房屋拆除業(yè)務(wù)中納稅籌劃

　　房屋拆遷公司是以提供拆除勞務(wù)為主的公司，屬于“建筑業(yè)”稅目中的“其他工程作業(yè)”子目下的一個(gè)細(xì)目單位。按照稅法規(guī)定，它是營(yíng)業(yè)稅的納稅人，應(yīng)對(duì)其營(yíng)業(yè)收入按3％的稅率計(jì)算征稅。但是隨著房屋拆除業(yè)務(wù)中交易方式的多樣化，拆除雙方所體現(xiàn)的稅務(wù)關(guān)系也發(fā)生了變化，其稅負(fù)必然存在著差異。一般來說，房屋拆除業(yè)務(wù)中主要有以下幾種交易形式：提供勞務(wù)；購(gòu)買不動(dòng)產(chǎn)；乙方自行提供勞務(wù)，拆除的廢舊建筑材料歸乙方所有。下面筆者就不同的交易方式，比較納稅人的稅負(fù)，選擇最佳的方案。

　　方案一：提供勞務(wù)的方式

　　提供勞務(wù)方式是指被拆除房屋的業(yè)主（以下簡(jiǎn)稱甲方）與房屋拆遷公司（以下簡(jiǎn)稱乙方）簽訂勞務(wù)合同，甲方向乙方支付房屋拆遷的勞務(wù)費(fèi)用，并將該筆費(fèi)用作為固定資產(chǎn)的清理費(fèi)，最后計(jì)算確定清理該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)的清理凈收益或損失；乙方則以收取的勞務(wù)費(fèi)作為計(jì)算營(yíng)業(yè)稅的依據(jù)。

　　例1：某企業(yè)的一幢廠房，需將其拆卸后改建為辦公大樓。該廠房原值5 000 000元，累計(jì)折舊4 900 000元?，F(xiàn)委托蜀都房屋拆遷公司進(jìn)行拆卸，支付勞務(wù)費(fèi)100 000元，拆除的廢舊建筑材料價(jià)值10 000元交企業(yè)倉(cāng)庫(kù)。該企業(yè)屬于增值稅的一般納稅人，增值稅稅率17％。

　　在這項(xiàng)業(yè)務(wù)中，甲方雖然發(fā)生了損失190 000元（5 000 000-4 900 000+100 000-10 000），但是由于該項(xiàng)損失可以在稅前扣除，所以盡管甲方是增值稅的納稅人，但在整個(gè)拆除過程中，仍然不涉及納稅的問題。但納稅人銷售該批拆除的廢舊建筑材料時(shí)，應(yīng)按17％的稅率計(jì)算應(yīng)納的增值稅。

　　在這項(xiàng)業(yè)務(wù)中，乙方為甲方提供了房屋拆除勞務(wù)。作為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，乙方就取得的收入100 000元計(jì)算應(yīng)納的稅金，其中營(yíng)業(yè)稅3 000元，城建稅和教育費(fèi)附加共計(jì)300元。

　　這種方式所體現(xiàn)的稅務(wù)關(guān)系比較清晰，賬務(wù)處理也較為簡(jiǎn)單。在傳統(tǒng)的房屋拆除業(yè)務(wù)中，被廣泛采用。

　　方案二：購(gòu)買不動(dòng)產(chǎn)的方式

　　雖然提供勞務(wù)這種方式在最初的舊房屋拆除工程中被廣泛采用，但是隨著舊城改造工程的日益開展，人們?cè)絹碓揭庾R(shí)到拆除房屋中的利潤(rùn)空間十分廣闊。這樣由乙方向甲方提供勞務(wù)的方式也逐漸改為甲方不向乙方支付勞務(wù)費(fèi)的方式。乙方自行提供勞務(wù)，拆除的廢舊建筑材料歸乙方所有，進(jìn)而演變?yōu)橛刹疬w公司向房屋業(yè)主方支付款項(xiàng)購(gòu)買舊樓房。

　　由于舊房拆遷工程的需要，許多房屋的使用年限尚未到期，其利用價(jià)值有很大的空間。特別是臨街的舊房，一扇卷簾門價(jià)值300元，一匹磚8～9分，一個(gè)預(yù)制板20～30元，一套門窗也要幾十元，這樣業(yè)主開始向拆遷公司以每平方米5元～20元的價(jià)格銷售舊房屋。拆遷公司購(gòu)買到舊房屋后，若是磚混房屋，拆除后的廢舊建筑材料主要是舊磚、預(yù)制板，這些舊磚、預(yù)制板一般流向農(nóng)村；若是框架結(jié)構(gòu)房屋，拆除后的廢舊建筑材料主要是舊鋼材、鐵材等，這些材料一般流向鋼鐵廠重新回爐，這樣拆遷公司就可以從中獲取利潤(rùn)。

　　在這種方式下，雙方的稅務(wù)關(guān)系發(fā)生了變化，房屋業(yè)主的行為屬于銷售不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅。拆遷公司的行為：（1）契稅的納稅人。按稅法的規(guī)定，買房拆料實(shí)際構(gòu)成房屋買賣，應(yīng)照章征收契稅（契稅實(shí)行3％～5％的幅度稅率）。（2）增值稅的納稅人。

　　例2：某企業(yè)因進(jìn)行搬遷，需要拆除舊廠房和辦公大樓，總計(jì)20 000平方米。原值5 000 000元，累計(jì)折舊4 200 000元；現(xiàn)以每平方米20元出售，共計(jì)出售額400 000元。蜀都房屋拆遷公司購(gòu)買了上述房屋并自行進(jìn)行拆除，拆除過程中，支付了勞務(wù)費(fèi)30 000元，拆除的舊鋼材、鐵材等價(jià)值500 000元，銷售給一家鋼廠。

　　甲方：

　　在這項(xiàng)交易中，與[方案一]不同的是：甲方發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為，應(yīng)按銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅20 000元（400 000×5％），城建稅和教育費(fèi)附加2 000元，清理固定資產(chǎn)的凈損失422 000元可在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　乙方：

　　首先應(yīng)按購(gòu)房的價(jià)格計(jì)算繳納契稅12 000元（400 000×3％），其次在銷售廢舊建材時(shí)，計(jì)算繳納增值稅和城建稅及教育費(fèi)附加。

　　這項(xiàng)業(yè)務(wù)與[方案一]不同的是：乙方未向甲方收取勞務(wù)費(fèi)，因而不是營(yíng)業(yè)稅的納稅人。

　　在[方案二]中，乙方作為增值稅的納稅人，在實(shí)際操作上，有以下三種情況：

　?、侔瓷侠?，乙方將拆除舊房屋中的廢舊建材銷售時(shí)，繳納增值稅。應(yīng)納的增值稅為85 000元（500 000×17％），城建稅和教育費(fèi)附加為8 500元。在這一方案中，乙方實(shí)際上發(fā)生了虧損35 500元（500 000-400 000-30 000-12 000-85 000-8 500）。

　　②乙方若取得廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)的執(zhí)照，按一般的舊貨經(jīng)營(yíng)單位認(rèn)定，在將拆除舊房屋中的廢舊建材銷售時(shí)，按4％的征收率計(jì)算稅額后再減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。應(yīng)納的增值稅為10 000元（500 000×4％/2），城建稅和教育費(fèi)附加為1 000元。在這一方案中，乙方此項(xiàng)業(yè)務(wù)獲利47 000元（500 000-400 000-30 000-12 000-10 000-1000）。

　?、垡曳饺羧〉脧U舊物資回收經(jīng)營(yíng)的執(zhí)照，按報(bào)廢汽車回收的性質(zhì)的舊貨經(jīng)營(yíng)單位認(rèn)定，則銷售廢舊物資免繳增值稅。

　　對(duì)納稅人銷售廢舊物資（廢舊物資是指在社會(huì)生產(chǎn)和消費(fèi)過程中產(chǎn)生的各類廢棄物品，包括經(jīng)過挑選、整理等簡(jiǎn)單加工后的各類廢棄物品），稅法規(guī)定了相應(yīng)的優(yōu)惠政策。按財(cái)稅[2003]116號(hào)《關(guān)于報(bào)廢汽車回收拆解企業(yè)有關(guān)增值稅政策的通知》的規(guī)定：納稅人報(bào)廢汽車回收企業(yè)屬于廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位，自2003年6月1日起，可按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2001]78號(hào)）執(zhí)行，即對(duì)廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位銷售其收購(gòu)的廢舊物資免征增值稅。但廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位，應(yīng)將廢舊物資和其他貨物的經(jīng)營(yíng)分別核算，不能準(zhǔn)確分別核算的，則不得享受廢舊物資免征增值稅政策。

　　筆者認(rèn)為：乙方若取得廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)資質(zhì)，則上述這種交易方式與舊貨經(jīng)營(yíng)單位銷售一般的舊貨不同，而與報(bào)廢汽車回收的性質(zhì)是相同的，故仍執(zhí)行財(cái)稅（[2001]78號(hào)）文的相關(guān)規(guī)定。因此乙方銷售廢舊建筑材料所取得的收入，應(yīng)享受免繳增值稅的優(yōu)惠。據(jù)此，上例中，乙方獲利取得的收入則為58 000元（500 000-400 000-30 000-12 000）。

　　在上述三種可供操作的方式上：

　　采用第一種方式，很顯然，乙方應(yīng)充分考慮到稅負(fù)的問題，一是與甲方商議購(gòu)買該幢大樓的價(jià)格時(shí)，應(yīng)充分考慮到銷售廢舊建材應(yīng)納的增值稅問題；二是銷售這批廢舊物資時(shí)，對(duì)方可按17％的稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，因此在售價(jià)上也應(yīng)予以考慮，否則無(wú)利可圖。

　　采用第二種和第三種方式時(shí)，由于對(duì)方只能按10％的進(jìn)項(xiàng)稅予以抵扣，對(duì)方必然在銷售價(jià)格上要求作一些讓步。所有這些都是在該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)予以考慮的相關(guān)因素。

　　方案三：乙方自行提供勞務(wù)，拆除的廢舊建筑材料歸乙方所有

　　例3：假定在上例中，除乙方不向甲方支付購(gòu)置舊房屋的款項(xiàng)外，其他條件相同。按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的核算原則，盡管甲、乙雙方未簽訂贈(zèng)與協(xié)議，但實(shí)質(zhì)上這是一種捐贈(zèng)行為，因此應(yīng)按捐贈(zèng)業(yè)務(wù)進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理，即甲方應(yīng)按舊房屋凈值計(jì)算應(yīng)納的營(yíng)業(yè)稅，按舊房屋凈值與應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅之和，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈損失。由于該項(xiàng)捐贈(zèng)行為屬于直接捐贈(zèng)，企業(yè)所得稅法規(guī)定不允許在稅前扣除，在期末所得稅匯算時(shí)，應(yīng)將該項(xiàng)“凈損失”計(jì)入應(yīng)納稅所得額，計(jì)算應(yīng)納的企業(yè)所得稅。

　　甲方應(yīng)納稅金計(jì)算如下：

　?、賾?yīng)納營(yíng)業(yè)稅：800 000×5％=40 000（元）

　?、趹?yīng)納企業(yè)所得稅：

　?。?00 000-40 000）×33％=250 800（元）

　　稅負(fù)總額為290 800元。

　　乙方屬于接受捐贈(zèng)的一方，應(yīng)將舊房屋的凈值，記入“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”賬戶的貸方，并將其價(jià)值確認(rèn)為收入，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。若乙方認(rèn)為此項(xiàng)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)數(shù)額較大，經(jīng)稅務(wù)部門批準(zhǔn)，可在不超過5年的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額。此外接受房屋贈(zèng)與，也應(yīng)照章繳納契稅。至于銷售廢舊建材時(shí)，其稅務(wù)關(guān)系與例2相同。

　　乙方應(yīng)納稅金計(jì)算如下：

　?、賾?yīng)納契稅：800 000×3％=24 000（元）

　　②應(yīng)納企業(yè)所得稅：800 000×33％=264 000（元）

　　從上述計(jì)算結(jié)果，可以看出：

　　方案一，一般對(duì)于接近使用年限的不動(dòng)產(chǎn)，甲、乙雙方最好采用這種形式。

　　對(duì)甲方而言，方案二盡管發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為，但該項(xiàng)業(yè)務(wù)的損失可在稅前扣除，故取得現(xiàn)金凈流量為378 000元（400 000-22 000），有助于緩解資金壓力。而方案三是不可取的，它大大加重了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。

　　對(duì)乙方而言方案三是最好的，盡管對(duì)受贈(zèng)資產(chǎn)要繳納企業(yè)所得稅，但仍然有現(xiàn)金流入，若乙方經(jīng)批準(zhǔn)將獲贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)按五年的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額，則效果更佳。若乙方取得相關(guān)的資質(zhì)資格，則可進(jìn)一步減輕稅負(fù)。可見能否取得廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)資質(zhì)是乙方能否減輕稅負(fù)的一個(gè)關(guān)鍵問題。

　　由此可見，為了減輕納稅人的稅負(fù)，甲、乙雙方正確選擇其交易方式是十分必要的。