外商投資企業(yè)及外國企業(yè)所得稅最佳會計處理方案(2)
二、所得稅的核算
外商投資企業(yè)和外國企業(yè)對所得稅款核算的程序、設置帳戶、計算的方法等與內(nèi)資企業(yè)的所得稅核算基本相同,在此不再贅述。
例86.某中外合資經(jīng)營企業(yè)為某跨國公司的分公司,在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)性作業(yè)?,F(xiàn)已為第三個獲利年度。該年末的稅前損益表見下表:
損益表
編制單位: 199×年12月 單位:萬元
項 目 本期數(shù) 本年累計數(shù)
產(chǎn)品銷售收入 200 2500
其中:出口產(chǎn)品銷售收入 160 2000
減:銷售折扣與折讓
產(chǎn)品銷售凈額 200 2500
減:產(chǎn)品銷售稅金 40 500
產(chǎn)品銷售成本 80 1000
其中:出口產(chǎn)品銷售成本 70 800
產(chǎn)品銷售毛利 80 1000
減:銷售費用 6 70
管理費用 5 60
財務費用 3 20
其中:利息支出 1.5 10
匯兌損失 0.5 3
產(chǎn)品銷售利潤 66 850
加:其他業(yè)務利潤 4 60
營業(yè)利潤 70 910
加:營業(yè)外收入 8 10
減:營業(yè)外支出 4 20
利潤總額 74 900
有關資料如下:
1.合資企業(yè)將產(chǎn)品出口給國外的關聯(lián)企業(yè),雙方協(xié)商價格為7萬美元。該種商品在國際市場上的價格為10萬美元,設美元與人民幣匯率為1:8.60。
2.外商以專項技術(shù)進行投資,該項無形資產(chǎn)估價50萬元。稅法規(guī)定的攤銷期為10年,企業(yè)會計的政策規(guī)定的攤銷期為5年。
3.創(chuàng)辦合資企業(yè)時,發(fā)生40萬元開辦費。稅法規(guī)定攤銷期為5年,企業(yè)會計政策規(guī)定的攤銷期為4年。
4.企業(yè)直接捐贈給非洲災區(qū)10萬元。
5.支付給總機構(gòu)特權(quán)使用費8萬元。
6.企業(yè)從總公司取得10萬美元的貸款。貸款的年利率為8%,同期銀行的貸款利率為12%。美元與人民幣匯率為1:8.60。
7.外國投資者按其投資比例。可分享稅后利潤的50萬元。該投資者將其50%作為追加投資,50%匯回本國。
8.該企業(yè)本年累計預交所得稅140萬元。
該企業(yè)按利潤總額構(gòu)成計算的本年會計收益為900萬元。但從上述資料來看,本年的會計收益與納稅所得不一致,企業(yè)應在會計收益的基礎上加減納稅調(diào)整項目,計算納稅所得,并以此為納稅依據(jù),計算應納稅額。
①企業(yè)將產(chǎn)品出口給關聯(lián)企業(yè),應按獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來進行結(jié)算,但企業(yè)按低于國際市場的價格出售,納稅時應加以調(diào)整。調(diào)整的金額為25.8萬元[(10-7)×8.6],作為納稅調(diào)整項目的加項。
②按企業(yè)會計政策規(guī)定應攤銷的金額為:5萬元(50÷10)
按稅法規(guī)定計算的攤銷額為:10萬元(50÷5)
差額:5萬元(50-5),屬于計算期不同產(chǎn)生的差異,應作為納稅調(diào)整項目的加項。
?、郯雌髽I(yè)會計政策規(guī)走計算的攤銷額為:10萬元(40÷4)
按稅法規(guī)定計算的攤銷額為8萬元(40÷5)
差額:2萬元(10-8),屬于計算期不同產(chǎn)生的差異,應作為納稅調(diào)整項目的加項。
?、芎腺Y企業(yè)直接捐贈給非洲災區(qū)的10萬元,在進行會計核算時,作為營業(yè)外支出處理。但稅法規(guī)定不允許作為納稅所得的扣除。計算納稅所得時,應作為納稅調(diào)整項目的加項。
?、葜Ц督o總公司的特權(quán)使用費8萬元,在進行會計核算時,作營業(yè)外支出處理。但該合資企業(yè)與國外總公司屬于同一個經(jīng)濟實體,支付的特權(quán)使用費不能作為納稅調(diào)整項目的扣除。
?、奁髽I(yè)按8%的年利率計算的利息支出,6.88萬元(10×8.6×8%)
按12%的年利率計算的利息支出:10.32萬元(10×8.6×12%)
差額:3.44萬元(10.32-6.88),應調(diào)整會計收益,作為納稅調(diào)整項目的減項。
⑦外國投資者可分享50萬元的利潤。50%匯回本國,按稅法規(guī)定,匯出的利潤雖是稅后利潤,也需按匯出額的10%繳納匯出所得稅。匯出所得稅額為2.5萬元(50×10%)。
50%作為追加投資。按稅法規(guī)定,在中國境內(nèi)再投資,可以退還再投資部分已納所得稅款的40%,但不包括隨所得稅額附納的地方稅。
退稅額=再投資額/(1-30%)×30%×40%
=25/(1-30%)×30%×40%
?。?.477612(萬元)
上述納稅調(diào)整項目中,有關商品價格的調(diào)整、直接捐贈、支付的特權(quán)使用費、利息支出等所形成的差異均屬于永久性差異,宜采用應付稅款法進行核算,在會計收益的基礎上加減納稅調(diào)整項目,計算的納稅所得為:
900+25.8+10+8-3.44=940.36(萬元)
上述無形資產(chǎn)攤銷和開辦費攤銷等所形成的差額屬于時間性差異,宜采用納稅影響會計法進行核算。
調(diào)整永久性差異的納稅所得為940.36萬元。
調(diào)整時間性差異的納稅所得為947.36萬元(940.36+5+2)。
該企業(yè)系生產(chǎn)性企業(yè),從獲利年度起,為第三個獲得利年度,企業(yè)可以享受減半繳納所得稅的優(yōu)惠,其實際稅率為16.5%(即33%÷2)。該企業(yè)出口產(chǎn)品的產(chǎn)值達到當年企業(yè)的70%,但企業(yè)減免所得稅期末滿,不再享有該項稅收優(yōu)惠。其所得稅稅額的計算為:
按調(diào)整永久性差異納稅所得計算的應納稅款為155.1594萬元(940.36×16.5%)。
按調(diào)整時間性差異納稅所得計算的應納稅款為156.3144萬元(947.36×16.5%)。
遞延稅款為1.155萬元(156.3144-155.1594)。
企業(yè)前11個月累計交納所得稅140萬元,分享利潤匯回本國應納所得稅2.5萬元,再投資退稅44776.12萬元。此項經(jīng)濟業(yè)務編制的會計分錄如下:
?、賾{稅款:
借:所得稅 151594
遞延稅款 11550
貸:應交稅金 163144
②匯出利潤應納稅款:
借:利潤分配 250000
貸:應付利潤 225000
應交稅金 25000
?、墼偻顿Y應退還稅款:
借:銀行存款 44776.12
貸:應交稅金 44776.12
外商投資企業(yè)和外國企業(yè)對所得稅款核算的程序、設置帳戶、計算的方法等與內(nèi)資企業(yè)的所得稅核算基本相同,在此不再贅述。
例86.某中外合資經(jīng)營企業(yè)為某跨國公司的分公司,在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)性作業(yè)?,F(xiàn)已為第三個獲利年度。該年末的稅前損益表見下表:
損益表
編制單位: 199×年12月 單位:萬元
項 目 本期數(shù) 本年累計數(shù)
產(chǎn)品銷售收入 200 2500
其中:出口產(chǎn)品銷售收入 160 2000
減:銷售折扣與折讓
產(chǎn)品銷售凈額 200 2500
減:產(chǎn)品銷售稅金 40 500
產(chǎn)品銷售成本 80 1000
其中:出口產(chǎn)品銷售成本 70 800
產(chǎn)品銷售毛利 80 1000
減:銷售費用 6 70
管理費用 5 60
財務費用 3 20
其中:利息支出 1.5 10
匯兌損失 0.5 3
產(chǎn)品銷售利潤 66 850
加:其他業(yè)務利潤 4 60
營業(yè)利潤 70 910
加:營業(yè)外收入 8 10
減:營業(yè)外支出 4 20
利潤總額 74 900
有關資料如下:
1.合資企業(yè)將產(chǎn)品出口給國外的關聯(lián)企業(yè),雙方協(xié)商價格為7萬美元。該種商品在國際市場上的價格為10萬美元,設美元與人民幣匯率為1:8.60。
2.外商以專項技術(shù)進行投資,該項無形資產(chǎn)估價50萬元。稅法規(guī)定的攤銷期為10年,企業(yè)會計的政策規(guī)定的攤銷期為5年。
3.創(chuàng)辦合資企業(yè)時,發(fā)生40萬元開辦費。稅法規(guī)定攤銷期為5年,企業(yè)會計政策規(guī)定的攤銷期為4年。
4.企業(yè)直接捐贈給非洲災區(qū)10萬元。
5.支付給總機構(gòu)特權(quán)使用費8萬元。
6.企業(yè)從總公司取得10萬美元的貸款。貸款的年利率為8%,同期銀行的貸款利率為12%。美元與人民幣匯率為1:8.60。
7.外國投資者按其投資比例。可分享稅后利潤的50萬元。該投資者將其50%作為追加投資,50%匯回本國。
8.該企業(yè)本年累計預交所得稅140萬元。
該企業(yè)按利潤總額構(gòu)成計算的本年會計收益為900萬元。但從上述資料來看,本年的會計收益與納稅所得不一致,企業(yè)應在會計收益的基礎上加減納稅調(diào)整項目,計算納稅所得,并以此為納稅依據(jù),計算應納稅額。
①企業(yè)將產(chǎn)品出口給關聯(lián)企業(yè),應按獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來進行結(jié)算,但企業(yè)按低于國際市場的價格出售,納稅時應加以調(diào)整。調(diào)整的金額為25.8萬元[(10-7)×8.6],作為納稅調(diào)整項目的加項。
②按企業(yè)會計政策規(guī)定應攤銷的金額為:5萬元(50÷10)
按稅法規(guī)定計算的攤銷額為:10萬元(50÷5)
差額:5萬元(50-5),屬于計算期不同產(chǎn)生的差異,應作為納稅調(diào)整項目的加項。
?、郯雌髽I(yè)會計政策規(guī)走計算的攤銷額為:10萬元(40÷4)
按稅法規(guī)定計算的攤銷額為8萬元(40÷5)
差額:2萬元(10-8),屬于計算期不同產(chǎn)生的差異,應作為納稅調(diào)整項目的加項。
?、芎腺Y企業(yè)直接捐贈給非洲災區(qū)的10萬元,在進行會計核算時,作為營業(yè)外支出處理。但稅法規(guī)定不允許作為納稅所得的扣除。計算納稅所得時,應作為納稅調(diào)整項目的加項。
?、葜Ц督o總公司的特權(quán)使用費8萬元,在進行會計核算時,作營業(yè)外支出處理。但該合資企業(yè)與國外總公司屬于同一個經(jīng)濟實體,支付的特權(quán)使用費不能作為納稅調(diào)整項目的扣除。
?、奁髽I(yè)按8%的年利率計算的利息支出,6.88萬元(10×8.6×8%)
按12%的年利率計算的利息支出:10.32萬元(10×8.6×12%)
差額:3.44萬元(10.32-6.88),應調(diào)整會計收益,作為納稅調(diào)整項目的減項。
⑦外國投資者可分享50萬元的利潤。50%匯回本國,按稅法規(guī)定,匯出的利潤雖是稅后利潤,也需按匯出額的10%繳納匯出所得稅。匯出所得稅額為2.5萬元(50×10%)。
50%作為追加投資。按稅法規(guī)定,在中國境內(nèi)再投資,可以退還再投資部分已納所得稅款的40%,但不包括隨所得稅額附納的地方稅。
退稅額=再投資額/(1-30%)×30%×40%
=25/(1-30%)×30%×40%
?。?.477612(萬元)
上述納稅調(diào)整項目中,有關商品價格的調(diào)整、直接捐贈、支付的特權(quán)使用費、利息支出等所形成的差異均屬于永久性差異,宜采用應付稅款法進行核算,在會計收益的基礎上加減納稅調(diào)整項目,計算的納稅所得為:
900+25.8+10+8-3.44=940.36(萬元)
上述無形資產(chǎn)攤銷和開辦費攤銷等所形成的差額屬于時間性差異,宜采用納稅影響會計法進行核算。
調(diào)整永久性差異的納稅所得為940.36萬元。
調(diào)整時間性差異的納稅所得為947.36萬元(940.36+5+2)。
該企業(yè)系生產(chǎn)性企業(yè),從獲利年度起,為第三個獲得利年度,企業(yè)可以享受減半繳納所得稅的優(yōu)惠,其實際稅率為16.5%(即33%÷2)。該企業(yè)出口產(chǎn)品的產(chǎn)值達到當年企業(yè)的70%,但企業(yè)減免所得稅期末滿,不再享有該項稅收優(yōu)惠。其所得稅稅額的計算為:
按調(diào)整永久性差異納稅所得計算的應納稅款為155.1594萬元(940.36×16.5%)。
按調(diào)整時間性差異納稅所得計算的應納稅款為156.3144萬元(947.36×16.5%)。
遞延稅款為1.155萬元(156.3144-155.1594)。
企業(yè)前11個月累計交納所得稅140萬元,分享利潤匯回本國應納所得稅2.5萬元,再投資退稅44776.12萬元。此項經(jīng)濟業(yè)務編制的會計分錄如下:
?、賾{稅款:
借:所得稅 151594
遞延稅款 11550
貸:應交稅金 163144
②匯出利潤應納稅款:
借:利潤分配 250000
貸:應付利潤 225000
應交稅金 25000
?、墼偻顿Y應退還稅款:
借:銀行存款 44776.12
貸:應交稅金 44776.12
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