增值稅最佳會計處理方案（3）
三、一般納稅人的增值稅計算
一般納稅人采用購進扣稅法計算增值稅應納稅額，其基本計算公式為：
應納增值稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額
應納稅額的計算正確與否，取決于當期銷項稅額與當期進項稅額是否準確，因此，一般納稅人的增值稅計算可按如下步驟進行：
?。ㄒ唬┊斊阡N項稅額的確認與計算
當期銷項稅額是按如下公式計算求得的：
當期銷項稅額＝當期銷售額×適用稅率
上述公式中的適用稅率確定之后，當期銷項稅額的計算，關(guān)鍵取決于當期銷售額的確認。當期銷售額的確認包括兩方面，一是銷售額范圍的確認，亦即計稅依據(jù)范圍的確認；二是實現(xiàn)銷售的時間的確認，亦即銷售額是否屬于“當期”的確認。
1.銷售額范圍的確認
銷售額的范圍，包括納稅人在一般情況下銷售貨物或提供應稅勞務取得的銷售額和發(fā)生各種視同銷售行為時，應當計算納稅的銷售額。從具體構(gòu)成項目來看，包括應稅貨物或應稅勞務的全部不含稅價款和價外費用。所謂價外費用，是指價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費返還利潤、獎勵費、違約金（延期付款利息）、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質(zhì)的價外收費。但下列項目不包括在內(nèi)：①向購買方收取的銷項稅額。②受托加工應征悄費稅的消費品所代收代繳的消費稅。③符合以下兩個條件的代墊運費：承運部門的運費發(fā)票開具給購貨方的；納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方的，對于價外費用，無論納稅人按會計準則規(guī)定如何進行核算，均應并入銷售額計算應納稅額。
除以上一般規(guī)定以外，在確定銷售額時，遇到以下特殊情況，也要按規(guī)定加以正確處理：
?。?）納稅人為銷售貨物而出借包裝物收取的押金，單獨記帳核算的，不并入銷售額征稅，但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應并入銷售額，按所包裝貨物的適用稅率納稅。
?。?）納稅人有混合銷售行為，按規(guī)定應繳納增值稅的，其銷售額應當以其貨物與非應稅勞務的銷售額合計數(shù)計算。
?。?）納稅人兼營非應稅勞務，按規(guī)定應繳納增值稅的，其銷售額應當以其貨物或應稅勞務與非應稅勞務的銷售額合計數(shù)計算。
?。?）納稅人采取以舊換新方式銷售貨物的，其銷售額應當按新貨物的同期銷售價格計算，收回的舊商品折價款不得從銷售額中抵扣。
（5）納稅人采取還本銷售方式銷售貨物（即生產(chǎn)品售出若干年后，憑發(fā)票由銷貨方一次或分次退還全部或大部分貨款）的，其銷售額應當按貨物的實際銷售價格計算，以后的還本支出也不得沖減銷售額。
?。?）納稅人采取折扣額方式銷售貨物的，如果銷售額與折扣在同一張發(fā)票上分別注明的，其銷售額可按扣除折舊后的余額計算；如果將折扣額另開發(fā)票（如以紅字發(fā)票沖銷），不論其在會計上如何處理，該折扣額均不得沖減銷售額。
（7）納稅人因購買方是小規(guī)模納稅人，消費者或其他原因而通過開具普通發(fā)票所取得的收入（即發(fā)票上只有價稅合計金額的），可按下列公式計算其銷售額：
銷售額＝含稅銷售額÷（1＋稅率）
式中，含稅銷售額即發(fā)票中的價格合計金額，稅率為該銷售項目的適用增值稅稅率。
例1.發(fā)票上的價格合計金額為1000元，該項目的適用稅率為17％，其銷售額的計算為：
1000÷（1＋17％）＝854.70（元）
?。?）納稅人銷售貨物或應稅勞務的價格明顯偏低并無正當理由的，或者有視同銷售行為而無銷售額的，可按主管稅務機關(guān)為其核定的銷售額，作為計稅依據(jù)，核定順序如下：
A.按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定；
B.按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；
C.按組成計稅價格確定，其公式為：
組成計稅價格＝成本×（1＋成本利潤率）
式中的成本，對于銷售自產(chǎn)貨物的，是指其實際生產(chǎn)成本；對于銷傳外購貨物的，是指其實際采購成本。成本利潤率除另有規(guī)定者外，一般為10％。
2.銷售實現(xiàn)時間的確認
銷售額范圍的確認，解決了什么應當納稅，什么不應當納稅的問題，界定了計稅依據(jù)的范圍。同時，還應對銷售實現(xiàn)的時間加以確認，以便認定有多少銷售額是屬于“當期銷售額”的，可以作為計算當期銷項稅額的依據(jù)。
銷售方式不同，結(jié)算方式不同，銷售實現(xiàn)的時間也有所不同。
?。?）采取直接收款方式銷售貨物的，不論貨物是否發(fā)生，均以收到銷貨款或取得索取銷貨款的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當天，為銷售實現(xiàn)的時間。
?。?）采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物的，以發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天，為銷售實現(xiàn)的時間。
?。?）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物的，以按合同約定的收款期的當天，為銷售實現(xiàn)的時間。
?。?）采取預收貨款方式銷售貨物的，以貨物發(fā)出的當天，為銷售實現(xiàn)的時間。
（5）委托其他納稅人代銷貨物的，以收到代銷單位銷售貨物的代銷清單的當天，為銷售實現(xiàn)的時間。
?。?）銷售應稅勞務的，以提供勞務同時收到收入款或取得索取收入款的憑據(jù)的當天，為銷售實現(xiàn)的時間。
?。?）納稅人發(fā)生視同銷售貨物行為的，以貨物移送的當天，為銷售實現(xiàn)的時間。
只要銷售實現(xiàn)的時間在某一會計期間之內(nèi)的，均應作為當期的銷售額，據(jù)以計算銷項稅額。
3.銷項稅額的計算
當期銷售額確認之后，即可將其乘以適用稅率，計算出銷項稅額。但是，如果發(fā)生銷貨退回或銷售折讓，不管是否屬于當期銷售的貨物，按規(guī)定退還對方的增值稅額，都應當從當期銷項稅額中扣減。
現(xiàn)舉例說明銷項稅額的計算方法。
例2.京華工業(yè)企業(yè)5月份發(fā)生的與銷項稅額有關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務及其計算如下：
（1）5月5日，以直接收款方式對外銷售產(chǎn)品一批，價款為115000元，價外手續(xù)費5000元，該產(chǎn)品適用稅率為17％。
該筆銷售業(yè)務銷項稅額為。
銷項稅額＝（115000＋5000）×17％＝20400（元）
?。?）5月12日，某客戶因產(chǎn)品質(zhì)量問題退回產(chǎn)品一批，價款10000元，適用稅率17％。經(jīng)檢驗確眉質(zhì)量問題，同意退還價款及稅款。
應退稅額＝10000×17％＝1700（元）
?。?）5月15日，將產(chǎn)品一批無償贈送，給某小規(guī)模納稅人作為贊助，該批產(chǎn)品同期售價為20000元，適用稅率為17％。
納稅人將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，應視同銷售計算納稅，按同期售價和適用稅率計算的銷項稅額為。
銷項稅額＝20000×17％＝3400（元）
?。?）5月23日，將不合用材料一批售出，價款7000元，價外手續(xù)費350元，共計7350元，材料已發(fā)出，并在銀行辦妥了委托收款手續(xù)。該材料適用稅率為17％。
銷項稅額＝（7000＋350）×17％＝1249.50（元）
（5）5月25日，將產(chǎn)品一批提供給一投資者，作為其應分得的利潤，該批產(chǎn)品同期售價為40000元，適用稅率為17％。
將產(chǎn)品作為利潤分配給投資者，應視同銷售計算納稅，按同期售價和適用稅率計算的銷項稅額為：
銷項稅額為＝40000×17％＝6800（元）
?。?）5月27日，將產(chǎn)品一批作為實物投資，提供給另一單位，該批產(chǎn)品成本為30000元，適用稅率為17％。
將產(chǎn)品作為實物投資提供給其他單位，應視同銷售計算納稅，按同期成本和適用稅率計算的銷項稅額為：
銷項稅額＝30000×17％＝5100（元）
根據(jù)以上各項業(yè)務的計算結(jié)果，該工業(yè)企業(yè)5月份銷項稅額合計為：
5月份銷項稅額合計＝20400－1700＋3400＋1249.50＋6800＋5100＝35249.50（元）
?。ǘ┊斊谶M項稅額的確認與計算
就某一項經(jīng)濟業(yè)務而言，當納稅人在國內(nèi)購進貨物或接受應稅勞務取得了增值稅專用發(fā)票或進口貨物取得了海關(guān)完稅憑證的情況下，其進項稅額已在專用發(fā)票或完稅憑證上注明，無需進行計算。只有購進免稅農(nóng)產(chǎn)品時，由于按特殊情況處理，需要按買價和規(guī)定的扣除率計算其進項稅額。
進項稅額已在購進貨物或接受應稅勞務時支付給銷售方，但能否從銷項稅額中抵扣，取決于不同情況，這就需要對全部進項稅額進行分類，將不允許抵扣的進項稅額與允許抵扣的進項稅額進行分別處理。其中，不允許抵扣的進項稅額應分別計入各有關(guān)項目的成本或費用；允許抵扣的進項稅額則應按規(guī)定的方法進行歸集，以便于抵減銷項稅額。
已經(jīng)抵減了銷項稅額的購進貨物或應稅勞務，因改變用途或非常損失等原因無法實現(xiàn)正常產(chǎn)出或銷售的，其已經(jīng)抵扣了的進項稅額應從當期進項稅額中扣減，計入有關(guān)的成本或費用。已經(jīng)作了進項稅額抵扣的購進貨物，如果發(fā)生購貨退回或購貨折讓，從銷貨方收回的增值稅額，也應從當期進項稅額中扣減。
因此，當期進項稅額的確認與計算，可按如下順序進行：①排除不允許抵扣的進項稅額；②確認允許抵扣的進項稅額；③計算當期可以抵扣的進項稅額?，F(xiàn)分述如下：
1.不允許抵扣的進項稅額的確認
（1）購進固定資產(chǎn)的進項稅額。購進固定資產(chǎn)價款中所含增值稅額是否允許從應納增值稅中扣除，主要取決于增值稅的類型。我國增值稅屬于“生產(chǎn)型”的增值稅，因而固定資產(chǎn)價款中所含稅款是不允許扣除的。
?。?）用于非應稅項目的購進貨物或應稅勞務的進項稅額。這里的非應稅項目，是指提供非應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和固定資產(chǎn)、在建工程等。非應稅項目是不繳納增值稅的項目，按照配比原則，其進項稅額不應列入允許扣除的范圍。
?。?）用于免稅項目的購進貨物或應稅勞務的進項稅額。免稅項目是不需要繳納增值稅的項目，既然銷項稅額中不包括這些項目的應繳稅額，那么在允許扣除的進項稅額中，也不應包括這些項目所含的稅金。
?。?）用于集體福利或者個人消費的購進貨物或應稅勞務的進項稅額。將購進貨物或應稅勞務用于集體福利或者個人消費，應視同于最終消費，自行承擔增值稅全部稅負。
?。?）非正常損失的購進貨物和非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或應稅勞務的進項稅額。這里的非正常損失，是指生產(chǎn)經(jīng)營過程中正常損耗以外的損失，包括：自然災害造成的損失、因管理不善造成貨物被盜竊，發(fā)生霉爛變質(zhì)等損失以及其他非正常損失。非正常損失的購進貨物，在產(chǎn)品和產(chǎn)成品已無法正常實現(xiàn)銷售，并取得相應的銷售收入，因而在銷項稅額中不包含這些項目的銷項稅額，相應的，進項稅額中也不應包含這些項目的所含稅金。
?。?）納稅人在國內(nèi)采購貨物或接受應稅勞務，凡是未按規(guī)定取得并保存增值稅專用發(fā)票，或發(fā)票填寫不符合規(guī)定的，即使屬于允許抵扣的范圍也不得抵扣其進項稅額。
上述2－5項如果是在購進貨物或應稅勞務時就發(fā)生的，應在一開始就將其進項稅額排除在允許扣除的范圍之外，但有些情況可能是在已經(jīng)抵扣了進項稅額之后才發(fā)生的，這時就應將這些已經(jīng)抵扣了的進項稅額，以“進項稅額轉(zhuǎn)出”的形式從當期發(fā)生的進項稅額中扣減下來。如果納稅人兼營非應稅項目或免稅項目而無法準確劃分不得抵扣的進項稅額的，可按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：
不得抵扣的進項稅額＝當月全部進項稅額×（當月免稅項目銷售額、非應稅項目營業(yè)額合計／當月全部銷售額、營業(yè)額合計）
2.允許抵扣的進項稅額的確認
?。?）納稅人在國內(nèi)采購貨物或接受應稅勞務，必須以銷售方開具的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額作為確認其進項稅額的依據(jù)。
（2）混合銷售行為和兼營的非應稅勞務所用購進貨物的進項稅額，符合允許抵扣的進項稅額的準予從銷項稅額中抵扣。
?。?）遵循國際慣例，將購進免稅農(nóng)產(chǎn)品作為特例處理。規(guī)范化的增值稅，對購進免稅貨物是不能進行稅款抵扣的，但對購進免稅農(nóng)產(chǎn)品各國都允許扣除其中所含的稅款。這是因為，對農(nóng)民雖然不征收增值稅，但農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料卻是含稅的，如果購進免稅農(nóng)產(chǎn)品的價格中所含稅款不予抵扣，以農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)的產(chǎn)品則會出現(xiàn)重復征稅的問題。因此，我國增值稅根據(jù)目前農(nóng)產(chǎn)品價格中所含稅金的比例，規(guī)定購進免稅農(nóng)產(chǎn)品準予抵扣的進項稅額，按照買價和10％的扣除率計算，計算公式為：
農(nóng)產(chǎn)品進項稅額＝買價×10％
這里的買價包括納稅人購進免稅農(nóng)產(chǎn)品支付給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的價款和按規(guī)定代收代繳的農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅
?。?）對進口貨物征稅是國際上通行的做法，在進口環(huán)節(jié)征收增值稅，體現(xiàn)了進口產(chǎn)品與國內(nèi)產(chǎn)品同等納稅的原則，有利于平等稅負，公平競爭，促進本國民族工業(yè)的發(fā)展。
對進口貨物一般是由海關(guān)按照組成計稅價格和適用稅率計算增值稅應納稅額，將其作為進口貨物的進項稅額的，其計算公式為：
應納稅額＝組成計稅價格×增值稅稅率
其中，組成計稅價格＝關(guān)稅完稅價格＋關(guān)稅＋消費稅
進口貨物一般以國際上通用的到岸價格為關(guān)稅完稅價格。它主要包括三部分：國外采購地的采購價；出口國的出口關(guān)稅；貨物運抵進口國港口起卸前的一切費用，如運費、保險費及其他勞務費等。
上式中的關(guān)稅是以關(guān)稅完價格乘以適用的關(guān)稅稅率計算而得；消費稅是按下列公式計算而得：
應納消費稅稅額＝（關(guān)稅完稅價格＋關(guān)稅）／（1－消費稅稅率）×消費稅稅率
進口貨物以外匯進行結(jié)算的，應當按外匯牌價折合成人民幣計算納稅。
例3.某進出口公司某月進口一批貨物，CIF價格為50000美元，關(guān)稅稅率為70％，消費稅稅率為5％，增值稅稅率為17％，進關(guān)報稅時的美元匯率中間價為8.6025元（人民幣）。計算該公司進項稅額即進口環(huán)節(jié)應納稅額。
美元折合人民幣＝50000×8.6025＝430125（元）
關(guān)稅＝430125×70％＝301087.50（元）
消費稅＝（430125＋301087.5）／（1－5％）×5％＝384884.87（元）
組成計稅價格＝430125＋301087.50＋38484.87＝769697.37（元）
應納增值稅額＝76967.37×17％＝130848.55（元）
?。?）對一般納稅人外購貨物（固定資產(chǎn)除外）所支付的運輸費用，可根據(jù)運費結(jié)算單據(jù)（普通發(fā)票）所列運費金額依10％的扣除率計算迸項稅額予以扣除（但隨同運費支付的裝卸費、保險費等雜費不得計算扣除進項稅額）。
?。?）從事廢舊物資經(jīng)營的一般納稅人收購的廢舊物資不能取得增值稅專用發(fā)票的，可根據(jù)經(jīng)主管稅務機關(guān)批準使用的收購憑證上注明的收購金額，依10％的扣除率計算進項稅額予以扣除。
3.當期可以抵扣的進項稅額的計算
當期可以抵扣的進項稅額，并不一定等于當期允許抵扣的進項稅額。如果有上期遺留下來的待扣進項稅額，應當首先將這部分稅額包括進來。如果遺留待扣進項稅額與本期允許抵扣的進項稅額之合計，小于當期銷項稅額的，可將其全部抵扣；如果大于當期銷項稅額，其超過部分應結(jié)轉(zhuǎn)下期待扣，在此情況下，當期可以抵扣的進項稅額的最高限額，相當于當期銷項稅額總額。當期可以抵扣的進項稅額可按下列公式計算求得：
當期可以抵扣的進項稅額＝當期允許抵扣的外購項目進項稅額＋上期結(jié)轉(zhuǎn)待扣進項稅額－不足抵扣結(jié)轉(zhuǎn)下期的進項稅額
其中：不足抵扣結(jié)轉(zhuǎn)下期的進項稅額＝當期允許抵扣的外購項目進項稅額＋上期結(jié)轉(zhuǎn)待扣進項稅額－當期銷項稅額
現(xiàn)舉例說明進項稅額的分類、歸集以及當期可以抵扣的進項稅額的計算方法：
例4.京華工業(yè)企業(yè)5月份發(fā)生的與進項稅額有關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務如下：
?。?）5月3日，購入原材料一批，專用發(fā)票上注明的價款為100000元，增值稅率為17％，增值稅額17000元，價稅合計117000元，全部款項已由銀行存款支付。
?。?）5月6日，以現(xiàn)金支付辦公用品修理費，專用發(fā)票上注明修理費800元，增值稅率17％，增值稅額136元，價稅合計936元。
?。?）5月10日，從銀行存款購入新機器一臺，增值稅專用發(fā)票上注明的價款48000元，增值稅率為17％，增值稅額8160元，價稅合計56160元，直接交付使用。
?。?）5月11日，接受投資轉(zhuǎn)入的原材料一批，專用發(fā)票上注明的原材料價款25200元，增值稅率17％，增值稅額4284元，價稅合計29484元。
（5）5月13日，購入基建工程用的物資一批，增值稅專用發(fā)票上注明的價款22000元，增值稅率17％，增值稅額3740元，價稅合計25740元，全部款項尚未支付。
（6）5月15日，對因失火造成的存貨損失進行轉(zhuǎn)帳處理，其中：原材料價值5000元，其進項稅額為850元，在產(chǎn)品價值10000元，其所耗原材料成本為8000元，進項稅額為1360元；產(chǎn)成品價值15000元，其所耗原材料成本為12000元，進項稅額為2040元，全部損失30000元，應結(jié)轉(zhuǎn)的進項稅額4250元。
（7）5月17日，為退休職工興辦活動站，購入娛樂用品，專用發(fā)票上注明的價款6660元，增值稅率17％，增值稅率1132.20元，價稅合計7792.20元，已從銀行轉(zhuǎn)帳付款。
?。?）5月22日，以銀行存款支付委托加工材料加工費15000元和運雜費2000元，專用發(fā)票上注明的價款17000元，增值稅率17％，增值稅額2890元，價稅合計19890元。
?。?）5月24日，接受捐贈轉(zhuǎn)入的原材料一批，專用發(fā)票上注明的原材料價款15000元，增值稅率13％，增值稅額1950元，價稅合計16950元。
（10）5月29日，將購入的用于生產(chǎn)應稅產(chǎn)品的原材料16000元轉(zhuǎn)用于企業(yè)新廠房建設(shè)，其進項稅額為2720元。
根據(jù)以上各項業(yè)務，首先應將當月不允許抵扣進項稅額的業(yè)務項目予以排除，即第（3）、（5）、（7）項業(yè)務中的進項稅額，不在允許抵扣的范圍內(nèi)。
其次，計算當月允許抵扣的進項稅額，以上各項業(yè)務中，第（1）、（2）、（4）、（8）、（9）項業(yè)務中的進項稅額，均在允許扣除的范圍內(nèi)。
5月份允許抵扣的進項稅額合計＝17000＋136＋4284＋2890＋1950＝26260（元）
再次，計算雖已計入進項稅額并進行了抵扣，但因各種原因應當從當月進項稅額中轉(zhuǎn)出的稅額，以上各項業(yè)務中，第6、10兩項業(yè)務中的進項稅額屬于這種情況。
5月份應作進項稅額轉(zhuǎn)出的稅額合計＝4250＋2700＝6370（元）
最后，計算當月可以抵扣的進項稅額。
5月份允許抵扣的進項稅額凈額＝26260－6970＝19290（元）
設(shè)該企業(yè)沒有上期遺留下來的待抵扣稅額，而本月允許抵扣的進項稅額凈額19290元小于當月銷項稅額合計35249.50元（計算過程已述及），因而可全部予以抵扣，當月可以抵扣的進項稅額即為19290元。
?。ㄈ┊斊趹{稅額的計算
當期銷項稅額與當期可以抵扣的進項稅額分別確定之后，即可計算出當期應納稅額。例4中，京華工業(yè)企業(yè)當期銷項稅額為35249.50元，當期可以抵扣的進項稅額為19290元，其當月應納稅額的計算如下：
當月納稅額＝35249.50－19290＝15959.50（元）
假定該企業(yè)以15日為一納稅期，當月19日預交了1－15日的稅款4930元（根據(jù)1－15日發(fā)生的銷項稅額22100元，進項稅額21420元，進項稅額轉(zhuǎn)出4250元計算），期未應納稅款為：
當月尚未交納的稅款＝15959.50－4930＝11029.50（元）
一般納稅人采用購進扣稅法計算增值稅應納稅額，其基本計算公式為：
應納增值稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額
應納稅額的計算正確與否，取決于當期銷項稅額與當期進項稅額是否準確，因此，一般納稅人的增值稅計算可按如下步驟進行：
?。ㄒ唬┊斊阡N項稅額的確認與計算
當期銷項稅額是按如下公式計算求得的：
當期銷項稅額＝當期銷售額×適用稅率
上述公式中的適用稅率確定之后，當期銷項稅額的計算，關(guān)鍵取決于當期銷售額的確認。當期銷售額的確認包括兩方面，一是銷售額范圍的確認，亦即計稅依據(jù)范圍的確認；二是實現(xiàn)銷售的時間的確認，亦即銷售額是否屬于“當期”的確認。
1.銷售額范圍的確認
銷售額的范圍，包括納稅人在一般情況下銷售貨物或提供應稅勞務取得的銷售額和發(fā)生各種視同銷售行為時，應當計算納稅的銷售額。從具體構(gòu)成項目來看，包括應稅貨物或應稅勞務的全部不含稅價款和價外費用。所謂價外費用，是指價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費返還利潤、獎勵費、違約金（延期付款利息）、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質(zhì)的價外收費。但下列項目不包括在內(nèi)：①向購買方收取的銷項稅額。②受托加工應征悄費稅的消費品所代收代繳的消費稅。③符合以下兩個條件的代墊運費：承運部門的運費發(fā)票開具給購貨方的；納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方的，對于價外費用，無論納稅人按會計準則規(guī)定如何進行核算，均應并入銷售額計算應納稅額。
除以上一般規(guī)定以外，在確定銷售額時，遇到以下特殊情況，也要按規(guī)定加以正確處理：
?。?）納稅人為銷售貨物而出借包裝物收取的押金，單獨記帳核算的，不并入銷售額征稅，但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應并入銷售額，按所包裝貨物的適用稅率納稅。
?。?）納稅人有混合銷售行為，按規(guī)定應繳納增值稅的，其銷售額應當以其貨物與非應稅勞務的銷售額合計數(shù)計算。
?。?）納稅人兼營非應稅勞務，按規(guī)定應繳納增值稅的，其銷售額應當以其貨物或應稅勞務與非應稅勞務的銷售額合計數(shù)計算。
?。?）納稅人采取以舊換新方式銷售貨物的，其銷售額應當按新貨物的同期銷售價格計算，收回的舊商品折價款不得從銷售額中抵扣。
（5）納稅人采取還本銷售方式銷售貨物（即生產(chǎn)品售出若干年后，憑發(fā)票由銷貨方一次或分次退還全部或大部分貨款）的，其銷售額應當按貨物的實際銷售價格計算，以后的還本支出也不得沖減銷售額。
?。?）納稅人采取折扣額方式銷售貨物的，如果銷售額與折扣在同一張發(fā)票上分別注明的，其銷售額可按扣除折舊后的余額計算；如果將折扣額另開發(fā)票（如以紅字發(fā)票沖銷），不論其在會計上如何處理，該折扣額均不得沖減銷售額。
（7）納稅人因購買方是小規(guī)模納稅人，消費者或其他原因而通過開具普通發(fā)票所取得的收入（即發(fā)票上只有價稅合計金額的），可按下列公式計算其銷售額：
銷售額＝含稅銷售額÷（1＋稅率）
式中，含稅銷售額即發(fā)票中的價格合計金額，稅率為該銷售項目的適用增值稅稅率。
例1.發(fā)票上的價格合計金額為1000元，該項目的適用稅率為17％，其銷售額的計算為：
1000÷（1＋17％）＝854.70（元）
?。?）納稅人銷售貨物或應稅勞務的價格明顯偏低并無正當理由的，或者有視同銷售行為而無銷售額的，可按主管稅務機關(guān)為其核定的銷售額，作為計稅依據(jù)，核定順序如下：
A.按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定；
B.按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；
C.按組成計稅價格確定，其公式為：
組成計稅價格＝成本×（1＋成本利潤率）
式中的成本，對于銷售自產(chǎn)貨物的，是指其實際生產(chǎn)成本；對于銷傳外購貨物的，是指其實際采購成本。成本利潤率除另有規(guī)定者外，一般為10％。
2.銷售實現(xiàn)時間的確認
銷售額范圍的確認，解決了什么應當納稅，什么不應當納稅的問題，界定了計稅依據(jù)的范圍。同時，還應對銷售實現(xiàn)的時間加以確認，以便認定有多少銷售額是屬于“當期銷售額”的，可以作為計算當期銷項稅額的依據(jù)。
銷售方式不同，結(jié)算方式不同，銷售實現(xiàn)的時間也有所不同。
?。?）采取直接收款方式銷售貨物的，不論貨物是否發(fā)生，均以收到銷貨款或取得索取銷貨款的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當天，為銷售實現(xiàn)的時間。
?。?）采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物的，以發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天，為銷售實現(xiàn)的時間。
?。?）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物的，以按合同約定的收款期的當天，為銷售實現(xiàn)的時間。
?。?）采取預收貨款方式銷售貨物的，以貨物發(fā)出的當天，為銷售實現(xiàn)的時間。
（5）委托其他納稅人代銷貨物的，以收到代銷單位銷售貨物的代銷清單的當天，為銷售實現(xiàn)的時間。
?。?）銷售應稅勞務的，以提供勞務同時收到收入款或取得索取收入款的憑據(jù)的當天，為銷售實現(xiàn)的時間。
?。?）納稅人發(fā)生視同銷售貨物行為的，以貨物移送的當天，為銷售實現(xiàn)的時間。
只要銷售實現(xiàn)的時間在某一會計期間之內(nèi)的，均應作為當期的銷售額，據(jù)以計算銷項稅額。
3.銷項稅額的計算
當期銷售額確認之后，即可將其乘以適用稅率，計算出銷項稅額。但是，如果發(fā)生銷貨退回或銷售折讓，不管是否屬于當期銷售的貨物，按規(guī)定退還對方的增值稅額，都應當從當期銷項稅額中扣減。
現(xiàn)舉例說明銷項稅額的計算方法。
例2.京華工業(yè)企業(yè)5月份發(fā)生的與銷項稅額有關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務及其計算如下：
（1）5月5日，以直接收款方式對外銷售產(chǎn)品一批，價款為115000元，價外手續(xù)費5000元，該產(chǎn)品適用稅率為17％。
該筆銷售業(yè)務銷項稅額為。
銷項稅額＝（115000＋5000）×17％＝20400（元）
?。?）5月12日，某客戶因產(chǎn)品質(zhì)量問題退回產(chǎn)品一批，價款10000元，適用稅率17％。經(jīng)檢驗確眉質(zhì)量問題，同意退還價款及稅款。
應退稅額＝10000×17％＝1700（元）
?。?）5月15日，將產(chǎn)品一批無償贈送，給某小規(guī)模納稅人作為贊助，該批產(chǎn)品同期售價為20000元，適用稅率為17％。
納稅人將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，應視同銷售計算納稅，按同期售價和適用稅率計算的銷項稅額為。
銷項稅額＝20000×17％＝3400（元）
?。?）5月23日，將不合用材料一批售出，價款7000元，價外手續(xù)費350元，共計7350元，材料已發(fā)出，并在銀行辦妥了委托收款手續(xù)。該材料適用稅率為17％。
銷項稅額＝（7000＋350）×17％＝1249.50（元）
（5）5月25日，將產(chǎn)品一批提供給一投資者，作為其應分得的利潤，該批產(chǎn)品同期售價為40000元，適用稅率為17％。
將產(chǎn)品作為利潤分配給投資者，應視同銷售計算納稅，按同期售價和適用稅率計算的銷項稅額為：
銷項稅額為＝40000×17％＝6800（元）
?。?）5月27日，將產(chǎn)品一批作為實物投資，提供給另一單位，該批產(chǎn)品成本為30000元，適用稅率為17％。
將產(chǎn)品作為實物投資提供給其他單位，應視同銷售計算納稅，按同期成本和適用稅率計算的銷項稅額為：
銷項稅額＝30000×17％＝5100（元）
根據(jù)以上各項業(yè)務的計算結(jié)果，該工業(yè)企業(yè)5月份銷項稅額合計為：
5月份銷項稅額合計＝20400－1700＋3400＋1249.50＋6800＋5100＝35249.50（元）
?。ǘ┊斊谶M項稅額的確認與計算
就某一項經(jīng)濟業(yè)務而言，當納稅人在國內(nèi)購進貨物或接受應稅勞務取得了增值稅專用發(fā)票或進口貨物取得了海關(guān)完稅憑證的情況下，其進項稅額已在專用發(fā)票或完稅憑證上注明，無需進行計算。只有購進免稅農(nóng)產(chǎn)品時，由于按特殊情況處理，需要按買價和規(guī)定的扣除率計算其進項稅額。
進項稅額已在購進貨物或接受應稅勞務時支付給銷售方，但能否從銷項稅額中抵扣，取決于不同情況，這就需要對全部進項稅額進行分類，將不允許抵扣的進項稅額與允許抵扣的進項稅額進行分別處理。其中，不允許抵扣的進項稅額應分別計入各有關(guān)項目的成本或費用；允許抵扣的進項稅額則應按規(guī)定的方法進行歸集，以便于抵減銷項稅額。
已經(jīng)抵減了銷項稅額的購進貨物或應稅勞務，因改變用途或非常損失等原因無法實現(xiàn)正常產(chǎn)出或銷售的，其已經(jīng)抵扣了的進項稅額應從當期進項稅額中扣減，計入有關(guān)的成本或費用。已經(jīng)作了進項稅額抵扣的購進貨物，如果發(fā)生購貨退回或購貨折讓，從銷貨方收回的增值稅額，也應從當期進項稅額中扣減。
因此，當期進項稅額的確認與計算，可按如下順序進行：①排除不允許抵扣的進項稅額；②確認允許抵扣的進項稅額；③計算當期可以抵扣的進項稅額?，F(xiàn)分述如下：
1.不允許抵扣的進項稅額的確認
（1）購進固定資產(chǎn)的進項稅額。購進固定資產(chǎn)價款中所含增值稅額是否允許從應納增值稅中扣除，主要取決于增值稅的類型。我國增值稅屬于“生產(chǎn)型”的增值稅，因而固定資產(chǎn)價款中所含稅款是不允許扣除的。
?。?）用于非應稅項目的購進貨物或應稅勞務的進項稅額。這里的非應稅項目，是指提供非應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和固定資產(chǎn)、在建工程等。非應稅項目是不繳納增值稅的項目，按照配比原則，其進項稅額不應列入允許扣除的范圍。
?。?）用于免稅項目的購進貨物或應稅勞務的進項稅額。免稅項目是不需要繳納增值稅的項目，既然銷項稅額中不包括這些項目的應繳稅額，那么在允許扣除的進項稅額中，也不應包括這些項目所含的稅金。
?。?）用于集體福利或者個人消費的購進貨物或應稅勞務的進項稅額。將購進貨物或應稅勞務用于集體福利或者個人消費，應視同于最終消費，自行承擔增值稅全部稅負。
?。?）非正常損失的購進貨物和非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或應稅勞務的進項稅額。這里的非正常損失，是指生產(chǎn)經(jīng)營過程中正常損耗以外的損失，包括：自然災害造成的損失、因管理不善造成貨物被盜竊，發(fā)生霉爛變質(zhì)等損失以及其他非正常損失。非正常損失的購進貨物，在產(chǎn)品和產(chǎn)成品已無法正常實現(xiàn)銷售，并取得相應的銷售收入，因而在銷項稅額中不包含這些項目的銷項稅額，相應的，進項稅額中也不應包含這些項目的所含稅金。
?。?）納稅人在國內(nèi)采購貨物或接受應稅勞務，凡是未按規(guī)定取得并保存增值稅專用發(fā)票，或發(fā)票填寫不符合規(guī)定的，即使屬于允許抵扣的范圍也不得抵扣其進項稅額。
上述2－5項如果是在購進貨物或應稅勞務時就發(fā)生的，應在一開始就將其進項稅額排除在允許扣除的范圍之外，但有些情況可能是在已經(jīng)抵扣了進項稅額之后才發(fā)生的，這時就應將這些已經(jīng)抵扣了的進項稅額，以“進項稅額轉(zhuǎn)出”的形式從當期發(fā)生的進項稅額中扣減下來。如果納稅人兼營非應稅項目或免稅項目而無法準確劃分不得抵扣的進項稅額的，可按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：
不得抵扣的進項稅額＝當月全部進項稅額×（當月免稅項目銷售額、非應稅項目營業(yè)額合計／當月全部銷售額、營業(yè)額合計）
2.允許抵扣的進項稅額的確認
?。?）納稅人在國內(nèi)采購貨物或接受應稅勞務，必須以銷售方開具的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額作為確認其進項稅額的依據(jù)。
（2）混合銷售行為和兼營的非應稅勞務所用購進貨物的進項稅額，符合允許抵扣的進項稅額的準予從銷項稅額中抵扣。
?。?）遵循國際慣例，將購進免稅農(nóng)產(chǎn)品作為特例處理。規(guī)范化的增值稅，對購進免稅貨物是不能進行稅款抵扣的，但對購進免稅農(nóng)產(chǎn)品各國都允許扣除其中所含的稅款。這是因為，對農(nóng)民雖然不征收增值稅，但農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料卻是含稅的，如果購進免稅農(nóng)產(chǎn)品的價格中所含稅款不予抵扣，以農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)的產(chǎn)品則會出現(xiàn)重復征稅的問題。因此，我國增值稅根據(jù)目前農(nóng)產(chǎn)品價格中所含稅金的比例，規(guī)定購進免稅農(nóng)產(chǎn)品準予抵扣的進項稅額，按照買價和10％的扣除率計算，計算公式為：
農(nóng)產(chǎn)品進項稅額＝買價×10％
這里的買價包括納稅人購進免稅農(nóng)產(chǎn)品支付給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的價款和按規(guī)定代收代繳的農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅
?。?）對進口貨物征稅是國際上通行的做法，在進口環(huán)節(jié)征收增值稅，體現(xiàn)了進口產(chǎn)品與國內(nèi)產(chǎn)品同等納稅的原則，有利于平等稅負，公平競爭，促進本國民族工業(yè)的發(fā)展。
對進口貨物一般是由海關(guān)按照組成計稅價格和適用稅率計算增值稅應納稅額，將其作為進口貨物的進項稅額的，其計算公式為：
應納稅額＝組成計稅價格×增值稅稅率
其中，組成計稅價格＝關(guān)稅完稅價格＋關(guān)稅＋消費稅
進口貨物一般以國際上通用的到岸價格為關(guān)稅完稅價格。它主要包括三部分：國外采購地的采購價；出口國的出口關(guān)稅；貨物運抵進口國港口起卸前的一切費用，如運費、保險費及其他勞務費等。
上式中的關(guān)稅是以關(guān)稅完價格乘以適用的關(guān)稅稅率計算而得；消費稅是按下列公式計算而得：
應納消費稅稅額＝（關(guān)稅完稅價格＋關(guān)稅）／（1－消費稅稅率）×消費稅稅率
進口貨物以外匯進行結(jié)算的，應當按外匯牌價折合成人民幣計算納稅。
例3.某進出口公司某月進口一批貨物，CIF價格為50000美元，關(guān)稅稅率為70％，消費稅稅率為5％，增值稅稅率為17％，進關(guān)報稅時的美元匯率中間價為8.6025元（人民幣）。計算該公司進項稅額即進口環(huán)節(jié)應納稅額。
美元折合人民幣＝50000×8.6025＝430125（元）
關(guān)稅＝430125×70％＝301087.50（元）
消費稅＝（430125＋301087.5）／（1－5％）×5％＝384884.87（元）
組成計稅價格＝430125＋301087.50＋38484.87＝769697.37（元）
應納增值稅額＝76967.37×17％＝130848.55（元）
?。?）對一般納稅人外購貨物（固定資產(chǎn)除外）所支付的運輸費用，可根據(jù)運費結(jié)算單據(jù)（普通發(fā)票）所列運費金額依10％的扣除率計算迸項稅額予以扣除（但隨同運費支付的裝卸費、保險費等雜費不得計算扣除進項稅額）。
?。?）從事廢舊物資經(jīng)營的一般納稅人收購的廢舊物資不能取得增值稅專用發(fā)票的，可根據(jù)經(jīng)主管稅務機關(guān)批準使用的收購憑證上注明的收購金額，依10％的扣除率計算進項稅額予以扣除。
3.當期可以抵扣的進項稅額的計算
當期可以抵扣的進項稅額，并不一定等于當期允許抵扣的進項稅額。如果有上期遺留下來的待扣進項稅額，應當首先將這部分稅額包括進來。如果遺留待扣進項稅額與本期允許抵扣的進項稅額之合計，小于當期銷項稅額的，可將其全部抵扣；如果大于當期銷項稅額，其超過部分應結(jié)轉(zhuǎn)下期待扣，在此情況下，當期可以抵扣的進項稅額的最高限額，相當于當期銷項稅額總額。當期可以抵扣的進項稅額可按下列公式計算求得：
當期可以抵扣的進項稅額＝當期允許抵扣的外購項目進項稅額＋上期結(jié)轉(zhuǎn)待扣進項稅額－不足抵扣結(jié)轉(zhuǎn)下期的進項稅額
其中：不足抵扣結(jié)轉(zhuǎn)下期的進項稅額＝當期允許抵扣的外購項目進項稅額＋上期結(jié)轉(zhuǎn)待扣進項稅額－當期銷項稅額
現(xiàn)舉例說明進項稅額的分類、歸集以及當期可以抵扣的進項稅額的計算方法：
例4.京華工業(yè)企業(yè)5月份發(fā)生的與進項稅額有關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務如下：
?。?）5月3日，購入原材料一批，專用發(fā)票上注明的價款為100000元，增值稅率為17％，增值稅額17000元，價稅合計117000元，全部款項已由銀行存款支付。
?。?）5月6日，以現(xiàn)金支付辦公用品修理費，專用發(fā)票上注明修理費800元，增值稅率17％，增值稅額136元，價稅合計936元。
?。?）5月10日，從銀行存款購入新機器一臺，增值稅專用發(fā)票上注明的價款48000元，增值稅率為17％，增值稅額8160元，價稅合計56160元，直接交付使用。
?。?）5月11日，接受投資轉(zhuǎn)入的原材料一批，專用發(fā)票上注明的原材料價款25200元，增值稅率17％，增值稅額4284元，價稅合計29484元。
（5）5月13日，購入基建工程用的物資一批，增值稅專用發(fā)票上注明的價款22000元，增值稅率17％，增值稅額3740元，價稅合計25740元，全部款項尚未支付。
（6）5月15日，對因失火造成的存貨損失進行轉(zhuǎn)帳處理，其中：原材料價值5000元，其進項稅額為850元，在產(chǎn)品價值10000元，其所耗原材料成本為8000元，進項稅額為1360元；產(chǎn)成品價值15000元，其所耗原材料成本為12000元，進項稅額為2040元，全部損失30000元，應結(jié)轉(zhuǎn)的進項稅額4250元。
（7）5月17日，為退休職工興辦活動站，購入娛樂用品，專用發(fā)票上注明的價款6660元，增值稅率17％，增值稅率1132.20元，價稅合計7792.20元，已從銀行轉(zhuǎn)帳付款。
?。?）5月22日，以銀行存款支付委托加工材料加工費15000元和運雜費2000元，專用發(fā)票上注明的價款17000元，增值稅率17％，增值稅額2890元，價稅合計19890元。
?。?）5月24日，接受捐贈轉(zhuǎn)入的原材料一批，專用發(fā)票上注明的原材料價款15000元，增值稅率13％，增值稅額1950元，價稅合計16950元。
（10）5月29日，將購入的用于生產(chǎn)應稅產(chǎn)品的原材料16000元轉(zhuǎn)用于企業(yè)新廠房建設(shè)，其進項稅額為2720元。
根據(jù)以上各項業(yè)務，首先應將當月不允許抵扣進項稅額的業(yè)務項目予以排除，即第（3）、（5）、（7）項業(yè)務中的進項稅額，不在允許抵扣的范圍內(nèi)。
其次，計算當月允許抵扣的進項稅額，以上各項業(yè)務中，第（1）、（2）、（4）、（8）、（9）項業(yè)務中的進項稅額，均在允許扣除的范圍內(nèi)。
5月份允許抵扣的進項稅額合計＝17000＋136＋4284＋2890＋1950＝26260（元）
再次，計算雖已計入進項稅額并進行了抵扣，但因各種原因應當從當月進項稅額中轉(zhuǎn)出的稅額，以上各項業(yè)務中，第6、10兩項業(yè)務中的進項稅額屬于這種情況。
5月份應作進項稅額轉(zhuǎn)出的稅額合計＝4250＋2700＝6370（元）
最后，計算當月可以抵扣的進項稅額。
5月份允許抵扣的進項稅額凈額＝26260－6970＝19290（元）
設(shè)該企業(yè)沒有上期遺留下來的待抵扣稅額，而本月允許抵扣的進項稅額凈額19290元小于當月銷項稅額合計35249.50元（計算過程已述及），因而可全部予以抵扣，當月可以抵扣的進項稅額即為19290元。
?。ㄈ┊斊趹{稅額的計算
當期銷項稅額與當期可以抵扣的進項稅額分別確定之后，即可計算出當期應納稅額。例4中，京華工業(yè)企業(yè)當期銷項稅額為35249.50元，當期可以抵扣的進項稅額為19290元，其當月應納稅額的計算如下：
當月納稅額＝35249.50－19290＝15959.50（元）
假定該企業(yè)以15日為一納稅期，當月19日預交了1－15日的稅款4930元（根據(jù)1－15日發(fā)生的銷項稅額22100元，進項稅額21420元，進項稅額轉(zhuǎn)出4250元計算），期未應納稅款為：
當月尚未交納的稅款＝15959.50－4930＝11029.50（元）
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