《資產(chǎn)負(fù)債表》與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》比較研究 

　　摘　要:“入世”在即,我國(guó)的《資產(chǎn)負(fù)債表》怎么迎接挑戰(zhàn),與國(guó)際慣例接軌,結(jié)合我國(guó)的國(guó)情,以《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為主要參考文件,并能充分體現(xiàn)“相關(guān)性”原則,對(duì)《資產(chǎn)負(fù)債表》中缺少的內(nèi)容加以改造說(shuō)明是很必要的。 

　　我國(guó)即將加入“WTO”,為了迎接此項(xiàng)挑戰(zhàn),我們的一切工作都應(yīng)向國(guó)際慣例靠攏。會(huì)計(jì)———作為經(jīng)濟(jì)信息的重要記錄、加工和反映系統(tǒng),也應(yīng)按照國(guó)際慣例辦事。作為規(guī)范國(guó)際會(huì)計(jì)工作的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,是會(huì)計(jì)國(guó)際慣例的重要組成部分。因此我國(guó)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為重要指導(dǎo)文件,制定出有關(guān)的既符合我國(guó)國(guó)情又接近國(guó)際慣例的法規(guī)制度來(lái),這樣會(huì)計(jì)方能滿足我國(guó)加入“WTO”對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求。 

　　“相關(guān)性”原則是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定的十二項(xiàng)一般原則中的一項(xiàng),它要求會(huì)計(jì)信息能夠滿足各方面的需要。因此,它又稱為決策有用性原則,相關(guān)性原則要求企業(yè)會(huì)計(jì)在收集、處理、傳遞、揭露會(huì)計(jì)信息的過(guò)程中,要考慮會(huì)計(jì)信息的使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息需要的不同特點(diǎn),確保企業(yè)內(nèi)外的有關(guān)方面對(duì)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)需要?！皣?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)”制定的《編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)》(1989年7月公布)中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)性也作了明確說(shuō)明,指出:“為了使信息有用,信息必須與使用者的決策需要相關(guān)。當(dāng)信息能夠通過(guò)幫助使用者評(píng)價(jià)過(guò)去,現(xiàn)在和未來(lái)事項(xiàng)或確認(rèn),更改他們過(guò)去評(píng)價(jià)從而影響到使用者的經(jīng)濟(jì)決策時(shí),信息具有相關(guān)性。……資料要具有預(yù)測(cè)價(jià)值,不一定非要采取明確的預(yù)測(cè)形式。然而,關(guān)于過(guò)去交易和事項(xiàng)的資料的編列方式,可以提高根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行預(yù)測(cè)的能力。 

　　由以上可以看出,“相關(guān)性”原則是要求財(cái)務(wù)報(bào)告在列示報(bào)告內(nèi)容時(shí)要充分考慮報(bào)告使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的各方面要求,對(duì)哪些應(yīng)該列示,哪些不應(yīng)該列示,哪些該詳細(xì)報(bào)告,哪些該粗略報(bào)告作細(xì)致研究,使財(cái)務(wù)報(bào)告能充分滿足各方面的需要。我國(guó)現(xiàn)行的“資產(chǎn)負(fù)債表”基本體現(xiàn)了相關(guān)性原則,所提供的資料基本能滿足大多數(shù)報(bào)告使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的使用要求。但筆者認(rèn)為和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)———財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)揭示的信息》比較起來(lái),還存在以下幾方面的差距。對(duì)此,筆者對(duì)照1976年10月公布、1994年11月格式重排的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)———財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)揭示的信息》(以下簡(jiǎn)稱《5號(hào)準(zhǔn)則》),結(jié)合我國(guó)的具體情況,試就我國(guó)現(xiàn)在的資產(chǎn)負(fù)債表基礎(chǔ)上應(yīng)增加的內(nèi)容作一簡(jiǎn)單的說(shuō)明: 

　　《5號(hào)準(zhǔn)則》中對(duì)資產(chǎn)負(fù)表一般情況的揭示第10條規(guī)定,應(yīng)揭示以下內(nèi)容:(1)關(guān)于資產(chǎn)所有權(quán)的限制;(2)為負(fù)債方面所作的擔(dān)保;(3)為退休金和退休計(jì)劃費(fèi)提取準(zhǔn)備金的方法;(4)或有資產(chǎn)和或有負(fù)債;(5)為未來(lái)資本支出所承諾的金額。對(duì)比起來(lái),結(jié)合我國(guó)具體情況,筆者以為,現(xiàn)我國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表中缺少第(2)項(xiàng)即負(fù)債方面所作的擔(dān)保,這一內(nèi)容,在我國(guó)的經(jīng)濟(jì)生活中大量存在,而且也是影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的一大因素,它是組成企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的一主要元素,若不加以揭示,勢(shì)必掩蓋企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況,使報(bào)表的使用者不能確實(shí)了解企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)從而作出錯(cuò)誤的決策,也使會(huì)計(jì)報(bào)表因不能提供各使用者所需要的資料而違背“相關(guān)性”原則。另外對(duì)于第(5)項(xiàng),筆者以為應(yīng)在報(bào)表說(shuō)明中加以單獨(dú)揭示。 

　　《5號(hào)準(zhǔn)則》第12條對(duì)其他長(zhǎng)期資產(chǎn)要求揭示的內(nèi)容中,對(duì)長(zhǎng)期投資要求分別反映對(duì)所屬公司的投資,對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資和其他投資,并要求若對(duì)上市公司的投資,如果市場(chǎng)價(jià)值和報(bào)表金額不同時(shí),要說(shuō)明市場(chǎng)價(jià)值,這樣作主要是為了分清各投資對(duì)象,同時(shí)也為了真實(shí)地反映投資的價(jià)值,有利于各報(bào)表使用者正確地判斷企業(yè)的投資情況和企業(yè)的整體價(jià)值,而我國(guó)現(xiàn)行報(bào)表中缺少對(duì)這方面的反映。 

　　《5號(hào)準(zhǔn)則》第12條對(duì)長(zhǎng)期應(yīng)收帳款中,要求對(duì)“應(yīng)收董事款”、“公司內(nèi)部(為公司與其附屬公司間及對(duì)所屬公司與總公司或集團(tuán)其他附屬公司間)之間應(yīng)收帳款”和“應(yīng)收聯(lián)營(yíng)公司帳款”要單獨(dú)予以反映,這樣作的目的主要是剔除企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的及聯(lián)營(yíng)單位的長(zhǎng)期應(yīng)收款對(duì)長(zhǎng)期應(yīng)收帳款的影響,從而正確地反映企業(yè)真正對(duì)外的長(zhǎng)期應(yīng)收帳款,以便正確地辨認(rèn)這項(xiàng)資產(chǎn),使報(bào)表的使用者能準(zhǔn)確地知道企業(yè)真正的長(zhǎng)期債權(quán)資產(chǎn)而不被集團(tuán)內(nèi)部和聯(lián)營(yíng)單位的債權(quán)所迷惑,在我國(guó)現(xiàn)行的報(bào)表中沒(méi)有這方面的反映?！?號(hào)準(zhǔn)則》第12條還要求對(duì)商譽(yù)單獨(dú)予以揭示,因?yàn)樯套u(yù)不同于其他無(wú)形資產(chǎn),在現(xiàn)行制度下只有在企業(yè)兼并拍賣時(shí)方能產(chǎn)生,比較其他無(wú)形資產(chǎn)來(lái)具有更大的不確定性,它不能獨(dú)立于企業(yè)存在,是“最無(wú)形的無(wú)形資產(chǎn)”,在會(huì)計(jì)的處理上至今都是一個(gè)較為棘手的問(wèn)題,因此,如果企業(yè)存在商譽(yù),理應(yīng)在報(bào)表中單獨(dú)予以揭示,而現(xiàn)行報(bào)表沒(méi)有這方面的反映。 

　　《5號(hào)準(zhǔn)則》第13條是關(guān)于流動(dòng)資產(chǎn)方面應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的內(nèi)容,和我國(guó)現(xiàn)行報(bào)表比較起來(lái),《5號(hào)準(zhǔn)則》要求對(duì)不能立刻動(dòng)用的現(xiàn)金(如被銀行凍結(jié)的金額)應(yīng)單獨(dú)揭示,其目的正確反映企業(yè)可以動(dòng)用的貨幣資金數(shù)額,便于正確分析企業(yè)的償債能力,現(xiàn)金支付能力等,以便正確評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,現(xiàn)行報(bào)表缺少這方面內(nèi)容。另外《5號(hào)準(zhǔn)則》第13條中要求對(duì)應(yīng)收帳款中的“應(yīng)收董事款,公司內(nèi)部之間的應(yīng)收帳款”要單獨(dú)列示,其目的和上面的長(zhǎng)期應(yīng)收帳款一樣,而現(xiàn)行報(bào)表中缺少這方面內(nèi)容。《5號(hào)準(zhǔn)則》第14條是對(duì)長(zhǎng)期負(fù)債應(yīng)單獨(dú)予以揭示的內(nèi)容加以規(guī)定,比較起來(lái),我國(guó)現(xiàn)行報(bào)表缺少以下內(nèi)容: 

　?、佟?號(hào)準(zhǔn)則》要求對(duì)于借款應(yīng)分擔(dān)存借款和未擔(dān)保借款,以便準(zhǔn)確地判別企業(yè)長(zhǎng)期借款的性質(zhì),正確地評(píng)價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。 

　?、凇?號(hào)準(zhǔn)則》要求應(yīng)單獨(dú)列示“公司之間的借款”、“從聯(lián)營(yíng)公司借來(lái)的貸款”,其目的使報(bào)表使用者了解各種借款的真正來(lái)源,分清哪些是內(nèi)部單位或聯(lián)營(yíng)單位借的,哪些是企業(yè)真正的從外部借來(lái)的款項(xiàng),以便作出正確判斷。 

　　③《5號(hào)準(zhǔn)則》要求對(duì)利息、償還條件、契約條款、從屬條件、兌換特點(diǎn)和未攤銷的溢價(jià)或折價(jià),應(yīng)作必要說(shuō)明,其目的是使報(bào)表使用者能對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)期負(fù)債有比較全面,準(zhǔn)確的了解,從而使他們作出正確的判斷和決策。 

　　《5號(hào)準(zhǔn)則》第15條是對(duì)流動(dòng)負(fù)債應(yīng)單獨(dú)在資產(chǎn)負(fù)債表中予以提示內(nèi)容加以規(guī)定,其中要求對(duì)“應(yīng)付董事款”、“公司內(nèi)部之間的應(yīng)付帳款”和“應(yīng)付聯(lián)營(yíng)公司帳款”予以單獨(dú)揭示,其目的也是為了剔除因內(nèi)部債務(wù)或與聯(lián)營(yíng)單位的債務(wù)對(duì)企業(yè)的流動(dòng)負(fù)債的影響,正確、全面地反映企業(yè)的流動(dòng)負(fù)債,而現(xiàn)行報(bào)表沒(méi)有這方面的內(nèi)容。 

　　《5號(hào)準(zhǔn)則》第17條是對(duì)所有者權(quán)益在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示項(xiàng)目的規(guī)定應(yīng)單獨(dú)予以揭示項(xiàng)目有很多,筆者認(rèn)為,通過(guò)和現(xiàn)有的資產(chǎn)負(fù)債表比較以及我國(guó)會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要,我國(guó)現(xiàn)有資產(chǎn)負(fù)債表至少應(yīng)增加以下項(xiàng)目:①未收足資本,反映企業(yè)資本到位情況,同時(shí)也反映企業(yè)以后的發(fā)展?jié)摿?②累計(jì)未付優(yōu)先股股利,反映企業(yè)剩余未分配利潤(rùn)的真實(shí)水平,因?yàn)閮?yōu)先股股利最終都要分配出去,它將影響剩余利潤(rùn);③購(gòu)回的股份;④股票溢價(jià),反映企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行情況;⑤價(jià)值重估盈余,反映企業(yè)反映企業(yè)因法定財(cái)產(chǎn)重估增值的情況,它和第④點(diǎn)結(jié)合起來(lái),充分反映企業(yè)資本公積的來(lái)源組成情況。 

　　通過(guò)以上比較分析,結(jié)合我國(guó)具體情況,在現(xiàn)有資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)進(jìn)行增添合并項(xiàng)目,筆者試列示改造后的資產(chǎn)負(fù)債表格式如后:(其中斜體字為新增加項(xiàng)目)另外應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表說(shuō)明書或者報(bào)表附注中應(yīng)增設(shè)以下內(nèi)容: 

　　1. 將來(lái)一年中準(zhǔn)備支付的資本性支出。 

　　2. 企業(yè)負(fù)債的利息率償還條件契約條件,從屬條件和發(fā)到長(zhǎng)期債券的兌換特點(diǎn)。