關于新《企業(yè)所得稅法》的解讀

　　第一：新法對草案的主要修訂

　　備受關注，歷經10年動議，在本屆人代會期間又幾經修訂的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱新法）將于2008年1月1日起正式實施。現側重從新舊條款比對入手，對修訂的內容及對實務方面的影響和意義解讀如下。

　　共八章六十條的企業(yè)所得稅法，與當時提交人大審議時的草案比較，在文字布局上又得到了較大的修改和變動。章節(jié)數量和布局上作了“減三分二”的調整，條款上作了“刪七分二”的修改。

　　減掉了草案原獨立的“收入”、“扣除”和“資產的稅務處理”三章；并將“應納稅所得額和應納稅額”分解為獨立的兩章。使之成為現在的“總則”、“應納稅所得額”、“應納稅額”、“稅收優(yōu)惠”、“源泉扣繳”、“特別納稅調整”、“征收管理”和“附則”八個部分。

　　條款的修改分別列示并分析如下：（一）第五條：應納稅所得額的計算，一般以權責發(fā)生制為原則。該條出自（94）財法字第3號文件。會計核算的原則除了權責發(fā)生制外，還有包括劃分資本性支出與收益性支出的原則。在事關應納稅所得額的計算上，權責發(fā)生制即不是一般原則，也不屬唯一原則。（二）第九條：企業(yè)受托加工制造大型機械設備、船舶，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供勞務等，持續(xù)時間跨越納稅年度的，應當按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確定收入。此規(guī)定仍然源于上述指明文號的文件。首先，這是一個關于確認勞務收入納稅義務時間的條款。從法律的層面確立應納稅收入的時間未嘗不是一個方向。但企業(yè)所得稅法中所列舉的應納稅收入范圍和類型很多。單單將個中的一個小點寫進法文的作法，不僅有片面和顧此失彼之嫌，而且也確實容易匪夷所思。（三）第二十五條：企業(yè)所得稅應納稅額的計算公式為：應納稅額＝應納稅所得額×適用稅率－減免稅額－允許抵免的稅額。刪去此條可能至少有兩個方面；一是不符合法文的一般表述習慣；二是自身的表述也不準確。（四）第十三條：企業(yè)的各項資產，包括固定資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，一般以歷史成本計價。該條的原型出自于國稅發(fā)[2000]84號文件。盡管稅收上規(guī)定可以也允許與會計制度、準則不一致，但如此以法律面孔出現的規(guī)定，一是會與層次、效力低于法律的會計制度的相關規(guī)定相“打架”，二是已經與現實和今后涉及資產核算計量原則相抵觸。（五）第十四條：企業(yè)重組發(fā)生的各項資產交易，確認為收益或者損失的，相關資產應當按重新確認的價值確定成本。此條來源于國稅法[1997]97號文件并與國家稅務總局令第6號有關聯。但此條首先所說的企業(yè)重組的概念很模糊，同時這也是一個比較復雜的問題。對企業(yè)因改制而涉及稅收上問題不僅具有階段性而且也難于通過法律對諸多的問題進行規(guī)范、明確。（六）第二十二條：除本法第二十六條規(guī)定外，企業(yè)所得稅應納稅所得額的計算公式為：應納稅所得額一收入總額一不征稅收入一免稅收入一扣除額一允許彌補的以前年度虧損。此條最大的不足應與上述對（三）的分析相類似。（七）第六十二條：現行法律、行政法規(guī)涉及企業(yè)所得稅的規(guī)定與本法規(guī)定不一致的，依照本法的規(guī)定執(zhí)行。保留此條就意味著保留官僚主義作風的“習慣動作”，既然頒布了新的法律，那么就等同否定與新法規(guī)定相悖的東西。

　　所謂的“分二”，即，將草案中原表述稅率的一個條款分解為現在的第四條和第二十八條。

　　在實質內容上修訂和變動上，下列十個方面最為引人注目：（1）增補了“從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得”和“符合條件的技術轉讓所得”兩項為可以享受免征、減征企業(yè)所得稅的項目；（2）新增了對國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，減按15%的一檔優(yōu)惠稅率；（3）將公益性捐贈支出稅前扣除的比例提高了二個百分點。（4）取消了“企業(yè)內營業(yè)機構之間支付的租金和特許權使用費，以及非銀行企業(yè)內營業(yè)機構之間支付的利息”和“企業(yè)之間支付的管理費”不得在稅前扣除的規(guī)定；（5）將企業(yè)轉讓資產的“轉讓費用”剔除在稅前扣除的范圍之外；（6）統(tǒng)一將草案中所涉及“向投資者支付的權益性投資收益”均改稱為“向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益?！保?）對因納稅調整而補征的稅款改“加收滯納金”的作法為“加收利息”；（8）刪除了企業(yè)所得稅按年計算之說；（9）明確了自治州、自治縣減征或者免征企業(yè)所得稅的權限；（10）在對于“超過抵免限額的部分”的處理上，新法刪除了原草案中“當期不得抵免，也不得作為費用扣除”。

　　第二：納稅人界定的變革及其影響

　　新法與既沒分章節(jié)、且僅有20個條款的企業(yè)所得稅暫行條例（以下簡稱條例）比較，可謂是不可同日而語,相提并論。實現體現對企業(yè)所得稅納稅義務人重大變革上。

　　納稅人的界定實現了“四個統(tǒng)一”。一是內外稅制統(tǒng)一；二是內資之間涉稅處理統(tǒng)一。對兩套內外有別的所得稅稅制進行統(tǒng)一、合并為眾人所熟知。但不太引人關注的另一個統(tǒng)一是新法廢止了“金融、保險企業(yè)繳納企業(yè)所得稅,依照有關規(guī)定執(zhí)行”的條款（條例第十八條）。即，新法不再允許因執(zhí)行的會計制度不同而另行相待；三是統(tǒng)一了納稅人的分類。新法將不同類型的企業(yè)所得稅納稅人統(tǒng)一總分、定位為居民納稅人與非居民納稅人之別；四是與個人所得稅納稅人的界定機理相統(tǒng)一。實行法人稅制是企業(yè)所得稅制改革的方向。因此，取消了現行內資稅法中以“獨立經濟核算”為標準確定納稅人的規(guī)定。引進“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念。實行了“登記注冊地標準”和“實際管理機構地標準”相結合的辦法。等等這些，不僅符合國際慣例，而且符合經濟全球化的需要。

　　這些統(tǒng)一和規(guī)范，在征管實務層面，除了結束了內外資企業(yè)界定、劃分之爭外，在企業(yè)所得稅的實務上，還具有下列現實的意義：

　?。ㄒ唬U止了“三條件”可解決納稅人之爭?，F行的條例在界定企業(yè)所得稅納稅義務人的表述上，一方面并列使用了“企業(yè)”、“組織”兩個名詞，一方面采用了例舉的作法，為企業(yè)所得稅納稅義務人的判定埋下了隱患。因此，條例在細則中便不得不對“獨立核算”的標準補充規(guī)定了“三條件”（指納稅人同時具備在銀行開設結算帳戶；獨立建立帳簿，編制財務會計報表；獨立計算盈虧等條件企業(yè)或者組織）。對于這一作法，新法首先沒有簡單地作去“組織”之筆，而是將此附加修改為“其他取得收入”的組織。道理很淺顯。其次，沒有再對企業(yè)的類型進行列舉。筆者認為，這里面包含兩個層面的意思。首先，企業(yè)所得稅法所要約束的企業(yè)，必然應該與公司法以及相關法規(guī)中規(guī)定的企業(yè)的內涵與外延相一致。即使廣義上的企業(yè)，也不歸稅法來界定。稅法也不可能對企業(yè)的形式、性質作出詳盡的例舉。其次，就是既然稱之為“企業(yè)”就應該認同其具有獨立核算或視同獨立核算。即，只要屬于依法成立的企業(yè)或“其他取得收入”的組織，均應納入企業(yè)所得稅的納稅義務人的范疇。至于國稅函發(fā)[1998]677號文件中所列舉的在形式或現象上沒有同時具備“三個條件”的，已無需再在認定上花力氣，對于企業(yè)而言，主要是應對稅務機關所要采取不同的征收方式而已。

　?。ǘ┎扇〉摹靶聵藴省笨山Y束“未了稅務事宜”之爭。這里所指的企業(yè)組織形式的變革主要是針對我國在特殊時期的因企業(yè)改制而比較頻發(fā)出現的企業(yè)合并、分立以及被租賃經營后涉及納稅義務人的認定問題。對于諸如國稅發(fā)[1998]97號、國稅發(fā)[1997]8號文件所分別指出的，被吸收合并的企業(yè)和存繼企業(yè)、以新設合并方式合并的企業(yè)以及分立后成立的企業(yè)，和全部或部分被租賃經營的以及采取租賃經營的企業(yè)，今后判定其是否屬于企業(yè)所得稅的納稅義務人的標準就只有兩條。即，“登記注冊地標準”和“實際管理機構地標準”。也就是說，無論企業(yè)在組織形式上如何變更，只要在發(fā)生了變革后現存在的企業(yè)是依照中國法律、法規(guī)在中國境內成立，或者外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業(yè)，均屬于我國的居民企業(yè)。應依法繳納企業(yè)所得稅。是否另行登記注冊以及實際管理機構地是否發(fā)生變動，是判定上述企業(yè)組織形式或經營方式發(fā)生變革后繳與不繳企業(yè)所得稅的基本準則。凡是不是以另行登記注冊而出現的，原企業(yè)就應繼續(xù)履行所有的企業(yè)所得稅納稅義務；凡是以重新登記注冊而出現的，重新登記注冊的企業(yè)的該企業(yè)為企業(yè)所得稅的納稅人。從法理上界定了納稅人后，就不難處理所謂的“未了稅務事宜”。

　　（三）明確了“一般不得合并納稅”的原則可化解集團企業(yè)所得稅的納稅主體之爭。新法第九章在“征收管理”一章，用了第五十四條、五十五條和第五十六條三個條款，對包括集團企業(yè)在內所得稅納稅主體作出了十分明確的規(guī)定。即，居民企業(yè)在中國境內設立不具有法人資格營業(yè)機構的，和非居民企業(yè)在中國境內設立兩個或者兩個以上機構、場所的，應當或者經審批后可以匯總計算、繳納企業(yè)所得稅外，其他企業(yè)之間非另有規(guī)定（國務院），一般不得合并繳納企業(yè)所得稅。

　　（四）補充了“取得收入”的條件限制可平息其他組織納稅之爭。新法把組織細化為“其他取得收入的組織”以及將個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)排除在外的修訂，為甄別社會團體、事業(yè)單位、中介組織、行業(yè)協(xié)會等是否成為企業(yè)所得稅納稅義務人提供了一把尺子。當然，這里的“收入”要與新法第六條、七條相結合。

　　第三：稅率實現了“降、并、減”可以防范惡意避稅

　　新法共出現的稅率與現行稅法比在個數上少了五個比率。即，將“現行內資企業(yè)和外資企業(yè)所得稅稅率均為33％。對一些特殊區(qū)域的外資企業(yè)實行24％、15％的優(yōu)惠稅率和對內資微利企業(yè)分別實行27％、18％的優(yōu)惠照顧等多檔稅率共存的現象統(tǒng)一降低、合并以及減少為25%、20%和15%.并且賦予了各自不同的性質和意義。25%是企業(yè)所得稅的基本稅率，20%為限定稅率，15%屬優(yōu)惠稅率。降低了名義稅率，除了有利于公平競爭外，還可以有效地杜絕利用”稅率差“偷、逃、避稅的黑洞。具體表現在：一是基本可以打消了”假外資“真”內資“的動機；二是鏟除了在本期稅前所得做手腳的隱患?，F行的對內資微利企業(yè)分別實行27％、18％的二檔照顧稅率和”企業(yè)上一年度發(fā)生虧損，可以用當年所得予以彌補，按彌補虧損后的所得額確定稅率“之規(guī)定，使一些企業(yè)有意避”高稅率“而在”低稅率“上打主意。

　　第四：高密度、大手筆地修訂應納稅所得額及所得稅額

　　應納稅所得額稅以及所得稅額，對于任何一個向所得征稅的稅種來說，具有“次核心”的地位和作用。納稅人向國家繳納的企業(yè)所得稅額度之大小，除了稅率這個“核心”外，就靠對“收入總額”、“不征稅收入”、“支出”、“扣除”等稅基元素人為的或擴大或縮小性地規(guī)定。對此，新法呈現出高密度地增加和大手筆修訂的特點。

　　高密度地增加體現在新法增加的條款數量以及所包含的信息容量上。新法比條例硬增加了四十個條款。其中，在涉及應納稅所得額的規(guī)范上，硬增加的條款達到十二個。其增加的絕對量與條例原有的條款數量或者新法的總條款數量比均位居榜首。屬完全新增的條款內容如下：（1）增加了不征稅收入的概念和對象（第七條，財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金、國務院規(guī)定的其他不征稅收入）。（2）增補了稅前扣除的“支出”的原則（第八條：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除）。（3）規(guī)范了公益性捐贈支出的稱謂并統(tǒng)一了其稅前扣除的比列（第九條,企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除）。（4）新增六個條款，將相關行政法規(guī)、規(guī)范性文件中涉及資產的稅收處理的規(guī)定統(tǒng)一、規(guī)范并提升到法律的層階。如：①第十一條，在計算應納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產折舊，準予扣除。不得計算折舊扣除包括，房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；以經營租賃方式租入的固定資產；以融資租賃方式租出的固定資產；已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產；與經營活動無關的固定資產；單獨估價作為固定資產入賬的土地；其他不得計算折舊扣除的固定資產；②第十二條，在計算應納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的無形資產攤銷費用，準予扣除。不得計算攤銷費用扣除的無形資產為：自行開發(fā)的支出已在計算應納稅所得額時扣除的無形資產；自創(chuàng)商譽；與經營活動無關的無形資產；其他不得計算攤銷費用扣除的無形資產；③第十三條，準予扣除的按照規(guī)定攤銷的長期待攤費用項目有四項：已足額提取折舊的固定資產的改建支出；租入固定資產的改建支出；固定資產的大修理支出；其他應當作為長期待攤費用的支出；④第十四條，企業(yè)對外投資資產的成本在計算應納稅所得額時不得扣除；⑤第十五條，企業(yè)使用或者銷售存貨，按照規(guī)定計算的存貨成本，準予在計算應納稅所得額時扣除；⑥第十六條，企業(yè)轉讓資產的凈值，準予在計算應納稅所得額時扣除。（5）新增了境外營業(yè)機構的虧損不得抵減境內營業(yè)機構的盈利之規(guī)定（第十七條）。（6）增加了非居民企業(yè)的應納稅所得額的范圍項目的條款（第十九條，其應納稅所得額包括股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額；轉讓財產所得，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額；其他所得，參照前兩項規(guī)定的方法計算）。（12）授予了國務院財政、稅務主管部門制定收入、扣除的具體范圍、標準和資產的稅務處理的具體辦法的權限（第二十條）。

　　大手筆地修訂體現在對原條列相關的四個條款的改寫上：第一個修訂，是新法給出了“應納稅額”名副其實的解釋。用公式表述為：應納稅稅額＝收入總額－不征稅收入－免稅收入－各項扣除金額－允許彌補的以前年度虧損金額。修改了條列所稱的“收入總額減去準予扣除項目的余額”即為應納稅所得額的明顯不能自圓其說的表述。第二個修訂，是對“收入總額”的范圍和內容進行了增補、分解、規(guī)范。一是增加了收入總額包括“以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入”；二是將“生產、經營收入”分解為“銷售貨物收入”和“提供勞務收入”兩類，與增值稅和營業(yè)稅相對應；三是將“租賃收入”和“股息收入”分別改稱為“租金收入”和“股息、紅利等權益性投資收益”；四是新增了“接受捐贈收入”一項。保留了原單列的“轉讓財產收入”、“特許權使用費收入”、“利息收入”和“其他收入。第三個修訂，是對不得在稅前扣除的項目進行了大幅度地變革。體現在”三增“、”兩合“和”三剔除“。增加了”向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項“、”企業(yè)所得稅稅款“和”未經核定的準備金支出“三個項目；將原”違法經營的罰款和被沒收財物的損失“和”各項稅收的滯納金、罰金和罰款“兩項整合分解為”稅收滯納金“與”罰金、罰款和被沒收財物的損失“；剔除了”資本性支出“、”無形資產受讓、開發(fā)支出“和”自然災害或者意外事故損失有賠償的部分“三類支出。此外，將原”超過國家規(guī)定允許扣除的公益、救濟性的捐贈,以及非公益、救濟性的捐贈“的表述統(tǒng)一規(guī)范歸結為”本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出“。只保留了贊助支出和與取得收入無關的其他支出兩個不得稅前扣除的款項。使不得扣除的項目在項數雖然仍然為八個，內容卻發(fā)生了很大變化。第四個修訂，反映在對納稅年度發(fā)生的虧損的處理上。新法一方面明確了”準予虧損結轉“的地位。不允許其將虧損結轉，何談彌補？一方面用限制最長結轉年限來替代彌補期之說。這樣的修訂，不僅合乎實際，而且也消除了原條例表述不嚴密的問題。

　　在應納稅所得額的規(guī)范上，僅有三個條款。其中，第二十二條關于應納稅所得額的概念性地表述，與條例比較，屬于新增條款。第二十三條和第二十四條應屬對原條例第十二條的修訂。對于來源于境外所得已繳納所得稅款的處理，新法首先將“扣除”改稱為“抵免”。邏輯更嚴密。其次，對超過規(guī)定的抵免限額的部分首次明確為：可以在以后五個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。同時，采取列舉式指明了可享受抵免的對象，包括居民企業(yè)來源于中國境外的應稅所得和非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機構、場所有實際聯系的應稅所得。第三、將“居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益”問題作為特例，用一個獨立的條款（第二十四條）予以明確。即，可以抵免境外所得稅稅額的前提是該項所得已經在境外繳納了所得稅稅額。否則不能享受第二十三條的規(guī)定的抵免政策。