為了規(guī)范非貨幣性交易的會(huì)計(jì)核算及相關(guān)信息披露，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部經(jīng)對(duì)原頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》(以下簡(jiǎn)稱舊《準(zhǔn)則》進(jìn)行若干修訂后，又正式頒發(fā)了新的《非貨幣性交易準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱新《準(zhǔn)則》)，并于2001年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)施行。本文擬對(duì)新舊《準(zhǔn)則》進(jìn)行比較、分析，并對(duì)新《準(zhǔn)則》中有關(guān)問題進(jìn)行大膽探討。 

　　一、新舊《準(zhǔn)則》的幾點(diǎn)比較、分析 

　　1．新《準(zhǔn)則》取消了對(duì)非貨幣性交易的分類，并簡(jiǎn)化了其會(huì)計(jì)處理方法。舊《準(zhǔn)則》，按持有非貨幣性資產(chǎn)目的的不同，將非貨幣性資產(chǎn)分為待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn) (而目前，國(guó)際上尚無(wú)國(guó)家和地區(qū)作出如此規(guī)定)，又在此基礎(chǔ)上，將非貨幣性交易分為同類非貨幣性交易與不同類非貨幣性交易兩類，并針對(duì)不同類型非貨幣性交易規(guī)定了不同的會(huì)計(jì)核算方法。而新《準(zhǔn)則》取消了對(duì)待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)、同類非貨幣性交易與不同類非貨幣性交易的分類，并統(tǒng)一規(guī)定非貨幣性交易中換人資產(chǎn)的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和交易損益的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，從而簡(jiǎn)化了非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理，并使我國(guó)的非貨幣性交易準(zhǔn)則與國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)一致。 

　　2．新《準(zhǔn)則》對(duì)換入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)作了統(tǒng)一規(guī)定，避免因計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不同而引起的會(huì)計(jì)信息失真問題。非貨幣性交易會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵在于，換入資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采用什么價(jià)格入賬，以及按什么標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)交易損益。舊《準(zhǔn)則》中以交易的盈利是否實(shí)現(xiàn)光標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)同類非貨幣性交易，由于持有換人資產(chǎn)的目的相對(duì)于換出資產(chǎn)來說沒有發(fā)生變化，盈利未實(shí)現(xiàn)，規(guī)定采用換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值孰小的原則來確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；對(duì)于不同類非貨幣性交易，由于交易前后持有資產(chǎn)的目的已經(jīng)發(fā)生變化，盈利己經(jīng)實(shí)現(xiàn)，規(guī)定采用換人資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換人資產(chǎn)的入賬價(jià)值。在新規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)下，即使是同一種資產(chǎn)，由于其交換方式不同，其入賬價(jià)值可能存在很大差別，即入賬價(jià)值信息失真，從而導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)信息也失真。

　　例如：甲、乙兩公司都是商業(yè)企業(yè)，兩公司間同時(shí)發(fā)生兩筆交易，這兩筆交易申，乙公司都是以公允價(jià)值為3萬(wàn)元的庫(kù)存商品——空調(diào)與甲公司交換。甲公司在第一筆交易中，以賬面價(jià)值為2萬(wàn)元、公允價(jià)值為3萬(wàn)元的庫(kù)存商品——彩電與乙公司交換;在第二筆交易中，則以賬面價(jià)值為2·5萬(wàn)元、公允價(jià)值為3萬(wàn)元的設(shè)備與之交換。交易發(fā)生前后，甲、乙兩公司持有彩電和空調(diào)都是為了銷售，而甲公司持有設(shè)備是為銷售服務(wù)的。假設(shè)整個(gè)交易過程不發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)。顯然，第一筆交易中甲公司換出的彩電和換入的空調(diào)都是待售  資產(chǎn)，所以這筆交易對(duì)于甲公司來說屬于同類非貨幣交易，其換入的空調(diào)應(yīng)以2萬(wàn)元計(jì)價(jià)入賬。第二筆交易中甲公司換出的設(shè)備是非待售資產(chǎn)，換入的空調(diào)是待售資產(chǎn)，因而這筆交易對(duì)甲公司來說是不同類非貨幣交易，其換人的空調(diào)應(yīng)以3萬(wàn)元計(jì)價(jià)入賬?？梢?，由于采用不同的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，甲公司換人的同種商品空調(diào)的入賬價(jià)值相差1萬(wàn)元，其入賬價(jià)值信息失真，當(dāng)空調(diào)被賣出，其價(jià)值轉(zhuǎn)為銷售成本，就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)信息也失真。新《準(zhǔn)則》規(guī)定，所有非貨幣性交易的換入資產(chǎn)。統(tǒng)一按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與支付的相關(guān)稅費(fèi)之和計(jì)價(jià)。則上述兩筆交易中甲公司換入的空調(diào)均應(yīng)以3萬(wàn)元計(jì)價(jià)，可見，換人資產(chǎn)按統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)價(jià)入賬，可避免同種資產(chǎn)因交換方式不同而入賬價(jià)值不同所引起的會(huì)計(jì)信息失真，同時(shí)可簡(jiǎn)化其會(huì)計(jì)處理過程。 

　　3．新《準(zhǔn)則》對(duì)非貨幣性交易損益的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)作了統(tǒng)一規(guī)定，限制企業(yè)通過非貨幣性交易操縱利潤(rùn)的行為。舊《準(zhǔn)則》，對(duì)于同類非貨幣性交易與不同類非貨幣性交易，以及它們各自是否涉及補(bǔ)價(jià)的交易損益都有不同的規(guī)定。對(duì)于同類非貨幣性交易，不涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，不確認(rèn)交易損益；涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，收到補(bǔ)價(jià)的一方，將相當(dāng)于補(bǔ)價(jià)的部分認(rèn)定為盈利過程已經(jīng)完成，相應(yīng)的確認(rèn)收益。對(duì)于不同類非貨幣性交易，不論是否涉及補(bǔ)價(jià)，都應(yīng)確認(rèn)交易損益。而新《準(zhǔn)則》，對(duì)于非涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)的非貨幣性交易于交易發(fā)生時(shí)都不確認(rèn)當(dāng)期損益；只有涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)的交易、收到補(bǔ)價(jià)的一方，才將相當(dāng)于補(bǔ)價(jià)的部分確認(rèn)收益。這一改進(jìn)，減少了企業(yè)非貨幣性交易中交易損益確認(rèn)的機(jī)會(huì)，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算上的謹(jǐn)慎性原則，并從某種程度上避免了企業(yè)通過變換非貨幣性交易類型來操縱利潤(rùn)的行為。 

　　二、對(duì)新《準(zhǔn)則》中若干問題的探討
 
　　1．關(guān)于換入資產(chǎn)應(yīng)如何計(jì)價(jià)入賬問題。新《準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時(shí)，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。那么，當(dāng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值小于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與支付的相關(guān)稅費(fèi)之和時(shí)，這種計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)導(dǎo)致企業(yè)虛計(jì)資產(chǎn)價(jià)值，而新《準(zhǔn)則》中對(duì)這種情況的會(huì)計(jì)處理未作相關(guān)規(guī)定。但筆者認(rèn)為有必要對(duì)這種情況下?lián)Q入資產(chǎn)的入賬價(jià)值問題作些探討。 
  
　　美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第29號(hào)意見書規(guī)定，無(wú)論是同類還是不同類非貨幣性資產(chǎn)交易，如果換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠合理規(guī)定，其入賬價(jià)值始終不應(yīng)大于其公允價(jià)值，所有持有損失應(yīng)在交易時(shí)即期確認(rèn)。顯然，這種規(guī)定有利于避免企業(yè)虛計(jì)換入資產(chǎn)價(jià)值，符合會(huì)計(jì)核算上的謹(jǐn)慎性原則。筆者認(rèn)為，我國(guó)可借鑒這一規(guī)定，增設(shè)“營(yíng)業(yè)外支出——非貨幣性交易損失”賬戶。在非貨幣性交易中，當(dāng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值低于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，換入資產(chǎn)應(yīng)按換人資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，這樣不僅可以避免虛計(jì)資產(chǎn)價(jià)值，而且可以確認(rèn)換人資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額，并計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出——非貨幣性交易損失”賬戶。 

　　2．關(guān)于非貨幣性交易與貨幣性交易應(yīng)如何劃分界限問題。根據(jù)舊《準(zhǔn)則》指南，在非貨幣交易中發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，如果支付的補(bǔ)價(jià)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例(或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的補(bǔ)價(jià)之和的比例)低于25%(含25%)，則視為非貨幣性交易，如果這一比例高于25%，則視為貨幣性交易。新準(zhǔn)則對(duì)這一界限劃分問題末作規(guī)范，若沿用這種衡量標(biāo)準(zhǔn)，筆者認(rèn)為這種做法太籠統(tǒng)。因?yàn)椴煌袠I(yè)、不同類型企業(yè)的具體情況千差萬(wàn)別，補(bǔ)價(jià)的細(xì)微差別以及對(duì)補(bǔ)價(jià)的不同理解，如補(bǔ)價(jià)中是否包含支付的增值稅等價(jià)款，都會(huì)導(dǎo)致對(duì)交易類型作出不同的判斷，從而作出不同的會(huì)計(jì)處理(稱之為“臨界點(diǎn)”現(xiàn)象)，以統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)25%作為劃分界限會(huì)給某些企業(yè)留下操縱利潤(rùn)的空間。為消除“臨界點(diǎn)”現(xiàn)象，堵塞企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間，筆者建議對(duì)不同行業(yè)、不同類型企業(yè)的非貨幣性交易行為采用不同的標(biāo)準(zhǔn)，并對(duì)補(bǔ)價(jià)的內(nèi)容作出明確規(guī)定。