找節(jié)稅“平衡點(diǎn)”給出籌劃方案

　　最近有人提出，從消費(fèi)稅節(jié)稅角度分析全部委托加工優(yōu)于部分委托加工，部分委托加工與全部自行加工的消費(fèi)稅金額相同，稅后凈利潤相同。筆者認(rèn)為，選取全部委托加工或自行加工是有條件的。每種加工方式的稅后凈利與加工費(fèi)金額有密切關(guān)系，它們之間存在一個(gè)平衡點(diǎn)，當(dāng)在平衡點(diǎn)處兩種方式的稅后凈利相同；在平衡點(diǎn)以上時(shí)，自行加工方式較優(yōu)；在平衡點(diǎn)以下時(shí)，全部委托加工方式為優(yōu)。

　　現(xiàn)舉例說明。吉祥公司是一個(gè)生產(chǎn)化妝品的企業(yè)，現(xiàn)將一批價(jià)值80萬元的原材料委托如意公司加工成成套化妝品，全部委托加工的成本110.4萬元（不含增值稅），而如意公司無同類消費(fèi)品銷售價(jià)格，按組成計(jì)稅價(jià)格代扣代繳消費(fèi)稅。該批化妝品售價(jià)為420萬元。化妝品消費(fèi)稅稅率為30%，適用的企業(yè)所得稅稅率為33%，城建稅稅率為7%，教育費(fèi)附加為3%.因?yàn)樵鲋刀愂莾r(jià)外費(fèi)用，不會(huì)造成企業(yè)稅后利潤的差異，故本例中不考慮增值稅對(duì)稅后利潤的影響。若企業(yè)自行加工，加工費(fèi)用為110.4萬元。

　　按現(xiàn)行稅法規(guī)定：委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，受托方已代收代繳消費(fèi)稅，委托方收回后直接出售的，不再繳納消費(fèi)稅。下面分析兩種方式的稅后凈利潤。

　　若采取自行加工，則應(yīng)納消費(fèi)稅為420×30%＝126（萬元）；應(yīng)納城建稅、教育費(fèi)附加為126×（7%＋3%）＝12.6（萬元）；吉祥公司的稅后利潤為（420－80－110.4－126－12.6）×（1－33%）＝60.97（萬元）。

　　若全部對(duì)外委托加工，如意公司應(yīng)代扣代繳消費(fèi)稅，消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格為（80＋110.4）÷（1－30%）＝272（萬元）；應(yīng)納消費(fèi)稅為272×30%＝81.6（萬元）；應(yīng)納城建、教育費(fèi)附加為81.6×（7%＋3%）＝8.16（萬元）；吉祥公司的稅后利潤為（420－80－110.4－81.6－8.16）×（1－33%）＝93.69（萬元）。

　　據(jù)此，我們不能簡單地得出全部委托加工方式優(yōu)于自行加工，因?yàn)檫@僅是一組特定數(shù)據(jù)的情況下得出的結(jié)論而已。若對(duì)外委托加工費(fèi)為150萬元（不含增值稅的進(jìn)項(xiàng)）時(shí)，全部委托外部加工稅后凈利數(shù)據(jù)分析如下。

　　如意公司應(yīng)代扣代繳消費(fèi)稅，消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格為（80＋150）÷（1－30%）＝328.57（萬元）；應(yīng)納消費(fèi)稅為328.57×30%＝98.6（萬元）；應(yīng)納城建、教育費(fèi)附加為98.6×（7%＋3%）＝9.86（萬元）；吉祥公司的稅后利潤為（420－80－150－98.6－9.86）×（1－33%）＝54.63（萬元）。

　　此時(shí)，外部委托加工的稅后利潤小于自行加工的利潤。

　　由上可知，每種加工方式的稅后凈利與加工費(fèi)金額有密切關(guān)系，可建立稅后凈利與加工費(fèi)的平衡式，從中可得出不同加工方式凈利潤相等時(shí)的加工費(fèi)平衡點(diǎn)。假設(shè)此平衡點(diǎn)為外部加工費(fèi)金額A.當(dāng)兩種方式凈利潤相等時(shí)，有如下等式成立：（420－110.4－80－126－12.6）×（1－33%）＝〔420－（80＋A）÷（1－30%）×30%×（1＋7%＋3%）－80－A〕×（1－33%）。

　　由此得出A＝143.59萬元。

　　據(jù)上述公式很容易得出：當(dāng)A＞143.59萬元時(shí)，選擇自行加工合算；反之當(dāng)A＜143.59萬元時(shí)，選擇外委加工合算。

　　我們可以建立一個(gè)數(shù)學(xué)模型，來確定在一定的條件下，求得一個(gè)合適的加工費(fèi)（不包括增值稅）金額，在此金額時(shí)有兩種加工方式（完全委托加工與自行加工）稅后凈利的平衡點(diǎn)。

　　假設(shè)吉祥公司的材料購進(jìn)價(jià)為M，自行加工費(fèi)為B1，完全委托加工價(jià)為B2，消費(fèi)稅稅率為RA，消費(fèi)稅稅額為T，城建稅和教育費(fèi)附加為消費(fèi)稅的10%，企業(yè)所得稅稅率為RB，對(duì)外售價(jià)為P，凈利潤為NP.在自行加工時(shí)，稅后凈利為：NP1＝〔P－P×RA×（1＋10%）－M－B1〕×（1－RB）；NP2＝〔P－（M＋B2）÷（1－RA）×RA×（1＋10%）－M－B2〕×（1－RB）。

　　當(dāng)NP1＝NP2，有：〔P－P×RA×（1＋10%）－M－B1〕×（1－RB）＝〔P－（M＋B2）÷（1－RA）×RA×（1＋10%）－M－B2〕×（1－RB），經(jīng)簡化上式可得B2×〔1＋1.1×RA÷（1－RA）〕＝B1＋P×RA×1.1－M×1.1×RA÷（1－RA）。以本文中兩種加工方式平衡點(diǎn)處數(shù)據(jù)驗(yàn)證：143.59×〔1＋1.1×0.3÷（1－0.3）〕＝110.4＋420×0.3×1.1－80×1.1×0.3÷（1－0.3）。

　　由此式可知：兩種加工方式的平衡點(diǎn)處的B2值，影響因素有B1、M、P和RA等四個(gè)因素。此處RA的取值一般為（0~0.5）之間，RA÷（1－RA）值大于0，在兩種加工方式稅后凈利相等時(shí)有如下結(jié)論成立：1.B2與B1或P成正相關(guān)；2.B2與M成負(fù)相關(guān)；3.B2與RA之間無明顯的相關(guān)關(guān)系。

　　有人提出，當(dāng)內(nèi)部加工費(fèi)與外部加工費(fèi)相等時(shí)，采用外部加工方式稅后凈利最大。這個(gè)觀點(diǎn)是否科學(xué)呢？

　　當(dāng)B2＝B1時(shí)，兩種加工方式照常有稅后凈利相等的平衡點(diǎn)存在，即此時(shí)兩種加工方式無差別點(diǎn)，采用外部加工方式稅后凈利潤最大的理論是不成立的。

　　根據(jù)上式，當(dāng)B2＝B1時(shí)可推出如下等式成立：B2×1.1×RA÷（1－RA）＝P×RA×1.1－M×1.1×RA÷（1－RA）當(dāng)B2＝B1＝110.4時(shí)，當(dāng)M＝80，RA＝0.3時(shí)，當(dāng)P＝272萬元時(shí)，兩種加工方式稅后凈利相同。

　　當(dāng)B2＝B1＝110.4時(shí)，當(dāng)P＝420，RA＝0.3時(shí)，當(dāng)M＝183.60萬元時(shí)，兩種加工方式稅后凈利相同。

　　通過上述分析，我們可得出：在消費(fèi)稅籌劃（全部委托加工與自行加工）中，應(yīng)該同時(shí)考慮消費(fèi)稅稅率、外部加工費(fèi)用、自行加工費(fèi)用、產(chǎn)品售價(jià)等綜合因素才可能得出成功的籌劃方案。