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應收款項交換會計處理的改進
《企業(yè)會計制度》對應收款項交換業(yè)務進行了規(guī)范，其中第116條規(guī)定：“以一項資產換人的應收款項，或多項資產換人的應收款項，應當按照換出資產的賬面價值作為換入應收款項的人賬價值。如果換人的應收款項的原賬面價值大于換出資產的賬面價值的，應當按照換人應收款項的原賬面價值作為換人應收款項的人賬價值，換人應收款項的人賬價值大于換出資產賬面價值的差額，作為壞賬準備?！惫P者就此作以下簡述：
一、換入應收款項原賬面價值小于換出資產賬面價值時的會計處理
例1：A企業(yè)與B企業(yè)發(fā)生應收款項交換業(yè)務，具體資料如下：A企業(yè)換出資產：應收賬款——甲50萬元，已提壞賬準備10萬元；固定資產賬面原價380萬元，已提折舊170萬元。B企業(yè)換出資產：應收賬款——Z.330萬元，已提壞賬準備100萬元。A企業(yè)會計處理如下：
（1）換出資產賬面價值為250萬元[（50-10）十（380-170）].
（2）換入應收賬款原賬面價值=330-100-230萬元<250萬元，換入應收賬款的人賬價值為換出資產脹面價值。
（3）A企業(yè)相關會計分錄如下：（①將換出固定資產轉入固定資產清理：借：累計折舊170萬元，固定資產清理2t0萬元；貸：固定資產380萬元。①將換人應收脹款人賬：借：應收賬款——E，250萬元，壞賬準備——甲10萬元；貸：固定資產清理210萬元，應收賬款——甲50萬元！
（4）換入應收賬款人賬后賬面價值為250萬元>230萬元。
二、換入應收款項原賬面價值大干換出資產賬面價值時的會計處理
例2：將例1中B企業(yè)換出應收賬款計提的壞賬準備改為30萬元，其余數據不變。則A企業(yè)會計處理如下：
（1）換入應收賬款原賬面價值-330-30-300萬元>250萬元，換入應收賬款的入賬價值為其原賬面價值，而兩者的差額則計人壞賬準備
（2）A企業(yè)除應編制分錄①外，還應編制如下分錄：③借：應收賬款——乙300萬元，壞賬準備——甲10萬元；貸：固定資產清理210萬元，應收賬款——甲50萬元，壞帳準備——乙50萬元。
（3）換入應收賬款入賬后賬面價值=300-50=250萬元<300萬元，
筆者認為，上述兩種會計處理有以下幾點不妥之處：
首先，換人的應收賬款或按其原賬面價值作為其人賬價值，或按換出資產賬面價值作為其入賬價值，而與企業(yè)實際換入的債權金額不相符合，不利于企業(yè)對應收賬款的管理；其次，在上述兩種情況下，換人應收賬款入賬后，其實際賬面價值或大于其原賬面價值（如例1）、或小于其原賬面價值（如例2），未能如實反映換人應收賬款的實際價值；最后，例1雖然符合資產計價的歷史成本原則，但卻虛增了應收賬款的人賬價值；例2將換人應收款項的人賬價值大于換出資產賬面價值的差額，作為壞賬準備，使得應收賬款的賬面價值偏低。雖然A企業(yè)可通過在年末計提（或沖銷）壞賬準備的方式調整換人應收賬款的賬面價值，但在例2的情形下，若通過沖銷壞賬準備方式調整換入應收賬款的賬畫價值，勢必導致沖減管理費用，從而提高當期利潤。而這種結果就等價于將換出資產在交換過程中的增值確認為收益，是不符合現行會計制度中有關資產交換增值問題的謹慎處理原則的。
因此。筆者對上述業(yè)務的會計處理提出兩點改進意見：①對于應收賬款有特定的債務人的，除非發(fā)生債務重組原因而減少債務本余，否則債權人（或債務人）的債權（或債務）金額不會因為債權人的轉移而發(fā)生變化，故而換入的應收賬款應按其原賬面余額人賬，反映真實的債權金額。同時，為真實反映換人應收賬款實際價值，應確認其原計提的壞賬準備金額；①若換人應收賬款的入賬價值與換出資產賬面價值存在差額，應比照《企業(yè)會計準則——債務重組》及《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》，視同換出資產的增值或損失，分別在“資本公積”或“營業(yè)外支出”科目中予以確認。
因此在例1中。A企業(yè)會計分錄②應改編如下：借：應收賬款——乙330萬元。壞賬準備——甲10萬元，營業(yè)外支出——應收款項交換損失20萬元；貸：固定資產清理210萬元，應收賬款——甲50萬元，壞賬準備——乙100萬元。在例2中，應將分錄③改編如下：借：應收賬款——乙330萬元，壞賬準備——甲10萬元；貸：固定資產清理210萬元，應收賬款——甲50萬元，壞賬準備——乙30萬元，資本公積——應收款項交換準備50萬元。
一、換入應收款項原賬面價值小于換出資產賬面價值時的會計處理
例1：A企業(yè)與B企業(yè)發(fā)生應收款項交換業(yè)務，具體資料如下：A企業(yè)換出資產：應收賬款——甲50萬元，已提壞賬準備10萬元；固定資產賬面原價380萬元，已提折舊170萬元。B企業(yè)換出資產：應收賬款——Z.330萬元，已提壞賬準備100萬元。A企業(yè)會計處理如下：
（1）換出資產賬面價值為250萬元[（50-10）十（380-170）].
（2）換入應收賬款原賬面價值=330-100-230萬元<250萬元，換入應收賬款的人賬價值為換出資產脹面價值。
（3）A企業(yè)相關會計分錄如下：（①將換出固定資產轉入固定資產清理：借：累計折舊170萬元，固定資產清理2t0萬元；貸：固定資產380萬元。①將換人應收脹款人賬：借：應收賬款——E，250萬元，壞賬準備——甲10萬元；貸：固定資產清理210萬元，應收賬款——甲50萬元！
（4）換入應收賬款人賬后賬面價值為250萬元>230萬元。
二、換入應收款項原賬面價值大干換出資產賬面價值時的會計處理
例2：將例1中B企業(yè)換出應收賬款計提的壞賬準備改為30萬元，其余數據不變。則A企業(yè)會計處理如下：
（1）換入應收賬款原賬面價值-330-30-300萬元>250萬元，換入應收賬款的入賬價值為其原賬面價值，而兩者的差額則計人壞賬準備
（2）A企業(yè)除應編制分錄①外，還應編制如下分錄：③借：應收賬款——乙300萬元，壞賬準備——甲10萬元；貸：固定資產清理210萬元，應收賬款——甲50萬元，壞帳準備——乙50萬元。
（3）換入應收賬款入賬后賬面價值=300-50=250萬元<300萬元，
筆者認為，上述兩種會計處理有以下幾點不妥之處：
首先，換人的應收賬款或按其原賬面價值作為其人賬價值，或按換出資產賬面價值作為其入賬價值，而與企業(yè)實際換入的債權金額不相符合，不利于企業(yè)對應收賬款的管理；其次，在上述兩種情況下，換人應收賬款入賬后，其實際賬面價值或大于其原賬面價值（如例1）、或小于其原賬面價值（如例2），未能如實反映換人應收賬款的實際價值；最后，例1雖然符合資產計價的歷史成本原則，但卻虛增了應收賬款的人賬價值；例2將換人應收款項的人賬價值大于換出資產賬面價值的差額，作為壞賬準備，使得應收賬款的賬面價值偏低。雖然A企業(yè)可通過在年末計提（或沖銷）壞賬準備的方式調整換人應收賬款的賬面價值，但在例2的情形下，若通過沖銷壞賬準備方式調整換入應收賬款的賬畫價值，勢必導致沖減管理費用，從而提高當期利潤。而這種結果就等價于將換出資產在交換過程中的增值確認為收益，是不符合現行會計制度中有關資產交換增值問題的謹慎處理原則的。
因此。筆者對上述業(yè)務的會計處理提出兩點改進意見：①對于應收賬款有特定的債務人的，除非發(fā)生債務重組原因而減少債務本余，否則債權人（或債務人）的債權（或債務）金額不會因為債權人的轉移而發(fā)生變化，故而換入的應收賬款應按其原賬面余額人賬，反映真實的債權金額。同時，為真實反映換人應收賬款實際價值，應確認其原計提的壞賬準備金額；①若換人應收賬款的入賬價值與換出資產賬面價值存在差額，應比照《企業(yè)會計準則——債務重組》及《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》，視同換出資產的增值或損失，分別在“資本公積”或“營業(yè)外支出”科目中予以確認。
因此在例1中。A企業(yè)會計分錄②應改編如下：借：應收賬款——乙330萬元。壞賬準備——甲10萬元，營業(yè)外支出——應收款項交換損失20萬元；貸：固定資產清理210萬元，應收賬款——甲50萬元，壞賬準備——乙100萬元。在例2中，應將分錄③改編如下：借：應收賬款——乙330萬元，壞賬準備——甲10萬元；貸：固定資產清理210萬元，應收賬款——甲50萬元，壞賬準備——乙30萬元，資本公積——應收款項交換準備50萬元。
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