有關(guān)捐贈事項(xiàng)的企業(yè)所得稅及相關(guān)會計(jì)處理
捐贈事項(xiàng)盡管并非企業(yè)日常性業(yè)務(wù)，但因其在稅務(wù)處理上有嚴(yán)格的扣除限定，相應(yīng)的會計(jì)處理也區(qū)別于一般收入支出項(xiàng)目，因此有必要引起大家的關(guān)注。
一、企業(yè)對外捐贈
根據(jù)現(xiàn)行所得稅稅法規(guī)定，企業(yè)超過國家允許扣除的公益、救濟(jì)性捐贈，以及非公益、救濟(jì)性捐贈不得在稅前扣除。本規(guī)定包括兩個必要條件：
其一，捐贈對象具有特別規(guī)定。捐贈必須是向經(jīng)民政部門批準(zhǔn)成立的非營利性的公益性社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)以及教育、衛(wèi)生、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害的地區(qū)、貧因地區(qū)進(jìn)行的公益、救濟(jì)性捐贈，向受益人的直接捐贈不得稅前扣除。其中，現(xiàn)已有明確規(guī)定向其捐贈可稅前扣除的公益性組織具體包括：中國青少年發(fā)展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、首都文明工程基金會、減災(zāi)委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯(lián)合會、全國老年基金會、老區(qū)促進(jìn)會、中國聽力醫(yī)學(xué)發(fā)展基金會、中國人口福利基金會、中國之友研究基金會、中國文學(xué)藝術(shù)基金會、光華科技基金會、中國綠化基金會、中國青年志愿者協(xié)會、聯(lián)合國兒童基金會等。
其二，上述捐贈的稅前扣除額不得超過應(yīng)納稅所得額的3％（金融保險(xiǎn)業(yè)為1.5％）。具體計(jì)算方法見下例：
[例1]某企業(yè)2000年度實(shí)現(xiàn)利潤總額為900萬元，當(dāng)年?duì)I業(yè)外支出中列支捐贈支出50萬元，均為可稅前扣除的捐贈，假設(shè)該企業(yè)當(dāng)年無其他所得稅調(diào)增、調(diào)減項(xiàng)目。該企業(yè)允許稅前扣除的捐贈支出限額及應(yīng)納稅所得額計(jì)算如下：
?、僬{(diào)整應(yīng)納稅所得額，即捐贈支出全額加利潤總額：
900＋50＝950萬元
?、趯⒄{(diào)整后的應(yīng)納稅所得額乘以3％，得到企業(yè)允許稅前如除的捐贈支出限額：
950×3％＝28.5萬元
③將調(diào)整后的所得額減去可稅前扣除的公益、救濟(jì)性捐贈額，即為該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額：
950－28.5＝921.5萬元
此外，需特別值得注意的是，企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于捐贈時，應(yīng)視同對外銷售處理，并入銷售收入，繳納相應(yīng)的稅收。
二、企業(yè)接受捐贈的所得稅及相關(guān)會計(jì)處理
一般企業(yè)和外資企業(yè)在接受捐贈時的所得稅及會計(jì)處理有所不同，下文中將分別予以闡述。
?。ㄒ唬┮话闫髽I(yè)的處理
企業(yè)接受的捐贈可分為現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)，兩者的處理方式不同。
對于接受的現(xiàn)金捐贈，按照2001年實(shí)施的企業(yè)會計(jì)制度，企業(yè)可全部轉(zhuǎn)入資本公積。但根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，該現(xiàn)金捐贈須納入企業(yè)當(dāng)年收益，作為企業(yè)的捐贈收入，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)接受的現(xiàn)金捐贈在年末清算所得稅時，應(yīng)調(diào)增企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。
對于接受的非現(xiàn)金捐贈，稅法允許不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，但在出售該資產(chǎn)或企業(yè)清算時，區(qū)分以下情況進(jìn)行處理：
1.出售或清算價(jià)格低于接受捐贈時的實(shí)物價(jià)格，以接受捐贈時的實(shí)物價(jià)格計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
[例2]某企業(yè)1998年接受捐贈的固定資產(chǎn)100萬元，2000年將該資產(chǎn)售出，售價(jià)為80萬元，清理費(fèi)用5萬元，已計(jì)提折舊10萬元。
①1998年該企業(yè)接受捐贈時，應(yīng)以接受捐贈的固定資產(chǎn)的價(jià)值確定未來應(yīng)交的所得稅，并記入“遞延稅款”。
借：固定資產(chǎn) 100萬元
貸：遞延稅款 33萬元
資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 67萬元
?、?000年企業(yè)出售資產(chǎn)時，因出售價(jià)格低于接受捐贈時的實(shí)物價(jià)格，故其應(yīng)交所得稅即為原預(yù)計(jì)的所得稅。會計(jì)處理如下（固定資產(chǎn)清理分錄略）：
借：遞延稅款 33萬元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 33萬元
借：資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 67萬元
貸：資本公積——其他資本公積 67萬元
2.出售或清算價(jià)格高于接受捐贈時的實(shí)物價(jià)格，以出售收入或清算價(jià)格如除清理費(fèi)用后的余額計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
[例3]某企業(yè)1998年接受捐贈的固定資產(chǎn)100萬元，2000年將該資產(chǎn)售出，售價(jià)為120萬元，清理費(fèi)用5萬元，已計(jì)提折舊10萬元。
?、?998年該企業(yè)接受捐贈時，所得稅和會計(jì)處理同[例2]。
②2000年企業(yè)出售資產(chǎn)時，因出售價(jià)格高于接受捐贈時的實(shí)物價(jià)格，故其應(yīng)交所得稅以出售收入或清算價(jià)格扣除清理費(fèi)用后的余額計(jì)算，即（120－5）×33％＝37.95萬元。其中，出售固定資產(chǎn)的增值收益部分120－100－5＝15萬元，應(yīng)在當(dāng)期繳納所得稅為15×33％＝4.95萬元。
當(dāng)期會計(jì)處理如下（固定資產(chǎn)清理分錄略）：
借：遞延稅款 33萬元
所得稅 4.95萬元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 37.95萬元
借：資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 67萬元
貸：資本公積——其他資本公積 67萬元
?。ǘ┩赓Y企業(yè)的處理
1.外資企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈的稅法規(guī)定同于一般企業(yè)，但是會計(jì)處理卻有所不同，其以接受捐贈的現(xiàn)金與應(yīng)交所得稅之間的差額記入資本公積。因此，外資企業(yè)年末無需再就該項(xiàng)目做納稅調(diào)整。
[例4]某外資企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈100萬元，該企業(yè)適用稅率為33％。會計(jì)處理如下：
借：銀行存款 100萬元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 33萬元
資本公積——接受現(xiàn)金捐贈 67萬元
2.外資企業(yè)接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)，作為企業(yè)當(dāng)年收益，在彌補(bǔ)以前年度發(fā)生的虧損后，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。若一次性納稅有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可在不超過5年的期限內(nèi)平均計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。
[例5]某外資企業(yè)接受捐贈的固定資產(chǎn)100萬元，該企業(yè)以前年度虧損10萬元，適用稅率33％。
?、俳邮芫栀涃Y產(chǎn)時，會計(jì)處理如下：
借：固定資產(chǎn) 100萬元
貸：待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價(jià)值 100萬元
?、谄谀髽I(yè)按“待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價(jià)值”的余額，確定應(yīng)交所得稅，二者差額記入資本公積。
借：待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價(jià)值 100萬元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 33萬元
資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 67萬元
3.關(guān)于接受捐贈的固定資產(chǎn)的計(jì)提折舊問題：
按照企業(yè)會計(jì)制度的要求，企業(yè)應(yīng)對接受捐贈的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但在稅法規(guī)定下，該折舊不得在稅前扣除。在會計(jì)處理上，該項(xiàng)因會計(jì)制度與稅法規(guī)定不同產(chǎn)生的永久性差異可采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會計(jì)法予以核算，本文不再贅述。
三、兩點(diǎn)思考
第一，在現(xiàn)行的稅法規(guī)定下，與企業(yè)以自有資金或負(fù)債購置非現(xiàn)金資產(chǎn)相比，企業(yè)接受捐贈一方面在處置資產(chǎn)時需繳納所得稅，另一方面其計(jì)提的折舊又不可在稅前扣除。因此，比較而言，企業(yè)就接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)實(shí)際上多繳納兩倍以上的企業(yè)所得稅，即其實(shí)際稅率超過66％，這點(diǎn)是否合理有待商榷。
第二，所有企業(yè)接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈在企業(yè)會計(jì)制度中以其扣減應(yīng)納所得稅后的余額記入資本公積，外資企業(yè)接受的現(xiàn)金捐贈也是如此。但是一般企業(yè)接受的現(xiàn)金捐贈在同樣繳納所得稅的情況下，卻全額記入資本公積，做法與上述情況不一致。因企業(yè)接受捐贈都需繳納企業(yè)所得稅，稅務(wù)處理是統(tǒng)一的，建議其會計(jì)處理也都統(tǒng)一到以扣減應(yīng)納所得稅后的余額記入資本公積上。
一、企業(yè)對外捐贈
根據(jù)現(xiàn)行所得稅稅法規(guī)定，企業(yè)超過國家允許扣除的公益、救濟(jì)性捐贈，以及非公益、救濟(jì)性捐贈不得在稅前扣除。本規(guī)定包括兩個必要條件：
其一，捐贈對象具有特別規(guī)定。捐贈必須是向經(jīng)民政部門批準(zhǔn)成立的非營利性的公益性社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)以及教育、衛(wèi)生、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害的地區(qū)、貧因地區(qū)進(jìn)行的公益、救濟(jì)性捐贈，向受益人的直接捐贈不得稅前扣除。其中，現(xiàn)已有明確規(guī)定向其捐贈可稅前扣除的公益性組織具體包括：中國青少年發(fā)展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、首都文明工程基金會、減災(zāi)委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯(lián)合會、全國老年基金會、老區(qū)促進(jìn)會、中國聽力醫(yī)學(xué)發(fā)展基金會、中國人口福利基金會、中國之友研究基金會、中國文學(xué)藝術(shù)基金會、光華科技基金會、中國綠化基金會、中國青年志愿者協(xié)會、聯(lián)合國兒童基金會等。
其二，上述捐贈的稅前扣除額不得超過應(yīng)納稅所得額的3％（金融保險(xiǎn)業(yè)為1.5％）。具體計(jì)算方法見下例：
[例1]某企業(yè)2000年度實(shí)現(xiàn)利潤總額為900萬元，當(dāng)年?duì)I業(yè)外支出中列支捐贈支出50萬元，均為可稅前扣除的捐贈，假設(shè)該企業(yè)當(dāng)年無其他所得稅調(diào)增、調(diào)減項(xiàng)目。該企業(yè)允許稅前扣除的捐贈支出限額及應(yīng)納稅所得額計(jì)算如下：
?、僬{(diào)整應(yīng)納稅所得額，即捐贈支出全額加利潤總額：
900＋50＝950萬元
?、趯⒄{(diào)整后的應(yīng)納稅所得額乘以3％，得到企業(yè)允許稅前如除的捐贈支出限額：
950×3％＝28.5萬元
③將調(diào)整后的所得額減去可稅前扣除的公益、救濟(jì)性捐贈額，即為該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額：
950－28.5＝921.5萬元
此外，需特別值得注意的是，企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于捐贈時，應(yīng)視同對外銷售處理，并入銷售收入，繳納相應(yīng)的稅收。
二、企業(yè)接受捐贈的所得稅及相關(guān)會計(jì)處理
一般企業(yè)和外資企業(yè)在接受捐贈時的所得稅及會計(jì)處理有所不同，下文中將分別予以闡述。
?。ㄒ唬┮话闫髽I(yè)的處理
企業(yè)接受的捐贈可分為現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)，兩者的處理方式不同。
對于接受的現(xiàn)金捐贈，按照2001年實(shí)施的企業(yè)會計(jì)制度，企業(yè)可全部轉(zhuǎn)入資本公積。但根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，該現(xiàn)金捐贈須納入企業(yè)當(dāng)年收益，作為企業(yè)的捐贈收入，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)接受的現(xiàn)金捐贈在年末清算所得稅時，應(yīng)調(diào)增企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。
對于接受的非現(xiàn)金捐贈，稅法允許不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，但在出售該資產(chǎn)或企業(yè)清算時，區(qū)分以下情況進(jìn)行處理：
1.出售或清算價(jià)格低于接受捐贈時的實(shí)物價(jià)格，以接受捐贈時的實(shí)物價(jià)格計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
[例2]某企業(yè)1998年接受捐贈的固定資產(chǎn)100萬元，2000年將該資產(chǎn)售出，售價(jià)為80萬元，清理費(fèi)用5萬元，已計(jì)提折舊10萬元。
①1998年該企業(yè)接受捐贈時，應(yīng)以接受捐贈的固定資產(chǎn)的價(jià)值確定未來應(yīng)交的所得稅，并記入“遞延稅款”。
借：固定資產(chǎn) 100萬元
貸：遞延稅款 33萬元
資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 67萬元
?、?000年企業(yè)出售資產(chǎn)時，因出售價(jià)格低于接受捐贈時的實(shí)物價(jià)格，故其應(yīng)交所得稅即為原預(yù)計(jì)的所得稅。會計(jì)處理如下（固定資產(chǎn)清理分錄略）：
借：遞延稅款 33萬元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 33萬元
借：資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 67萬元
貸：資本公積——其他資本公積 67萬元
2.出售或清算價(jià)格高于接受捐贈時的實(shí)物價(jià)格，以出售收入或清算價(jià)格如除清理費(fèi)用后的余額計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
[例3]某企業(yè)1998年接受捐贈的固定資產(chǎn)100萬元，2000年將該資產(chǎn)售出，售價(jià)為120萬元，清理費(fèi)用5萬元，已計(jì)提折舊10萬元。
?、?998年該企業(yè)接受捐贈時，所得稅和會計(jì)處理同[例2]。
②2000年企業(yè)出售資產(chǎn)時，因出售價(jià)格高于接受捐贈時的實(shí)物價(jià)格，故其應(yīng)交所得稅以出售收入或清算價(jià)格扣除清理費(fèi)用后的余額計(jì)算，即（120－5）×33％＝37.95萬元。其中，出售固定資產(chǎn)的增值收益部分120－100－5＝15萬元，應(yīng)在當(dāng)期繳納所得稅為15×33％＝4.95萬元。
當(dāng)期會計(jì)處理如下（固定資產(chǎn)清理分錄略）：
借：遞延稅款 33萬元
所得稅 4.95萬元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 37.95萬元
借：資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 67萬元
貸：資本公積——其他資本公積 67萬元
?。ǘ┩赓Y企業(yè)的處理
1.外資企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈的稅法規(guī)定同于一般企業(yè)，但是會計(jì)處理卻有所不同，其以接受捐贈的現(xiàn)金與應(yīng)交所得稅之間的差額記入資本公積。因此，外資企業(yè)年末無需再就該項(xiàng)目做納稅調(diào)整。
[例4]某外資企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈100萬元，該企業(yè)適用稅率為33％。會計(jì)處理如下：
借：銀行存款 100萬元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 33萬元
資本公積——接受現(xiàn)金捐贈 67萬元
2.外資企業(yè)接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)，作為企業(yè)當(dāng)年收益，在彌補(bǔ)以前年度發(fā)生的虧損后，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。若一次性納稅有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可在不超過5年的期限內(nèi)平均計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。
[例5]某外資企業(yè)接受捐贈的固定資產(chǎn)100萬元，該企業(yè)以前年度虧損10萬元，適用稅率33％。
?、俳邮芫栀涃Y產(chǎn)時，會計(jì)處理如下：
借：固定資產(chǎn) 100萬元
貸：待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價(jià)值 100萬元
?、谄谀髽I(yè)按“待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價(jià)值”的余額，確定應(yīng)交所得稅，二者差額記入資本公積。
借：待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價(jià)值 100萬元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 33萬元
資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 67萬元
3.關(guān)于接受捐贈的固定資產(chǎn)的計(jì)提折舊問題：
按照企業(yè)會計(jì)制度的要求，企業(yè)應(yīng)對接受捐贈的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但在稅法規(guī)定下，該折舊不得在稅前扣除。在會計(jì)處理上，該項(xiàng)因會計(jì)制度與稅法規(guī)定不同產(chǎn)生的永久性差異可采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會計(jì)法予以核算，本文不再贅述。
三、兩點(diǎn)思考
第一，在現(xiàn)行的稅法規(guī)定下，與企業(yè)以自有資金或負(fù)債購置非現(xiàn)金資產(chǎn)相比，企業(yè)接受捐贈一方面在處置資產(chǎn)時需繳納所得稅，另一方面其計(jì)提的折舊又不可在稅前扣除。因此，比較而言，企業(yè)就接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)實(shí)際上多繳納兩倍以上的企業(yè)所得稅，即其實(shí)際稅率超過66％，這點(diǎn)是否合理有待商榷。
第二，所有企業(yè)接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈在企業(yè)會計(jì)制度中以其扣減應(yīng)納所得稅后的余額記入資本公積，外資企業(yè)接受的現(xiàn)金捐贈也是如此。但是一般企業(yè)接受的現(xiàn)金捐贈在同樣繳納所得稅的情況下，卻全額記入資本公積，做法與上述情況不一致。因企業(yè)接受捐贈都需繳納企業(yè)所得稅，稅務(wù)處理是統(tǒng)一的，建議其會計(jì)處理也都統(tǒng)一到以扣減應(yīng)納所得稅后的余額記入資本公積上。
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