混合銷售節(jié)稅籌劃
一項銷售行為,如果既涉及增值稅應稅貨物,又涉及非增值稅應稅勞務,稱之為混合銷售行為。
現(xiàn)行稅法對這種混合銷售行為的處理規(guī)定是:從事貨物的生產、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者,從事貨物的生產、批發(fā)或零售為主,并兼營非應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者,發(fā)生上述混合銷售行為,視為銷售貨物,征收增值稅。但其他單位和個人的混合銷售行為,視為銷售非應稅勞務,不征收增值稅,其中“以從事貨物的生產、批發(fā)或零售為主,并兼營非應稅勞務”,所稱“為主”是指納稅人年貨物銷售額與非應稅勞務營業(yè)額的合計數(shù)中,年貨物銷售額超過50%,非應稅勞務營業(yè)額不到50%.所謂“應稅勞務”,是指屬于應繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)稅目征收范圍的勞務。
因此,發(fā)生混合銷售行為的納稅企業(yè),應看自己是否屬于從事貨物生產、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位。倘若不是,則只繳納營業(yè)稅。如果出現(xiàn)混合銷售行為,涉及到的貨物和非應稅勞務應是直接為銷售一批貨物而做出的,兩者之間是緊密相連的從屬關系。它與兼營行為是完全不同的。這就是說,如果不設立單獨機構分開經(jīng)營的話,混合銷售行為是不能分別核算的,也無法分別按銷售額或營業(yè)額繳納增值稅和營業(yè)額?;旌箱N售能否節(jié)稅的討論要點也就在這里。例如,某建筑安裝企業(yè)既提供安裝服務,又銷售建筑裝修材料。納稅籌劃時,預計企業(yè)全年可實現(xiàn)營業(yè)收入800萬元,其中銷售收入370萬元,建筑安裝勞務收入460 萬元,進項稅額48萬元。
方案一:如果采用統(tǒng)一經(jīng)營、混合銷售方式,由于其建筑安裝勞務收入已超過收入總額的50%,則可一并繳納營業(yè)稅,不征收增值稅。應繳納的營業(yè)稅為24萬元(800×3%)。
方案二:倘若采取另設單獨核算的銷售公司,分開經(jīng)營的方式,則應分別納稅。銷售公司按銷售收入繳納的增值稅為14.9 萬元 (370×17%-48);建筑安裝企業(yè)按建筑安裝勞務收入繳納的營業(yè)稅為13.8 萬元(460 ×3%),合計應納稅額為28.7 萬元(14.9+13.8)。
兩相比較,如果采取方案一,即混合銷售方式,少納稅4.7 萬元 (28.7—24)。
此外,混合銷售還可在計算企業(yè)所得稅時,在稅前扣除營業(yè)稅10.2萬元(24—13.8),相應可少繳納企業(yè)所得稅3.366萬元(10.2×33%)。從而,混合銷售實際上少納稅8.066萬元(4.7+3.366)。但混合銷售不一定都能節(jié)稅。假設該建筑安裝企業(yè)的主要營業(yè)收入來自于銷售建筑裝修材料(據(jù)調研,這樣的建筑安裝企業(yè)還真不少),那么,企業(yè)稅收負擔情況與上述就大不一樣了。倘若企業(yè)總營業(yè)收入、進項稅額分別仍為800萬元和48萬元不變,而銷售收入是460萬元,建筑安裝勞務收入為370 萬元。
方案一:按統(tǒng)一經(jīng)營、混合銷售的方式,因其應繳納增值稅的銷售收入已超過了收入總額的一半,故應一并繳納的增值稅為88萬元(800×17%-48)。
方案二:采取另外設立獨立核算的銷售公司,分開經(jīng)營的方式,銷售公司就其銷售收入繳納的增值稅為30.2萬元(460×17%-48),建筑安裝企業(yè)就其建筑安裝勞務收入繳納的營業(yè)稅為11.1萬元(370×3%),合計應納稅額為41.3萬元(30.2+11.1)。
兩相比較,混合銷售要多繳納增值稅46.7 萬元(88-41.3)。此外,營業(yè)稅可以在計算企業(yè)所得稅時稅前扣除,分開經(jīng)營還可少繳納企業(yè)所得稅3.663萬元(11.1×33%)。從而,混合銷售實際上多納稅50.363萬元(46.7+3.663)。
綜上所述,雖然增值稅稅率與建筑安裝業(yè)營業(yè)稅稅率兩者相比有較大差異(17%-3%,或者17%-5%),為納稅義務人提供了節(jié)稅籌劃的可能性。但要通過混合銷售行為節(jié)稅,還應充分估計和認真分析諸多制約因素,或者創(chuàng)造所需要的條件。因此,納稅人應視具體情況是否選擇混合銷售:當主營收入為銷售收入時,應考慮采用分開經(jīng)營方式,不能選擇混合銷售。因為混合銷售必將全部收入一并繳納增值稅,適用17%的稅率,不劃算;當主營收入為勞務收入時,一般采用混合銷售,以圖一并繳納3%或5%稅率的營業(yè)稅。但繳納增值稅可以抵扣進項稅額,因此也不能完全排除另設機構、分開經(jīng)營的方式?;旌箱N售中可計征營業(yè)稅的業(yè)務,如果通過選擇分設機構將其獨立出來繳納營業(yè)稅的話,還應考慮分設機構增加的人員工資和其他必要費用,以及分設機構對企業(yè)所得稅的影響會如何,可否使企業(yè)整體稅后利潤最大化。此外,擬分設機構繳納營業(yè)稅,按現(xiàn)行有關規(guī)定,應當設立受控法人企業(yè),才能分別就原混合銷售業(yè)務分別繳納增值稅和營業(yè)稅。如果設立分支機構,其混合銷售業(yè)務仍應繳納增值稅,則達不到分別繳納增值稅和營業(yè)稅,以降低稅負之目的。
在一般納稅人條件下,具體在何種稅負的情況下,才有必要通過分設機構將混合銷售中的營業(yè)稅業(yè)務獨立出來,主要取決于計征營業(yè)稅業(yè)務中的可抵扣進項稅額的多少。可以通過計算進項稅額的無差別稅負平衡點(無差別稅負平衡點是指基于稅務法規(guī)的差異性而導致不同納稅人、稅種、稅目、稅率等稅負沒有區(qū)別所達到臨界點位) 來提供選擇的參考依據(jù):如果可計征營業(yè)稅業(yè)務中可抵扣的進項稅額小于稅負平衡點,那么就應當選擇繳納營業(yè)稅。因為可抵扣的進項稅額少,就意味著應納增值稅額多,而營業(yè)稅卻不會隨著進項稅額的減少而增加;倘若可計征營業(yè)稅業(yè)務中可抵扣的進項稅額大于稅負平衡點,則應當選擇繳納增值稅。因為這樣可以多抵扣進項稅額,減輕稅負,而營業(yè)稅稅額卻不會隨著進項稅額的增加而減少;假如兩者相等,則無需分設機構,應當繳納增值稅。進項稅額的稅負平衡點計算公式為:可計征營業(yè)稅的含稅銷售額÷(1+增值稅率)×增值稅率-可抵扣的進項稅額=可計征營業(yè)稅的含稅銷售額×營業(yè)稅率。
在小規(guī)模納稅人條件下,混合銷售中可計征營業(yè)稅的無差別稅負平衡點的計算公式是:可計征營業(yè)稅的含稅銷售額÷(1+征收率)×征收率÷可計征營業(yè)稅的含稅銷售額×100%=營業(yè)稅率。這是在不考慮附加稅費因素,計算在與營業(yè)稅率相等條件下的小規(guī)模納稅人增值稅稅負等式。設營業(yè)稅率為5%,計算出小規(guī)模納稅人的增值稅稅平衡點為5.31%;設營業(yè)稅率為3%,計算出小規(guī)模納稅人的增值稅稅負平衡點為3.13%.在可計征營業(yè)稅率5%的情況下,若小規(guī)模納稅人是商業(yè)企業(yè),其4%的征收率低于5.31%的無差別稅負平衡點,則應將可計征營業(yè)稅的業(yè)務一并作為混合銷售繳納增值稅;若小規(guī)模納稅人是工業(yè)企業(yè),其6%的征收率高于5.31%的無差別稅負平衡點,則應將混合銷售中的可計征營業(yè)稅的業(yè)務獨立出來繳納營業(yè)稅。在可計征營業(yè)稅率3%的情況下,無論小規(guī)模納稅人是工業(yè)企業(yè),還是商業(yè)企業(yè),其6%或4%的征收率均比3.13%無差別稅負平衡點的稅負更高,應當創(chuàng)造所需要的條件將可計征營業(yè)稅的業(yè)務獨立出來繳納營業(yè)稅。
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