財(cái)務(wù)成果及其分配的稅收籌劃（三）
（二）企業(yè)稅后利潤(rùn)分配的稅收籌劃
由企業(yè)自主進(jìn)行的凈利潤(rùn)分配，不管利潤(rùn)分配政策如何，都不會(huì)對(duì)企業(yè)本身的所得稅負(fù)產(chǎn)生影響，但卻會(huì)影響到企業(yè)的投資者（股東）的稅收負(fù)擔(dān)。因此，稅收籌劃應(yīng)側(cè)重于使投資者（股東）分回的利潤(rùn)應(yīng)補(bǔ)繳的稅款減少，即最大限度地避免投資者（股東）分回利潤(rùn)的再納稅。其主要方法有：
1．利潤(rùn)（股利）分配的稅收籌劃。
對(duì)于納稅人從投資企業(yè)分回的利潤(rùn)（股利）的稅收調(diào)整問(wèn)題，在《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則和財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局陸續(xù)出臺(tái)的補(bǔ)充規(guī)定中作了詳細(xì)的規(guī)定，現(xiàn)歸納如下：
（1）納稅人從聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回的利潤(rùn)、股息、紅利，如果投資方企業(yè)所得稅稅率低于聯(lián)營(yíng)企業(yè)，不退還所得稅；如投資方企業(yè)所得稅稅率高于聯(lián)營(yíng)企業(yè)，投資方企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)、股息、紅利應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳所得稅。
（2）投資方企業(yè)發(fā)生虧損，對(duì)其從被投資方分回的投資收益（包括股息、紅利、聯(lián)營(yíng)分利等）允許不再還原為稅前利潤(rùn)，而直接用于彌補(bǔ)虧損，剩余部分再按有關(guān)規(guī)定補(bǔ)稅。
（3）如企業(yè)既有按規(guī)定需要補(bǔ)稅的投資收益，也有不需要補(bǔ)稅的投資收益，可先用需要補(bǔ)稅的投資收益直接彌補(bǔ)虧損，再用不需要補(bǔ)稅的投資收益彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)虧損后還有盈余的，不再補(bǔ)稅。
（4）納稅人來(lái)源于中國(guó)境外的所得，已在境外繳納的所得稅款，準(zhǔn)予在匯總納稅時(shí)，從其應(yīng)納稅額中扣除，但是扣除額不得超過(guò)其境外所得依照我國(guó)企業(yè)所得稅條例規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。此外，《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則，也把合伙人及合伙企業(yè)分得的股息、紅利所得納入了個(gè)人所得稅的征收范圍。
對(duì)投資分得利潤(rùn)的稅收政策，為被投資企業(yè)如何選擇合理的分配政策、使投資者（股東）盡量減少稅收負(fù)擔(dān)，提供了可能。具體做法有：
（1）保留低稅地區(qū)被投資企業(yè)的利潤(rùn)不予分配，減輕投資者的稅負(fù)。如果投資企業(yè)是盈利企業(yè)，而且其所得稅稅率高于被投資企業(yè)，應(yīng)盡可能地促使被投資企業(yè)不向或推遲對(duì)投資者分配利潤(rùn)（含股息、紅利），避免或推遲分回的利潤(rùn)（股息、紅利）補(bǔ)繳所得稅。要達(dá)到這一目的，投資企業(yè)可追加對(duì)被投資企業(yè)控股，從而控制被投資企業(yè)的利潤(rùn)分配政策。
例1：內(nèi)地甲企業(yè)對(duì)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的乙企業(yè)進(jìn)行投資，股權(quán)比例為100％。2001年度甲企業(yè)稅前利潤(rùn)為1000萬(wàn)元，適用所得稅稅率為33％，乙企業(yè)稅前利潤(rùn)為500萬(wàn)元，適用所得稅稅率為15％。
若該年度乙企業(yè)稅后利潤(rùn)不進(jìn)行分配，則甲、乙企業(yè)納稅情況如下：
甲企業(yè)應(yīng)納所得稅額＝1000×33％＝330（萬(wàn)元）
乙企業(yè)應(yīng)納所得稅額＝500×15％＝75（萬(wàn)元）
合計(jì)應(yīng)納所得稅額＝330＋75＝405（萬(wàn)元）
若該年度乙企業(yè)稅后利潤(rùn)向股東分配60％，則甲、乙企業(yè)納稅情況如下：
乙企業(yè)應(yīng)納所得稅額＝500×15％＝75（萬(wàn)元）
甲企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)納所得稅額＝1000×33％＝330（萬(wàn)元）
甲企業(yè)投資所得應(yīng)補(bǔ)繳的所得稅額＝（500－75）×60％÷（1－15％）×（33％－15％）＝54（萬(wàn)元）
甲企業(yè)共應(yīng)納所得稅額＝330＋54＝384（萬(wàn)元）
合計(jì)應(yīng)納所得稅額＝75＋384＝459（萬(wàn)元）
從上述兩種方案的結(jié)果可以看出，采用對(duì)乙企業(yè)稅后利潤(rùn)不進(jìn)行分配的方案，比采用對(duì)乙企業(yè)稅后利潤(rùn)進(jìn)行分配的方案少納所得稅額459－405＝54萬(wàn)元。雖然，保留在乙企業(yè)的稅后利潤(rùn)中，以后納稅年度如果分回，仍需要進(jìn)行稅收調(diào)整并補(bǔ)稅，但這樣做至少給投資者帶來(lái)了一筆無(wú)息貸款。
（2）股份公司可以采取不直接分配股息，而使股票增值，從而避免投資者（股東）分回的利潤(rùn)（股息、紅利）補(bǔ)繳所得稅。股份制企業(yè)可以把稅后利潤(rùn)的大部分作為公司的追加投資，使公司的資產(chǎn)總額增加，在不增發(fā)股票的情況下，使公司的股票升值，為投資者帶來(lái)更多的好處。對(duì)于法人股東來(lái)說(shuō)，由于沒(méi)有從股份公司分回股息，不存在對(duì)分回的股息按投資方所得稅稅率高于被投資方的部分補(bǔ)稅；對(duì)于個(gè)人股東來(lái)說(shuō)，由于沒(méi)有從股份公司分回股息，不需要繳納股息部分的個(gè)人所得稅，其股息部分可以通過(guò)股票價(jià)格的上漲得到補(bǔ)償；對(duì)于股份公司本身，也可以取得再投資部分的優(yōu)惠待遇，壯大自身的實(shí)力。
2．外國(guó)投資者從企業(yè)分得利潤(rùn)處理方式的稅收籌劃。
為了鼓勵(lì)外國(guó)投資者從外商投資企業(yè)分得的利潤(rùn)在中國(guó)境內(nèi)再投資，《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則特規(guī)定了再投資退稅的優(yōu)惠政策，這些政策主要有：
（1）外商投資企業(yè)的外國(guó)投資者將其從企業(yè)取得的利潤(rùn)直接再投資于該企業(yè)，增加注冊(cè)資本，或者作為資本投資開(kāi)辦其他外商投資企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期不少于5年的，經(jīng)投資者申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，退還其再投資部分已繳納所得稅的40％稅款。再投資不滿5年撤出的，應(yīng)當(dāng)繳回已退的稅款。
外國(guó)投資者申請(qǐng)?jiān)偻顿Y退稅的投資，必須是用從外商投資企業(yè)分得的稅后利潤(rùn)進(jìn)行的投資，而且必須在再投資資金實(shí)際投入之日起1年內(nèi)，持載明其投資金額、投資期限的增資或出資證明，向原納稅地的稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅。外國(guó)投資者在申請(qǐng)退稅時(shí)，還應(yīng)當(dāng)提供能夠確認(rèn)其用于再投資利潤(rùn)所屬年度的證明，不能提供證明的，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)采用合理的方法予以推算確定。
（2）外國(guó)投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤(rùn)在中國(guó)境內(nèi)直接再投資舉辦、擴(kuò)建產(chǎn)品出口企業(yè)或者先進(jìn)技術(shù)企業(yè)，以及外國(guó)投資者將從海南經(jīng)濟(jì)特區(qū)內(nèi)的企業(yè)獲得的利潤(rùn)直接再投資海南經(jīng)濟(jì)特區(qū)內(nèi)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目和農(nóng)業(yè)開(kāi)發(fā)企業(yè)，可依照國(guó)務(wù)院的有關(guān)規(guī)定，全部退還其再投資部分已繳納的企業(yè)所得稅稅款。
適用該種退稅的外商投資企業(yè)，除按一般再投資退稅規(guī)定辦理外，應(yīng)當(dāng)提供審核確認(rèn)部門(mén)出具的確認(rèn)舉辦、擴(kuò)建的企業(yè)為產(chǎn)品出口企業(yè)或先進(jìn)技術(shù)企業(yè)證明。如果在規(guī)定的辦理再投資退稅期限內(nèi)，因各種原因而尚未得到有關(guān)部門(mén)確認(rèn)為產(chǎn)品出口企業(yè)或先進(jìn)技術(shù)企業(yè)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按40％的退稅比例辦理退稅。被投資企業(yè)在開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)之日起或再投資資金投入使用后3年內(nèi)，經(jīng)考核達(dá)到產(chǎn)品出口企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，或者在開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)之日起或再投資資金投入使用后的第1年內(nèi)，經(jīng)考核確認(rèn)為先進(jìn)技術(shù)企業(yè)時(shí)，再按100％退稅率補(bǔ)退其差額部分。
如果外國(guó)投資者直接再投資舉辦、擴(kuò)建的企業(yè)，自開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)之日起3年內(nèi)沒(méi)有達(dá)到產(chǎn)品出口企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的，或者沒(méi)有被繼續(xù)確認(rèn)為先進(jìn)技術(shù)企業(yè)的，應(yīng)當(dāng)繳回已退稅款的60％。
上述規(guī)定，為外國(guó)投資者如何選擇對(duì)從外商投資企業(yè)分回利潤(rùn)的處理方式來(lái)減少稅收負(fù)擔(dān)，提供了可能。外國(guó)投資者可以選擇能降低稅負(fù)的方法有：
（1）對(duì)從外商投資企業(yè)分回的利潤(rùn)，應(yīng)盡量選擇在中國(guó)境內(nèi)再投資，享受再投資退稅優(yōu)惠，避免把投資分回的利潤(rùn)匯回國(guó)內(nèi)。
（2）在進(jìn)行再投資經(jīng)營(yíng)期限決策時(shí)，應(yīng)盡量選擇經(jīng)營(yíng)期限在5年以上的再投資項(xiàng)目，以取得再投資退稅。屆時(shí)如果再投資不滿5年撤出，雖應(yīng)當(dāng)繳回已退的稅款，但這相當(dāng)于無(wú)息使用了這筆稅款。
（3）在進(jìn)行再投資項(xiàng)目的決策時(shí)，應(yīng)盡量選擇能被確認(rèn)為先進(jìn)技術(shù)企業(yè)或產(chǎn)品出口企業(yè)的投資項(xiàng)目，以取得100％的再投資退稅款。
由企業(yè)自主進(jìn)行的凈利潤(rùn)分配，不管利潤(rùn)分配政策如何，都不會(huì)對(duì)企業(yè)本身的所得稅負(fù)產(chǎn)生影響，但卻會(huì)影響到企業(yè)的投資者（股東）的稅收負(fù)擔(dān)。因此，稅收籌劃應(yīng)側(cè)重于使投資者（股東）分回的利潤(rùn)應(yīng)補(bǔ)繳的稅款減少，即最大限度地避免投資者（股東）分回利潤(rùn)的再納稅。其主要方法有：
1．利潤(rùn)（股利）分配的稅收籌劃。
對(duì)于納稅人從投資企業(yè)分回的利潤(rùn)（股利）的稅收調(diào)整問(wèn)題，在《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則和財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局陸續(xù)出臺(tái)的補(bǔ)充規(guī)定中作了詳細(xì)的規(guī)定，現(xiàn)歸納如下：
（1）納稅人從聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回的利潤(rùn)、股息、紅利，如果投資方企業(yè)所得稅稅率低于聯(lián)營(yíng)企業(yè)，不退還所得稅；如投資方企業(yè)所得稅稅率高于聯(lián)營(yíng)企業(yè)，投資方企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)、股息、紅利應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳所得稅。
（2）投資方企業(yè)發(fā)生虧損，對(duì)其從被投資方分回的投資收益（包括股息、紅利、聯(lián)營(yíng)分利等）允許不再還原為稅前利潤(rùn)，而直接用于彌補(bǔ)虧損，剩余部分再按有關(guān)規(guī)定補(bǔ)稅。
（3）如企業(yè)既有按規(guī)定需要補(bǔ)稅的投資收益，也有不需要補(bǔ)稅的投資收益，可先用需要補(bǔ)稅的投資收益直接彌補(bǔ)虧損，再用不需要補(bǔ)稅的投資收益彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)虧損后還有盈余的，不再補(bǔ)稅。
（4）納稅人來(lái)源于中國(guó)境外的所得，已在境外繳納的所得稅款，準(zhǔn)予在匯總納稅時(shí)，從其應(yīng)納稅額中扣除，但是扣除額不得超過(guò)其境外所得依照我國(guó)企業(yè)所得稅條例規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。此外，《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則，也把合伙人及合伙企業(yè)分得的股息、紅利所得納入了個(gè)人所得稅的征收范圍。
對(duì)投資分得利潤(rùn)的稅收政策，為被投資企業(yè)如何選擇合理的分配政策、使投資者（股東）盡量減少稅收負(fù)擔(dān)，提供了可能。具體做法有：
（1）保留低稅地區(qū)被投資企業(yè)的利潤(rùn)不予分配，減輕投資者的稅負(fù)。如果投資企業(yè)是盈利企業(yè)，而且其所得稅稅率高于被投資企業(yè)，應(yīng)盡可能地促使被投資企業(yè)不向或推遲對(duì)投資者分配利潤(rùn)（含股息、紅利），避免或推遲分回的利潤(rùn)（股息、紅利）補(bǔ)繳所得稅。要達(dá)到這一目的，投資企業(yè)可追加對(duì)被投資企業(yè)控股，從而控制被投資企業(yè)的利潤(rùn)分配政策。
例1：內(nèi)地甲企業(yè)對(duì)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的乙企業(yè)進(jìn)行投資，股權(quán)比例為100％。2001年度甲企業(yè)稅前利潤(rùn)為1000萬(wàn)元，適用所得稅稅率為33％，乙企業(yè)稅前利潤(rùn)為500萬(wàn)元，適用所得稅稅率為15％。
若該年度乙企業(yè)稅后利潤(rùn)不進(jìn)行分配，則甲、乙企業(yè)納稅情況如下：
甲企業(yè)應(yīng)納所得稅額＝1000×33％＝330（萬(wàn)元）
乙企業(yè)應(yīng)納所得稅額＝500×15％＝75（萬(wàn)元）
合計(jì)應(yīng)納所得稅額＝330＋75＝405（萬(wàn)元）
若該年度乙企業(yè)稅后利潤(rùn)向股東分配60％，則甲、乙企業(yè)納稅情況如下：
乙企業(yè)應(yīng)納所得稅額＝500×15％＝75（萬(wàn)元）
甲企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)納所得稅額＝1000×33％＝330（萬(wàn)元）
甲企業(yè)投資所得應(yīng)補(bǔ)繳的所得稅額＝（500－75）×60％÷（1－15％）×（33％－15％）＝54（萬(wàn)元）
甲企業(yè)共應(yīng)納所得稅額＝330＋54＝384（萬(wàn)元）
合計(jì)應(yīng)納所得稅額＝75＋384＝459（萬(wàn)元）
從上述兩種方案的結(jié)果可以看出，采用對(duì)乙企業(yè)稅后利潤(rùn)不進(jìn)行分配的方案，比采用對(duì)乙企業(yè)稅后利潤(rùn)進(jìn)行分配的方案少納所得稅額459－405＝54萬(wàn)元。雖然，保留在乙企業(yè)的稅后利潤(rùn)中，以后納稅年度如果分回，仍需要進(jìn)行稅收調(diào)整并補(bǔ)稅，但這樣做至少給投資者帶來(lái)了一筆無(wú)息貸款。
（2）股份公司可以采取不直接分配股息，而使股票增值，從而避免投資者（股東）分回的利潤(rùn)（股息、紅利）補(bǔ)繳所得稅。股份制企業(yè)可以把稅后利潤(rùn)的大部分作為公司的追加投資，使公司的資產(chǎn)總額增加，在不增發(fā)股票的情況下，使公司的股票升值，為投資者帶來(lái)更多的好處。對(duì)于法人股東來(lái)說(shuō)，由于沒(méi)有從股份公司分回股息，不存在對(duì)分回的股息按投資方所得稅稅率高于被投資方的部分補(bǔ)稅；對(duì)于個(gè)人股東來(lái)說(shuō)，由于沒(méi)有從股份公司分回股息，不需要繳納股息部分的個(gè)人所得稅，其股息部分可以通過(guò)股票價(jià)格的上漲得到補(bǔ)償；對(duì)于股份公司本身，也可以取得再投資部分的優(yōu)惠待遇，壯大自身的實(shí)力。
2．外國(guó)投資者從企業(yè)分得利潤(rùn)處理方式的稅收籌劃。
為了鼓勵(lì)外國(guó)投資者從外商投資企業(yè)分得的利潤(rùn)在中國(guó)境內(nèi)再投資，《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則特規(guī)定了再投資退稅的優(yōu)惠政策，這些政策主要有：
（1）外商投資企業(yè)的外國(guó)投資者將其從企業(yè)取得的利潤(rùn)直接再投資于該企業(yè)，增加注冊(cè)資本，或者作為資本投資開(kāi)辦其他外商投資企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期不少于5年的，經(jīng)投資者申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，退還其再投資部分已繳納所得稅的40％稅款。再投資不滿5年撤出的，應(yīng)當(dāng)繳回已退的稅款。
外國(guó)投資者申請(qǐng)?jiān)偻顿Y退稅的投資，必須是用從外商投資企業(yè)分得的稅后利潤(rùn)進(jìn)行的投資，而且必須在再投資資金實(shí)際投入之日起1年內(nèi)，持載明其投資金額、投資期限的增資或出資證明，向原納稅地的稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅。外國(guó)投資者在申請(qǐng)退稅時(shí)，還應(yīng)當(dāng)提供能夠確認(rèn)其用于再投資利潤(rùn)所屬年度的證明，不能提供證明的，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)采用合理的方法予以推算確定。
（2）外國(guó)投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤(rùn)在中國(guó)境內(nèi)直接再投資舉辦、擴(kuò)建產(chǎn)品出口企業(yè)或者先進(jìn)技術(shù)企業(yè)，以及外國(guó)投資者將從海南經(jīng)濟(jì)特區(qū)內(nèi)的企業(yè)獲得的利潤(rùn)直接再投資海南經(jīng)濟(jì)特區(qū)內(nèi)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目和農(nóng)業(yè)開(kāi)發(fā)企業(yè)，可依照國(guó)務(wù)院的有關(guān)規(guī)定，全部退還其再投資部分已繳納的企業(yè)所得稅稅款。
適用該種退稅的外商投資企業(yè)，除按一般再投資退稅規(guī)定辦理外，應(yīng)當(dāng)提供審核確認(rèn)部門(mén)出具的確認(rèn)舉辦、擴(kuò)建的企業(yè)為產(chǎn)品出口企業(yè)或先進(jìn)技術(shù)企業(yè)證明。如果在規(guī)定的辦理再投資退稅期限內(nèi)，因各種原因而尚未得到有關(guān)部門(mén)確認(rèn)為產(chǎn)品出口企業(yè)或先進(jìn)技術(shù)企業(yè)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按40％的退稅比例辦理退稅。被投資企業(yè)在開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)之日起或再投資資金投入使用后3年內(nèi)，經(jīng)考核達(dá)到產(chǎn)品出口企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，或者在開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)之日起或再投資資金投入使用后的第1年內(nèi)，經(jīng)考核確認(rèn)為先進(jìn)技術(shù)企業(yè)時(shí)，再按100％退稅率補(bǔ)退其差額部分。
如果外國(guó)投資者直接再投資舉辦、擴(kuò)建的企業(yè)，自開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)之日起3年內(nèi)沒(méi)有達(dá)到產(chǎn)品出口企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的，或者沒(méi)有被繼續(xù)確認(rèn)為先進(jìn)技術(shù)企業(yè)的，應(yīng)當(dāng)繳回已退稅款的60％。
上述規(guī)定，為外國(guó)投資者如何選擇對(duì)從外商投資企業(yè)分回利潤(rùn)的處理方式來(lái)減少稅收負(fù)擔(dān)，提供了可能。外國(guó)投資者可以選擇能降低稅負(fù)的方法有：
（1）對(duì)從外商投資企業(yè)分回的利潤(rùn)，應(yīng)盡量選擇在中國(guó)境內(nèi)再投資，享受再投資退稅優(yōu)惠，避免把投資分回的利潤(rùn)匯回國(guó)內(nèi)。
（2）在進(jìn)行再投資經(jīng)營(yíng)期限決策時(shí)，應(yīng)盡量選擇經(jīng)營(yíng)期限在5年以上的再投資項(xiàng)目，以取得再投資退稅。屆時(shí)如果再投資不滿5年撤出，雖應(yīng)當(dāng)繳回已退的稅款，但這相當(dāng)于無(wú)息使用了這筆稅款。
（3）在進(jìn)行再投資項(xiàng)目的決策時(shí)，應(yīng)盡量選擇能被確認(rèn)為先進(jìn)技術(shù)企業(yè)或產(chǎn)品出口企業(yè)的投資項(xiàng)目，以取得100％的再投資退稅款。
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