「摘要」本文由三個部分組成：第一部分：會計演化問題的研究要以歷史觀、哲學觀為指導，是全文的指導思想。第二部分：管理會計形成、發(fā)展的“三階段論”，論述了管理會計的形成、發(fā)展經(jīng)歷了“成本會計”、“現(xiàn)代管理會計”和“后現(xiàn)代管理會計”三個階段，并依據(jù)歷史唯物主義原理，對管理會計在這三個階段中取得的進展和創(chuàng)新作了較具體的闡述；第三部分：管理會計在“決策支持層面”取得的進展，是對第二部分作的重點補充，特別對“科學觀決策模式”下的決策支持和“人文觀決策模式”下的決策支持進行了對比，認為后者更符合歷史發(fā)展潮流。

　　「關鍵詞」成本會計；現(xiàn)代管理會計；后現(xiàn)代管理會計

　　會計國際化是近年來國內外會計界討論較多的一個問題。然而，對會計問題的研究討論不能脫離會計所處的環(huán)境。我認為，對我國會計國際化問題的討論應該結合我國所處的具體環(huán)境和背景，也就是說，要建立在對我國會計環(huán)境有清醒的認識的基礎之上。我國當前會計環(huán)境的特殊性，決定了我國當前會計國際化的進程和要點所在。為此，在必要對我國當前的會計環(huán)境有充分的認識。

　　一、會計演化問題的研究要以歷史觀、哲學觀為指導

　　會計問題的研究，不能就會計論會計，從單純的技術觀來分析、研究相關問題，而應提到理論的高度進行分析、論證。從技術層面認識問題，還是從理論層面認識問題，是有很大差別的。它們之間的差別，就象工匠與學者之間的差別一樣。工匠（能工巧匠）造器可以做到巧奪天工，對社會的貢獻很大，這是人所共知的。但一個社會，單有工匠還不夠，還需要學者。學者的任務是研究問題，從大處著眼，往深處探索，超越現(xiàn)有水平，作出原創(chuàng)性的發(fā)現(xiàn)，進行理論上的創(chuàng)新。其理論成果可導致人們的認識在總體上實現(xiàn)新的飛躍，并產(chǎn)生具有全局性、長遠性的影響。

　　從工匠與學者的關系，可以看到理論的重要性。而理論又是有層次的。歷史觀是人文、社會科學理論的最高層次。因為人類社會的發(fā)展是一個自然歷史過程。因此對人文、社會科學問題，只有把它們放在特定的歷史條件、歷史背景下進行研究才能得到正確的認識。也就是，研究人文、社會科學問題，既不割斷歷史、也不超越歷史，所作的研究才能體現(xiàn)歷史真實，得出令人信服的結果。會計演化是一個歷史進程，其有關問題的研究自然更應如此。

　　再說哲學觀。一般認為，哲學是全部科學（包括自然科學和人文、社會科學）理論的最高層次，是人類智慧的結晶。也可以說，哲學是人類的“大智慧”（Mega wisdom）。所以哲學觀是對所有學科的研究都起指導作用的，會計學科自然也不例外。

　　總起來說，研究問題以歷史觀、哲學觀為指導，意思是：研究問題要站在歷史的高度，進行哲學的思考。只有這樣，才能做到既高屋建瓴，又具非凡的洞察力。

　　二、管理會計形成、發(fā)展的“三階段論”

　　一個世紀以來，管理會計的形成與發(fā)展可分為連續(xù)的三個階段，即成本會計（Cost accounting）、現(xiàn)代管理會計（Modern management accounting）和后現(xiàn)代管理會計（Post—Management accounting）三大階段。以下依次進行論述：

　?。ㄒ唬俺杀緯嫛彪A段

　　成本會計是工業(yè)化的產(chǎn)物。成本會計的形成與發(fā)展，歷時半個世紀，即從20世紀初到20世紀50年代（第二次世界大戰(zhàn)的戰(zhàn)后期）。在這一期間，成本會計的形成與發(fā)展，主要表現(xiàn)為：

　　1.從賬外計算發(fā)展到賬內計算。嚴格地說，賬外計算并不是會計，只是生產(chǎn)的附帶工作的一部分——生產(chǎn)人員在生產(chǎn)中進行工、料和其他耗費的計算。而賬內計算，是指將成本的發(fā)生、積累和結轉納入復式記賬系統(tǒng)，由會計專業(yè)人員進行業(yè)務處理，借以為會計期間終了編制資產(chǎn)負債表與損益表提供相關的成本數(shù)據(jù)?？梢姵杀镜馁~內計算雖已納入企業(yè)的會計系統(tǒng)，但并不具獨立性，實際上只是財務會計的一個組成部分。

　　2.依據(jù)泰羅的“科學管理”學說，建立“標準成本會計”，實行事前計算與事后分析相結合，以促進企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中提高效率，減少浪費，為企業(yè)加強內部的成本管理（控制）服務?？梢姟皹藴食杀緯嫛辈煌诔杀镜馁~內計算，它大大超越了傳統(tǒng)財務會計的基本框架，而為會計直接服務于企業(yè)管理開創(chuàng)了一條新路?！皹藴食杀緯嫛钡倪@一特性，使它能履行管理會計的一定職能，因而在20世紀50年以后，隨著現(xiàn)代管理會計的興起，它被納入“現(xiàn)代管理會計”的基本框架，作為“執(zhí)行性管理會計”的一個組成部分繼續(xù)發(fā)揮作用，是很自然的。

　　但也必須看到，導源于泰羅制的“標準成本會計”，實施的有效性，有賴于整個社會大的社會經(jīng)濟環(huán)境和企業(yè)內部生產(chǎn)技術系統(tǒng)的穩(wěn)定，表現(xiàn)為長期大量生產(chǎn)具有穩(wěn)定的市場需求的較少品種的產(chǎn)品。如果不是這樣，原始意義上的“標準成本會計”就難于有效地運作了，這是它的局限性。

　　總的說來，在成本會計階段，認識和分析問題，基本上還停留在“技術”層面上，并沒有提到應有的理論高度來認識。這可以說是一個總體性的缺陷。但美國會計學家J.M.Clark于1923年出版的《Studies in the Economics of Overhead Costs》一書中提出的“不同的成本服務于不同的目的”（Different Costs for Different Purposes）的論斷，卻富有哲理性，至今仍為眾多學者反復引用?？梢娖淅碚搩r值不僅沒有隨著時間的流逝而貶損，反而在管理會計以后的發(fā)展階段中得到了進一步的發(fā)揚光大。理論的重要性也于此可見一斑，足以發(fā)人深省。

　?。ǘ艾F(xiàn)代管理會計”階段

　　這一階段約起于20世紀50年代終于20世紀的90年代之初。這一歷史階段，管理會計所取得的進展，可歸納為以下幾個方面：

　　1.完成從執(zhí)行性會計向決策性管理會計轉變。20世紀50年代以前的會計系統(tǒng)重點放在為企業(yè)內部提高生產(chǎn)和工作效率服務，并不涉及決策咨詢方面的問題。因為從20世紀初到20世紀50年代，中間經(jīng)過兩次世界大戰(zhàn)，企業(yè)面臨的經(jīng)濟大環(huán)境是：社會物資缺乏，供不應求，產(chǎn)品生產(chǎn)出來以后不愁沒有銷路。因而經(jīng)營決策問題并沒有在企業(yè)管理中引起足夠的重視，而被排除在會計視野之外。20世紀50年代以后，情況有了很大的變化。這是由于：從20世紀50年代起，資本主義世界進入所謂戰(zhàn)后期。從此資本主義經(jīng)濟陸續(xù)出現(xiàn)了許多新的變化。主要表現(xiàn)在：一方面現(xiàn)代科學技術突飛猛進并大規(guī)模應用于生產(chǎn)，使社會生產(chǎn)力獲得十分迅速的發(fā)展；另一方面，資本主義企業(yè)進一步集中，跨國公司大量涌現(xiàn)，企業(yè)的規(guī)模越來越大，生產(chǎn)經(jīng)營日趨復雜，企業(yè)外部的市場情況瞬息萬變，競爭更加劇烈。這些新的環(huán)境和條件，對企業(yè)管理提出了新的要求，迫切要求實施“管理的重心在經(jīng)營，經(jīng)營重心在決策”的指導方針，把正確地進行經(jīng)營決策放在首位。

　　與此相適應，在現(xiàn)代管理科學（包括運籌學和預測、決策科學等）的指引下，形成的決策性管理會計的基本框架，是以“決策會計”與“執(zhí)行會計”為主體，并把“決策會計”放在主導的地位。它突破了原有執(zhí)行性會計系統(tǒng)的局限，在廣度和深度上都得到了重大發(fā)展。

　　2.此后，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和科學技術的進步，現(xiàn)代管理會計主要在以下各個領域取得了重要的進展和創(chuàng)新。（1）企業(yè)管理深入到作業(yè)水平，形成作業(yè)成本計算與作業(yè)管理；（2）技術與經(jīng)濟相結合形成目標成本計算和與之相聯(lián)系的KAIZEN成本計算；（3）以成本的“社會觀”為指導形成產(chǎn)品生命期成本計算；（4）管理會計中行為科學的引進與應用；（5）創(chuàng)建著眼于企業(yè)與金融市場共生互動的資本成本會計；（6）創(chuàng)建著眼于社會價值鏈優(yōu)化的戰(zhàn)略管理會計；（7）創(chuàng)建服務于正確實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的環(huán)境管理會計；（8）創(chuàng)建服務于正確實施全球發(fā)展戰(zhàn)略的國際管理會計。

　　由此可見，現(xiàn)代管理會計已成長為一棵以基礎性管理會計為主體的“枝繁葉茂、繁花似錦”的大樹！

　　以上各個領域的進展和創(chuàng)新，使現(xiàn)代管理會計從廣度、深度和高度上提到一個新的水平，并具有以下幾個特點：（1）提供信息對內深化與對外擴展并舉；（2）應用的指標力求從滯后性向前導性轉變；（3）涉及的內容更趨多學科化。

　?。ㄈ┖蟋F(xiàn)代管理會計階段

　　這一階段約始于20世紀90年代之初，將延伸到以后較長的歲月，不斷由較低級階段向更高級的階段發(fā)展。為什么說“后現(xiàn)代”始于20世紀90年代之初呢？

　　1993年，美國管理大師彼得。德魯克（Peter Drucker）出版《后資本主義社會》（Post—Capitalist Society）一書認為“知識社會”本質上是“后資本主義社會”，使“知識經(jīng)濟”成為“后資本主義經(jīng)濟”的根本原因是“知識”的“準公共產(chǎn)品”（quasi-public goods）特性。后資本主義社會同典型的資本主義社會不同，是由于經(jīng)濟增長的源動力，不是來自傳統(tǒng)的“資本家”的投資，而是來自知識的創(chuàng)新與運用。

　　那么，進入“后現(xiàn)代”以后，在管理會計領域有哪些具有鮮明特色的創(chuàng)新呢？

　　1.“后現(xiàn)代管理會計”思想觀念上的創(chuàng)新。總起來說，20世紀90年代后，管理會計的創(chuàng)新不只在技術方法上，而首先是在思想觀念上。我認為，思想觀念上的創(chuàng)新比技術方法上的創(chuàng)新更具根本性、全局性和長遠性。因為思想觀念上的創(chuàng)新對許許多多具體應用于相關領域的技術方法上的創(chuàng)新具有導向作用，可以使許多工作在第一線的專業(yè)人員在局部的摸索中少走彎路，正如前面所說的工匠與學者的關系一樣。

　　而這里所說的管理會計思想觀念上的創(chuàng)新，又是以對管理會計特性的重新認識作為基本的出發(fā)點。

　　管理會計是融管理與會計于一體的一個專門領域，是管理信息系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)，是決策支持系統(tǒng)的重要組成部分。因而其特性自然是依管理的特性為轉移，并隨著管理特性的發(fā)展而發(fā)展。

　　關于管理的特性，傳統(tǒng)的認識是：管理既是科學、也是藝術，具有雙重性。但強調面不同，就會引發(fā)出一系列相關問題。

　　強調管理的科學性，必然強調：計算的精確性、管理決策的最優(yōu)化、復雜數(shù)學方法的應用和計算機信息處理技術的奇妙功能。這樣一個思路，是環(huán)環(huán)相扣、順理成章的。在20世紀80年代以前，強調管理的科學性，是西方管理學界的主流思想，管理決策奉行最優(yōu)化準則；強調管理中復雜數(shù)學方法的應用，具有權威性的Robert S. Kaplan的著作《Advanced Management Accounting》，在1982年的第1版中就廣泛地應用了許多復雜的數(shù)學方法。管理科學領域的數(shù)學熱，形成一個高潮。

　　進入20世紀90年代以后，出現(xiàn)了許多有重要意義的新動向，主要表現(xiàn)在：

　　管理大師Peter Drucker帶頭強調管理的藝術性，認為管理是一種自由度較大的藝術（Management as a Liberal art），與此相聯(lián)系，強調“衡量”（Measuring）重于“計算”（Counting）、“認知性”（Cognition）重于“精確性”（Precision）?！罢J知性”重在整體的質的把握，精確性重在細節(jié)的量的描述，前者屬于人文思維，后者屬于科學思維。

　　Robert S. Kaplan與Anthony A. Atkinson合著的《Advanced Management Accounting》（1989年第2版，1998年第3版）也刪去了絕大部分用較復雜的數(shù)學方法表述的內容，而把研究的重點轉移到有關企業(yè)管理的體制、組織和決策等方面來。與此同時，諾貝爾經(jīng)濟學獎得主赫伯特？西蒙倡導的管理決策目標從“最優(yōu)化準則”向“滿意性準則”轉變，也在實踐中得到越來越廣泛的應用。

　　20世紀90年代以后，對管理特性的重新定位所導致的管理會計思想觀念上的創(chuàng)新，體現(xiàn)了一個重要的發(fā)展趨向，即從科學觀向人文觀發(fā)展的趨向！由此而導致的一些具體創(chuàng)新成果將體現(xiàn)在下文關于“管理會計在決策支持層面取得的進展”中。

　　2.具有里程碑意義的《綜合記分卡》的設計與應用。Robert S.Kaplan與David P.Norton合著的《綜合記分卡》（The Balanced Scorecard）1996年出版以后，在理論界、實務界產(chǎn)生了巨大的影響，世人給予了高度的評價。它所體現(xiàn)的“五個結合”：戰(zhàn)略與戰(zhàn)術、當前與未來、內部條件與外部環(huán)境、經(jīng)營目標與業(yè)績評價、財務衡量與非財務衡量相結合，無論從理論認識還是從實際應用上看，都實現(xiàn)了新的突破，它完全超越了傳統(tǒng)意義上會計的局限，而成為新的歷史條件下創(chuàng)建新的綜合性管理系統(tǒng)的一個重要里程碑！這是“后現(xiàn)代管理會計”階段迄今取得的一項重要的綜合性創(chuàng)新成果！

　　三、管理會計在“決策支持層面”取得的進展

　　在“現(xiàn)代管理會計”階段，完成了從“執(zhí)行性會計”向“決策性會計”轉變以后，管理會計師，作為“決策支持系統(tǒng)”中的參謀人員，主要從事決策的研究工作，為決策系統(tǒng)中的決策人員提供決策咨詢服務，這是管理會計師最重要的職能。因為使參謀人員的“多謀”與決策人員的“善斷”實現(xiàn)“智能互補”，是卓有成效地提高企業(yè)決策與管理水平的重要一環(huán)。

　　從管理發(fā)展史看，管理體系中的決策模式是隨著環(huán)境、條件的變化和人的認識水平的提高，由低級向高級階段發(fā)展的。決策支持模式自然也是這樣。

　　從管理會計形成與發(fā)展的三大階段看：

　?。ㄒ唬俺杀緯嫛彪A段的決策支持模式

　　在這一歷史時期，企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模還不大，經(jīng)濟活動和經(jīng)濟關系比較簡單，企業(yè)之間的競爭也不激烈，總體上是以賣方市場居主導地位。企業(yè)內、外的環(huán)境和條件，使決策的地位在整個管理體系中還沒有提到應有的高度。在這種情況下，通常是由管理人員靠經(jīng)驗、憑直覺進行管理決策，主觀隨意性較大。會計系統(tǒng)中成本計算員提供的成本數(shù)據(jù)對企業(yè)管理人員的經(jīng)驗型決策不產(chǎn)生直接影響。

　?。ǘ艾F(xiàn)代管理會計”階段的決策支持模式

　　在這一歷史階段，現(xiàn)代管理科學（包括運籌學、預測、決策科學等）的形成與發(fā)展，在理論和技術方法上對決策性管理會計產(chǎn)生了深刻的影響，從而促進了科學觀決策模式的形成和廣泛應用?？茖W觀決策模式的主要特點是強調決策目標遵循“最優(yōu)化準則”，要求從“客觀理性”出發(fā)，尋求在一定條件下目標函數(shù)的“最優(yōu)解”。方法的核心是建立復雜的數(shù)學模型，并通過嚴密的數(shù)量分析，求解數(shù)學模型，從中引出基本的結論。可見這一決策模式，是把重點放在分析性的技術方法上。

　　與此相適應，作為決策支持系統(tǒng)中的參謀人員—管理會計師，自然要把工作重點放在：根據(jù)所研究問題的具體特點，對有關資料進行加工、改制，找出存在于有關變量之間的相互依存、相互制約的關系，建立相應的數(shù)學模型；借助于模型對研究的對象進行嚴密的定量描述，以掌握有關變量之間的相關性；進而把數(shù)學數(shù)型和最優(yōu)化方法（技術）結合起來，確定有關變量在一定條件下的最優(yōu)數(shù)量關系，為決策者最終得到?jīng)Q策目標的“最優(yōu)解”提供信息支持。

　?。ㄈ昂蟋F(xiàn)代管理會計”階段的決策支持模式

　　到達這一歷史階段，隨著人文主義思潮的現(xiàn)代興起，物本管理向人本管理轉變，在管理中要求把充分發(fā)揮人的主動性、積極性、創(chuàng)造性放在第一位，在決策中相應地要求實行人文觀的決策模式。

　　人文觀的決策模式不同于上述科學觀的決策模式，主要表現(xiàn)在決策目標以“滿意性準則”取代原來奉行的“最優(yōu)化準則”。也就是認定決策者是從“主觀理性”出發(fā)，在決策中尋求自己“滿意的解”，而不是從“客觀理性”出發(fā)尋求盡可能達到“最優(yōu)解”。正如管理大師西蒙教授所說：“我提出的尋求滿意的人這一模型同那種尋求最優(yōu)的人的古典概念相比，在經(jīng)濟行為的經(jīng)驗研究中獲得了多得多的支持?！痹诂F(xiàn)實經(jīng)濟生活中，遵循“滿意性準則”進行決策，適當?shù)貞脭?shù)學模型進行定量分析是完全必要的，問題是不能把它推向極端。以數(shù)學模型的定量分析為基礎，決策者要善于運用自己的學識、經(jīng)驗和直觀判斷能力對數(shù)學模型輸出的結果，進行全面的分析、評價，以實現(xiàn)決策者的智慧和推斷同定量模型的解析解相結合，借以獲得更全面、更深刻的認識。在社會經(jīng)濟系統(tǒng)中，人的因素總是居主導地位的。決策的層次越高、涉及的面越廣、情況越復雜，戰(zhàn)略性、非規(guī)范性、不確定性越強，決策人員和決策支持人員的遠見卓識和非凡的洞察力及由此而形成的高層建瓴式的綜合判斷，就越帶根本性。與“人文觀決策模式”的要求相適應，決策支持系統(tǒng)中的新型管理咨詢專家?guī)椭鷽Q策系統(tǒng)中的決策人員實現(xiàn)決策目標的滿意化，首先要認識到：“滿意性準則”是一種自由度較大的準則，它不嚴格要求“精確定量”，而首先要求“思辨定性”。因而要求決策支持系統(tǒng)中的新型管理咨詢專家圍繞決策目標，參照數(shù)學模型所作的定量分析，擬訂多種可供選擇的方案，并通過相關人員生動活潑地議論風生、獨立自主地自由發(fā)表意見，對多個可供選擇的方案進行分析、論證，權衡利害、比較得失；再以此為基礎，進行綜合分析，幫助決策系統(tǒng)中的決策者擇善而從，作出滿意的選擇，最終得到?jīng)Q策目標的“滿意解”。這一決策程序較好地體現(xiàn)了人本精神，決策支持系統(tǒng)對管理決策的支持不局限于信息支持，還擴大到層次更深的知識支持以至智慧支持，創(chuàng)造性思維在其中起著極為重要的作用。思維科學的研究表明：人腦的思維方式有兩大類，一是邏輯思維；二是形象思維和靈感思維。邏輯思維具有嚴密性的特點，而創(chuàng)造性思維則是自由度大的形象思維與靈感思維的結合與升華。遵循邏輯思維的規(guī)則進行定量的信息處理，電子計算機信息處理技術可以比人腦做得更快、更好；但在創(chuàng)造性思維方向，今天的電子計算機信息處理技術就無能為力了，還得依靠專家的智能。正如管理大師彼得？德魯克所說：“不管后資本主義社會計算機信息處理技術如何先進，它不能取代管理者的決策行為，只能是一種管理工具?！毕冗M的信息處理技術既不可能取代決策行為，自然也不可能取代決策咨詢，因為決策咨詢是整個決策程序的重要組成部分。由此可見，在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，遵循滿意性準則進行決策，更重視決策人員和決策支持人員的智能與判斷、認知和感悟，意味著：整個決策程序已推進到層次更深、境界更高的人文化階段。