè)務(wù)中獲得了收益。

　　[案例4]

　　仍以[案例3]的資料為基礎(chǔ)，進(jìn)一步講解。

　　千島（北京）有限公司和北京皇朝商城采用視同買斷方式的代銷方式，簽訂的協(xié)議為：北京皇朝商城每售出一件產(chǎn)品，千島（北京）有限公司按800元的協(xié)議價(jià)收取貨款，北京皇朝商城在市場上仍要以1000元的價(jià)格銷售千島（北京）有限公司的產(chǎn)品，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額，即200元／件歸北京皇朝商城所有。假定，到年末，北京皇朝商城共售出該產(chǎn)品1萬件。

　　[計(jì)算分析]對(duì)于這項(xiàng)業(yè)務(wù)，雙方的收入和應(yīng)繳稅金情況分別為（不考慮所得稅）：

　　（1）千島（北京）有限公司：

　　收入增加800萬元，增值稅銷項(xiàng)稅額增加136萬元（800萬×17％）。

　　（2）北京皇朝商城：

　　收入增加200萬元，增值稅銷項(xiàng)稅額為170萬元（1000萬元×17％），進(jìn)項(xiàng)稅額為136萬元（800萬元×17％），相抵后，就該項(xiàng)業(yè)務(wù)的應(yīng)繳增值稅為34萬元。

　?。?）千島（北京）有限公司與北京皇朝商城合計(jì)，收入增加了1000萬元，應(yīng)交稅金170萬元。

　　[比較分析]采取視同買斷方式的代銷方式與采取收取手續(xù)費(fèi)方式的代銷方式相比：

　　（1）千島（北京）有限公司：

　　收入不變，應(yīng)交稅金減少34萬元（170萬元－136萬元）

　?。?）北京皇朝商城：

　　收入不變，應(yīng)交稅金增加24萬元（34萬元－10萬元）

　?。?）千島（北京）有限公司與北京皇朝商城合計(jì)，收入不變，應(yīng)交稅金減少10萬元（180萬元－170萬元）。

　　[分析指導(dǎo)]顯然，從雙方的共同利益出發(fā)，應(yīng)選擇視同買斷方式，這種方式與收取手續(xù)費(fèi)方式相比，在最終售價(jià)一定的條件下，雙方合計(jì)繳納的增值稅是相同的，但在收取手續(xù)費(fèi)的方式下，受托方要交營業(yè)稅。

　　[特別提示]但在實(shí)際中運(yùn)用時(shí)，視同買斷方式的代銷方式會(huì)受到一些限制：

　?。?）采取這種方式的優(yōu)越性只能在雙方都是一般納稅人的前提下才能得到體現(xiàn)。

　　如果一方為小規(guī)模納稅人，則受托方的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，就不宜采取這種方式。

　?。?）節(jié)約的稅額在雙方之間如何分配可能會(huì)影響到該種方式的選擇。

　　從上面的分析可以看出，與采取收取手續(xù)費(fèi)方式相比，在視同買斷方式下，雙方雖然共節(jié)約稅款10萬元，但千島（北京）有限公司節(jié)約34萬元，彌補(bǔ)北京皇朝商城多交的24萬元。所以千島（北京）有限公司如何分配節(jié)約的34萬元，北京皇朝商城要多交24萬元。所以千島（北京）有限公司如何分配節(jié)約的34萬元，可能會(huì)影響北京皇朝商城選擇這種方式的積極性。千島（北京）有限公司可以考慮首先要全額彌補(bǔ)北京皇朝商城多交的24萬元，剩余的10萬元也要讓利給北京皇朝商城一部分，這樣才可以鼓勵(lì)受托方選擇適合雙方的代銷方式。

　?。?）明確了這一點(diǎn)以后，另一個(gè)問題就是節(jié)約的稅款在雙方之間應(yīng)通過何種方式分配。在實(shí)際中，協(xié)議應(yīng)具體怎么簽訂，這需要雙方本著共同利益最大化的原則進(jìn)行協(xié)商，在多級(jí)代理的情況下，這一問題將變得更加復(fù)雜。通過本案例，大家意識(shí)到兩種不同的代銷方式對(duì)納稅的影響，在實(shí)際工作中，根據(jù)具體情況，選擇適當(dāng)?shù)拇N方式，可以降低納稅成本。