非貨幣性交易下的所得稅調整
非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換，這種交易不涉及或只涉及少量的貨幣性資產。按會計準則及會計制度要求，企業(yè)間的非貨幣性交易，如不涉及補價，雙方均按換出資產的賬面價值加應支付的相關稅費確定換入資產的入賬價值，不得確認損益；如涉及補價，收到補價方只將補價中的一部分確認為損益，計入“營業(yè)外收入（或營業(yè)外支出）”。會計這一規(guī)定與現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度對非貨幣性交易下收益和成本的確認存在較大差異，給會計人員進行納稅申報及稅務人員進行稅收征管帶來了較大困難。本文就非貨幣性交易下，如何調整計算應納所得稅進行分析和探討。
一、不涉及補價的非貨幣性交易
不涉及補價的非貨幣性交易會計處理的原則是：雙方均以換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為換人資產的賬面價值，均不得確認損益?，F(xiàn)行稅法的規(guī)定是：企業(yè)換出非貨幣性資產在稅收上應作銷售處理，按公允價值確認其計稅收入和按賬面價值確定其計稅成本，調整應納稅所得額；換入非貨幣性資產的計稅成本應按接受資產的公允價值加上應支付的相關稅費確認。在進行所得稅納稅調整時，還應區(qū)別以下兩種情況進行處理：
?。ㄒ唬┤鐡Q出非貨幣性資產的公允價值大于其賬面價值的，在調整計算應納所得稅時，應調整增加應納稅所得額。
例1：A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％，且沒有發(fā)生除增值稅外的相關稅費。8月10日，A公司以外購的甲材料5000千克與B公司交換乙材料4000千克。甲材料賬面價值每千克11元，公允價值每千克12元；乙材料賬面價值每千克17元，公允價值每千克15元。
A公司換出資產的公允價值60000元大于其賬面價值55000元，按會計制度規(guī)定進行會計處理為：
借：原材料一乙材料 55000
應交稅金一應交增值稅（進項稅額）10200
貸：原材料一甲材料 55000
應交稅金一應交增值稅（銷項稅額） 10200
A公司在計算應納所得稅時，應做如下調整：換出甲材料應確認計稅收入60000元（5000×12），計稅成本55000元（5000×11），應調整增加應納稅所得額5000元；換入乙材料的計稅成本應為60 000元，應調整增加5000元。
?。ǘ┤鐡Q出非貨幣性資產的公允價值小于換出非貨幣性資產的賬面價值，在調整計算應納所得稅時，應調整減少應納稅所得額。
例1中B公司換出資產的公允價值60000元小于其賬面價值68000元，按會計制度進行會計處理為：
借：原材料一甲材料 68000
應交稅金一應交增值稅（進項稅額）10200
貸：原材料一乙材料 68000
應交稅金一應交增值稅（銷項稅額） 10200
B公司在計算應納所得稅時，應做如下調整：換出乙材料應確認計稅收入
60000（4000×15）元，計稅成本68000（4000×17）元，綜合影響應調整減少應納稅所得額8000元；換入甲材料的計稅成本應為60000元，應調整減少8000元。
二、涉及補價的非貨幣性交易
涉及補價的非貨幣性交易會計處理的原則是：支付補價的企業(yè)，應當以換出資產的賬面價值加上補價及應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值；收到補價的企業(yè)應當以換出資產的賬面價值減去補價，加上應確認收益及應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。同時，收到補價的企業(yè)由于其用于交換的資產一部分價值的盈利過程已經完成，會計上應確認已實現(xiàn)部分的利潤（虧損），并將其計入營業(yè)外收入（或營業(yè)外支出）。稅法規(guī)定企業(yè)換出非貨幣性資產在稅收上應作銷售處理，按公允價值確認其計稅收入和技賬面價值確定其計稅成本，調整應納稅所得額；換入非貨幣性資產的計稅成本應按接受的資產的公允價值加上應支付的相關稅費確認。另外，對補價應進行補充調整，因為補價是由于換出資產的公允價值大于換人資產的公允價值而取得的，稅法對換出資產已確認了計稅收入和計稅成本，確定了相應的應納稅所得額，所以對補價收益（或損失）就不應再計入應納稅所得額，否則就會重復計算收益（或損失），已計入“營業(yè)外收入”科目的補價收益應調整減少應納稅所得額，已計入“營業(yè)外支出”科目的補價損失應調整增加應納稅所得額。在進行所得稅納稅調整時，也應區(qū)別以下兩種情況進行處理：
?。ㄒ唬τ谏婕暗窖a價的非貨幣性交易且換出非貨幣性資產的公允價值大于其賬面價值的，在調整計算應納所得稅時，首先應調整增加應納稅所得額，然后將補價收入中所確定的收益再調整減少應納稅所得額。
例2：A、C公司均為增值稅的一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％，且沒有發(fā)生除增值稅外的相關稅費。A公司在2001年8月15日，以本企業(yè)生產的w產品100件與C公司交換生產用鉆床1臺。W產品賬面價值每件100元，公允價值每件120元；鉆床的賬面原值20000元，已提折舊10500元，公允價值10000元，C公司換入的W商品，作為商品準備對外銷售，C公司另外支付銀行存款4040元。
A公司換出資產的公允價值12000元大于其賬面價值10000元，且收到補價，按會計制度規(guī)定進行會計處理為：
借：固定資產8673.33
銀行存款 4040
貸：庫存商品一W產品 10000
應交稅金一應交增值稅（銷項稅額）2040（12000×17％）
營業(yè)外收入673.33[（1－10000/12000）×4040]
A公司在計算應納所得稅時，應進行如下調整：換出W產品應確認計稅收入12000元，計稅成本10000元，應調整增加應納稅所得額2000元、“營業(yè)外收入”反映的補價收益673.33元，應調整減少應納稅所得額；換入鉆床的計稅成本應按公允價值10000元確認，應調整增加1326.67元（10000－8673.33）。
C公司換出資產的公允價值10000元大于其賬面價值9500元，并支付補價，按會計制度規(guī)定進行會計處理為：
（1）借：固定資產清理9500
累計折舊 10 500
貸：固定資產 20000
?。?）借：庫存商品一W商品 11500
應交稅金一應交增值稅（進項稅額）2040
貸：固定資產清理 9500
銀行存款 4040
C公司在計算應納所得稅時，應進行如下調整：固定資產清理的計稅收入應以公允價值10000元確認，應調整增加應納稅所得額500元；C公司換入甲商品的計稅成本應為12000元，應調整增加500元（12000－11500）。
（二）對于涉及到補價的非貨幣性交易，且換出非貨幣性資產的公允價值小于其賬面價值的，在調整計算應納所得稅時，首先應調整減少應納稅所得額，然后將補價收入中所確定的損失再調整增加應納稅所得額。
例3：A、D公司均為增值稅的一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％，且沒有發(fā)生除增值稅外的相關稅費。8月20日，A企業(yè)以生產的甲產品1000件與D公司交換乙材料10000千克，D公司換入甲產品作為生產用原料。甲產品賬面價值每件115元，公允價值每件110元；乙材料賬面價值每千克11元，公允價值每千克10.5元。D公司另以存款支付補價5850元。
A公司換出資產的公允價值110000元小于其賬面價值115000元，且收到補價，按會計制度規(guī)定進行會計處理為：
借：原材料一乙材料 109784.09
應交稅金一應交增值稅（進項稅額）17850（105000×17％）
銀行存款 5850
營業(yè)外支出265.91（1-115000/110000）×5850
貸：庫存商品一甲產品115000
應交稅金一應交增值稅（銷項稅額）18700（110000×17％）
A公司在計算應納所得稅時，應進行如下調整：換出甲產品應確認計稅收入110000元，計稅成本115000元。應調整減少應納稅所得額5000元，“營業(yè)外支出”反映的補價損失265.91元，應調整增加應納稅所得額。換入乙材料的計稅成本應為105000元，應調整減少4 784.09元（109784.09－105000）。
D公司換出資產的公允價值105000小于其賬面價值110000，并支付補價，其會計處理應為：
借：原材料一甲材料 115000
應交稅金一應交增值稅（進項稅額）18700
貸：原材料一乙材料 110000
應交稅金一應交增值稅（銷項稅額） 17850
銀行存款 5850
D公司計算應納所得稅時，應做如下調整：換出乙材料應確認計稅收入105000元，計稅成本110000元，應調整減少應納稅所得額5000元；換入甲產品的計稅成本應為110000元，應調整減少5000元。
一、不涉及補價的非貨幣性交易
不涉及補價的非貨幣性交易會計處理的原則是：雙方均以換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為換人資產的賬面價值，均不得確認損益?，F(xiàn)行稅法的規(guī)定是：企業(yè)換出非貨幣性資產在稅收上應作銷售處理，按公允價值確認其計稅收入和按賬面價值確定其計稅成本，調整應納稅所得額；換入非貨幣性資產的計稅成本應按接受資產的公允價值加上應支付的相關稅費確認。在進行所得稅納稅調整時，還應區(qū)別以下兩種情況進行處理：
?。ㄒ唬┤鐡Q出非貨幣性資產的公允價值大于其賬面價值的，在調整計算應納所得稅時，應調整增加應納稅所得額。
例1：A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％，且沒有發(fā)生除增值稅外的相關稅費。8月10日，A公司以外購的甲材料5000千克與B公司交換乙材料4000千克。甲材料賬面價值每千克11元，公允價值每千克12元；乙材料賬面價值每千克17元，公允價值每千克15元。
A公司換出資產的公允價值60000元大于其賬面價值55000元，按會計制度規(guī)定進行會計處理為：
借：原材料一乙材料 55000
應交稅金一應交增值稅（進項稅額）10200
貸：原材料一甲材料 55000
應交稅金一應交增值稅（銷項稅額） 10200
A公司在計算應納所得稅時，應做如下調整：換出甲材料應確認計稅收入60000元（5000×12），計稅成本55000元（5000×11），應調整增加應納稅所得額5000元；換入乙材料的計稅成本應為60 000元，應調整增加5000元。
?。ǘ┤鐡Q出非貨幣性資產的公允價值小于換出非貨幣性資產的賬面價值，在調整計算應納所得稅時，應調整減少應納稅所得額。
例1中B公司換出資產的公允價值60000元小于其賬面價值68000元，按會計制度進行會計處理為：
借：原材料一甲材料 68000
應交稅金一應交增值稅（進項稅額）10200
貸：原材料一乙材料 68000
應交稅金一應交增值稅（銷項稅額） 10200
B公司在計算應納所得稅時，應做如下調整：換出乙材料應確認計稅收入
60000（4000×15）元，計稅成本68000（4000×17）元，綜合影響應調整減少應納稅所得額8000元；換入甲材料的計稅成本應為60000元，應調整減少8000元。
二、涉及補價的非貨幣性交易
涉及補價的非貨幣性交易會計處理的原則是：支付補價的企業(yè)，應當以換出資產的賬面價值加上補價及應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值；收到補價的企業(yè)應當以換出資產的賬面價值減去補價，加上應確認收益及應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。同時，收到補價的企業(yè)由于其用于交換的資產一部分價值的盈利過程已經完成，會計上應確認已實現(xiàn)部分的利潤（虧損），并將其計入營業(yè)外收入（或營業(yè)外支出）。稅法規(guī)定企業(yè)換出非貨幣性資產在稅收上應作銷售處理，按公允價值確認其計稅收入和技賬面價值確定其計稅成本，調整應納稅所得額；換入非貨幣性資產的計稅成本應按接受的資產的公允價值加上應支付的相關稅費確認。另外，對補價應進行補充調整，因為補價是由于換出資產的公允價值大于換人資產的公允價值而取得的，稅法對換出資產已確認了計稅收入和計稅成本，確定了相應的應納稅所得額，所以對補價收益（或損失）就不應再計入應納稅所得額，否則就會重復計算收益（或損失），已計入“營業(yè)外收入”科目的補價收益應調整減少應納稅所得額，已計入“營業(yè)外支出”科目的補價損失應調整增加應納稅所得額。在進行所得稅納稅調整時，也應區(qū)別以下兩種情況進行處理：
?。ㄒ唬τ谏婕暗窖a價的非貨幣性交易且換出非貨幣性資產的公允價值大于其賬面價值的，在調整計算應納所得稅時，首先應調整增加應納稅所得額，然后將補價收入中所確定的收益再調整減少應納稅所得額。
例2：A、C公司均為增值稅的一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％，且沒有發(fā)生除增值稅外的相關稅費。A公司在2001年8月15日，以本企業(yè)生產的w產品100件與C公司交換生產用鉆床1臺。W產品賬面價值每件100元，公允價值每件120元；鉆床的賬面原值20000元，已提折舊10500元，公允價值10000元，C公司換入的W商品，作為商品準備對外銷售，C公司另外支付銀行存款4040元。
A公司換出資產的公允價值12000元大于其賬面價值10000元，且收到補價，按會計制度規(guī)定進行會計處理為：
借：固定資產8673.33
銀行存款 4040
貸：庫存商品一W產品 10000
應交稅金一應交增值稅（銷項稅額）2040（12000×17％）
營業(yè)外收入673.33[（1－10000/12000）×4040]
A公司在計算應納所得稅時，應進行如下調整：換出W產品應確認計稅收入12000元，計稅成本10000元，應調整增加應納稅所得額2000元、“營業(yè)外收入”反映的補價收益673.33元，應調整減少應納稅所得額；換入鉆床的計稅成本應按公允價值10000元確認，應調整增加1326.67元（10000－8673.33）。
C公司換出資產的公允價值10000元大于其賬面價值9500元，并支付補價，按會計制度規(guī)定進行會計處理為：
（1）借：固定資產清理9500
累計折舊 10 500
貸：固定資產 20000
?。?）借：庫存商品一W商品 11500
應交稅金一應交增值稅（進項稅額）2040
貸：固定資產清理 9500
銀行存款 4040
C公司在計算應納所得稅時，應進行如下調整：固定資產清理的計稅收入應以公允價值10000元確認，應調整增加應納稅所得額500元；C公司換入甲商品的計稅成本應為12000元，應調整增加500元（12000－11500）。
（二）對于涉及到補價的非貨幣性交易，且換出非貨幣性資產的公允價值小于其賬面價值的，在調整計算應納所得稅時，首先應調整減少應納稅所得額，然后將補價收入中所確定的損失再調整增加應納稅所得額。
例3：A、D公司均為增值稅的一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％，且沒有發(fā)生除增值稅外的相關稅費。8月20日，A企業(yè)以生產的甲產品1000件與D公司交換乙材料10000千克，D公司換入甲產品作為生產用原料。甲產品賬面價值每件115元，公允價值每件110元；乙材料賬面價值每千克11元，公允價值每千克10.5元。D公司另以存款支付補價5850元。
A公司換出資產的公允價值110000元小于其賬面價值115000元，且收到補價，按會計制度規(guī)定進行會計處理為：
借：原材料一乙材料 109784.09
應交稅金一應交增值稅（進項稅額）17850（105000×17％）
銀行存款 5850
營業(yè)外支出265.91（1-115000/110000）×5850
貸：庫存商品一甲產品115000
應交稅金一應交增值稅（銷項稅額）18700（110000×17％）
A公司在計算應納所得稅時，應進行如下調整：換出甲產品應確認計稅收入110000元，計稅成本115000元。應調整減少應納稅所得額5000元，“營業(yè)外支出”反映的補價損失265.91元，應調整增加應納稅所得額。換入乙材料的計稅成本應為105000元，應調整減少4 784.09元（109784.09－105000）。
D公司換出資產的公允價值105000小于其賬面價值110000，并支付補價，其會計處理應為：
借：原材料一甲材料 115000
應交稅金一應交增值稅（進項稅額）18700
貸：原材料一乙材料 110000
應交稅金一應交增值稅（銷項稅額） 17850
銀行存款 5850
D公司計算應納所得稅時，應做如下調整：換出乙材料應確認計稅收入105000元，計稅成本110000元，應調整減少應納稅所得額5000元；換入甲產品的計稅成本應為110000元，應調整減少5000元。
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