[摘要]　本文考察了英國會計準則制定機構(gòu)的變革過程和變革原因，認為這種變革是在經(jīng)濟、政治、技術乃至國際影響等等各種因素的合力下產(chǎn)生的。一個準則制定機構(gòu)要想存續(xù)下來，很大程度上取決于以下幾點：是否具有法律支持和強制力、是否獨立于各個利益集團、是否有一個高水平且內(nèi)在一致的概念框架、其所制定的準則是否能夠提高會計信息質(zhì)量。

　　[關鍵詞]　會計準則、制定機構(gòu)、會計環(huán)境、ASSC、ASC、ABS.

　　一、引言

　　過去幾年，我國會計界對西方國家有關會計準則的研究主要集中于準則本身，而對其準則制定機構(gòu)的研究則較少。作者認為，要全面了解一國會計準則，必先了解其準則制定機構(gòu)。準則制定機構(gòu)的組織形式和運行機制往往會對準則的制定過程、內(nèi)容產(chǎn)生決定性的影響。此外，準則制定機構(gòu)的變革還反映了社會、經(jīng)濟和文化環(huán)境變化對準則制定工作的影響。英國的會計準則比我國早二十多年，不可避免地在此過程中走了一些彎路，但也積累了經(jīng)驗。本文旨在通過對英國會計準則制定機構(gòu)變遷的考察和研究，借鑒英國早期準則制定過程中的經(jīng)驗和教訓，尋求對我國的有益啟示，加快我國會計理論和實務的現(xiàn)代化與國際化。

　　二、英國會計準則制定機構(gòu)發(fā)展的歷史

　　英國會計準則制定機構(gòu)的發(fā)展可分為三個階段：一是1969年以前，即英國成立正式準則制定機構(gòu)以前；二是1970年至1990年，會計準則籌劃委員會（AccountingStandardsSteeringCommittee，ASSC，后更名為會計準則委員會，AccountingStan dardsCommittee，ASC）；三是1990年至今的會計準則委員會（AccountingStandardsBoard，ASB）。

　　1969年以前，英國既沒有統(tǒng)一、專門的會計準則制定機構(gòu)，也沒有權(quán)威性的會計準則。有的只是英格蘭威爾士特許會計師協(xié)會（TheInstituteofCharteredAccountantsinEnglandandWales，I CAEW）自1942年起根據(jù)需要，自行制定頒發(fā)的“U”系列財務會計指南。這些指南遵循保守謹慎原則，對規(guī)范當時的會計實務起了一定的作用（Bromwich，1981）。1942至1969年間，ICAEW一共制定頒發(fā)了29項會計指南。這些指南只是建議在會計實務中應采用的最佳會計政策，并沒有強制性，其結(jié)果是會計師們在會計政策的選擇上具有很大的自由度，不同公司間的報表缺乏可比性。這種狀況越來越無法滿足公眾對會計信息的需求，公眾再也無法容忍“對一個問題有無數(shù)種解法”的狀態(tài)（Watts，1984，p113）。六十年代初，倫敦股票交易所走在英國公司法之前，開始重視上市公司財務信息的披露問題，要求上市公司公布季報、半年報，及年報。這一政策隨后被公司法采納，1967年的公司法明確要求所有大公司公布其年度報表。六十年代后期，由于ICAEW所發(fā)布的會計指南本身所固有的局限性，導致了一系列公司信息披露丑聞案的爆發(fā)，引起了公眾對會計信息質(zhì)量的極大關注，并震動了整個會計界。英國的職業(yè)界在比美國同行晚二十年的1969年終于意識到要重新建立其在公眾中的形象和地位，必須成立專門的準則制定機構(gòu)。1969年12月ICAEW宣布建立專門的準則制定機構(gòu)，標志著英國會計的發(fā)展進入了一個新的階段（ICAEW，1969）。

　　1970年1月1日，ICAEW正式成立了專門的準則制定機構(gòu)———ASSC.同年愛爾蘭特許會計師協(xié)會和蘇格蘭特許會計師協(xié)會加入了該委員會。隨后，注冊會計師特許聯(lián)合會和管理會計師協(xié)會也于1971年先后加入。而公共財務與會計特許協(xié)會則于1976年才最后加入該委員會。至此，英國六個主要會計團體均加入了準則制定機構(gòu)，ASSC也正式更名為ASC.同時，六大主要會計團體還共同成立了一個會計準則制定機構(gòu)的管理機構(gòu)———會計團體咨詢委員會（ConsultativeCommitteeofAccountancyBodies，CCAB）。

　　ASC是一個自律性的民間組織，共有23名成員組成，其成員均為兼職人員而且不領薪，由六個主要會計團體選派。作為一個專門的會計準則制定機構(gòu)，ASC無權(quán)自行發(fā)布準則，必須得到CCAB的批準。ASC在1970至1990年的20年生涯中，廣遭爭議和批評。尤其是諸如“現(xiàn)時成本會計”等具有爭議性的準則的發(fā)布、修訂乃至最終取消，嚴重削弱了ASC的權(quán)威性及公眾對ASC的信任，同時還引發(fā)了公眾對ASC所發(fā)布的其它準則的爭議，并使公眾及會計職業(yè)界開始正視ASC機構(gòu)本身及其準則制定過程存在的諸多問題。在此期間，ASC也曾對自身存在的問題進行反思，并試圖予以改進。如1978年成立了Watts調(diào)查委員會，對準則制定過程進行研究，并提出了諸如建立會計概念框架、建立一個監(jiān)督準則實施的機構(gòu)等建議。1983年又成立了Mckin non委員會，尋求縮短準則制定過程的途徑。這些努力由于ASC本身機制存在的問題，均未能促成ASC發(fā)生質(zhì)變。但ASC對英國會計準則的建立和發(fā)展畢竟功不可沒，ASC一共頒布了25項會計準則（SSAP），55項公開征求意見稿（ED）。

　　80年代后期，CCAB于1987年1月成立了由RonDearing擔任主席的Dearing委員會，對英國會計準則的制定過程進行回顧和審查。該委員會于1988年發(fā)表了一份題為“會計準則的制定”的報告（DearingReport，1988）。1990年8月，根據(jù)該報告，ASC被撤消，代之以ASB.

　　ASB不再受制于會計團體咨詢委員會，而是下屬于財務報告委員會（FinancialReportingCouncil，F(xiàn)RC），有權(quán)自行制定并發(fā)布準則。另外，還在FRC下成立了財務報告審查小組（FinancialReportingReviewPanel，F(xiàn)RRP）和ASB下設立了緊急問題工作組（UrgentIssuesTaskForce，UITF）。這幾個機構(gòu)構(gòu)成了目前英國會計準則制定機構(gòu)的組織體系①。其中，F(xiàn)RC包括了政府、金融、企業(yè)和會計職業(yè)等各界與財務報告有利害關系的各方所派的代表，對ASB的準則制定工作進行監(jiān)督，但無權(quán)干涉其工作②。FRRP根據(jù)公司法負責對企業(yè)遵循會計準則的情況進行監(jiān)督，有權(quán)對企業(yè)的財務報告是否客觀公正進行裁決。UITF則為ASB的協(xié)助機構(gòu)，目的是幫助ASB對因現(xiàn)有準則的不足或因存在相互矛盾的解釋而產(chǎn)生的問題，及會計實務中出現(xiàn)的新問題及時作出反應，并尋求解決方法。ASB自成立以來，共發(fā)布了19項財務報告準則（FinancialRe portingStandards，F(xiàn)RSs），1個《較小型企業(yè)財務報告標準》，1個會計概念框架草案（StatementPrinci ple，SOP）和一系列準則草案及討論文章。ASB制定的準則得到公司法的支持。ASB由10人組成，其中主席和技術主任均為專職，其余8人為兼職。這8人為報告公司和審計事務所的代表。ASB還有3位無投票權(quán)的觀察員，其中2人為政府代表，1人為國際會計準則委員會的聯(lián)絡人。

　　三、英國會計準則制定機構(gòu)變遷的原因分析

　　縱觀英國會計準則制定工作在上個世紀的發(fā)展史，可以發(fā)現(xiàn)這樣一個規(guī)律：經(jīng)濟環(huán)境的變化從根本上決定了新會計準則的出臺，決定了準則制定機構(gòu)的變遷。會計準則制定的根本目的是為了通過信息披露，維護社會經(jīng)濟秩序。達到公眾的預期，制定出能夠有效解決會計實務問題的準則，是準則制定機構(gòu)存在下去的基本任務和前提條件。當經(jīng)濟有了相當?shù)陌l(fā)展，原準則制定機構(gòu)的工作不能跟上經(jīng)濟發(fā)展的步伐時，準則制定機構(gòu)就會基于外界的壓力而進行自身的改良，維持準則制定機構(gòu)的生存和發(fā)展。如果一個準則制定機構(gòu)由于組織結(jié)構(gòu)、運行機制等方面的致命缺陷，即使借助于改良也不能適應經(jīng)濟環(huán)境的變化時，就會導致會計實務混亂無序，并使一些公司利用會計準則的漏洞，向公眾披露誤導的甚至是錯誤的信息，并最終導致丑聞的集中爆發(fā)。這不僅對社會經(jīng)濟產(chǎn)生負面影響，而且會使準則制定機構(gòu)成為社會所注視的焦點，對準則制定機構(gòu)的生存形成致命的打擊?？梢哉f，準則制定機構(gòu)的發(fā)展過程，實際上就是其組織結(jié)構(gòu)、運行機制不斷地和經(jīng)濟發(fā)展相互契合的過程。

　　除了社會經(jīng)濟環(huán)境因素的決定性作用以外，政治因素的干擾在會計準則的制定過程中正起著越來越顯著的作用。會計具有分配職能，因而不同的會計政策選擇會產(chǎn)生不同的經(jīng)濟后果。會計的這個特點使幾乎每個政治勢力和利益集團都試圖對準則的內(nèi)容施加影響，以使本集團獲益。會計準則制定機構(gòu)當然不能脫離社會而生存，要完全避開這種干擾是不可能的。會計準則受政治因素干擾的程度大小依賴于準則制定機構(gòu)自身的獨立性和權(quán)威性，即會計準則制定機構(gòu)是否有最終制定和發(fā)布會計準則的權(quán)利，同時法律是否賦予了執(zhí)行準則的強制力。如果準則制定機構(gòu)不具備獨立性和權(quán)威性，所制定的準則必然被政治勢力所左右，朝令夕改，失去公眾對準則制定機構(gòu)的信任，進而導致準則制定機構(gòu)的消亡。

　　再次，一個特定的政治經(jīng)濟環(huán)境中，技術因素是準則制定機構(gòu)能否存續(xù)的一個約束條件。技術因素的發(fā)展必須能適應經(jīng)濟發(fā)展的需要，會計準則制定機構(gòu)必須能夠提出一套有效地開發(fā)會計準則的思路、程序和方法，據(jù)此制定的準則必須能被利益相關各方所接受，必須能保證投資人獲得高質(zhì)量的會計信息。否則，準則制定機構(gòu)必然被歷史淘汰。

　　ASC的產(chǎn)生、發(fā)展、乃至被ASB所替代都無一例外地印證了上述理論。

　　（1）政治經(jīng)濟環(huán)境的決定性作用。

　　ASSC（ASC的前身）的成立就是經(jīng)濟環(huán)境變化的直接產(chǎn)物。在60年代末期，企業(yè)兼并已經(jīng)開始出現(xiàn)。由于ICAEW所頒布的財務會計指南在會計政策的選擇上允許的范圍過寬，給了被兼并企業(yè)操縱報表的可乘之機，出現(xiàn)了震驚英國會計界的兩大丑聞：GEC AEI兼并案和Lesaco Pergamon兼并案。GEC AEI兼并案發(fā)生在1967年，GEC公司欲兼并AEI公司。在兼并戰(zhàn)白熱化時，AEI發(fā)布了三年期的財務預測。其中對1967年的財務預測為1000萬英鎊，但被兼并后，GEC公布的AEI盈虧狀況為虧損450萬英鎊。二者之間的差異僅有三分之一是實際差異，另三分之二差異均為會計方法使用不同所致。緊接著，1968年又發(fā)生了Leasco對Pergamon的兼并案。當時美國Leasco公司根據(jù)英國Perga mon出版社1968年的財務報告及其對1969年的財務預測，向其提出了收購計劃。但兩個月后，Leasco發(fā)現(xiàn)Pergamon公布的這兩個財務數(shù)據(jù)皆不可靠，其中對期刊銷售的處理、對股票計價基礎的改變及對財產(chǎn)變賣利潤的處理等均使公眾對會計報告的正確性產(chǎn)生了懷疑。兼并委員會主席（thechairmanoftheTakeoverpane）因此要求ICAEW更明確地定義，什么是會計人員必須遵循的正確會計處理。會計職業(yè)界也被迫開始重新審視其對財務報告的態(tài)度。以這兩個著名的事件為導火索，公眾對會計職業(yè)界不滿的呼聲越來越高，英國時報（Times）邀請愛丁堡大學的EdwardStamp教授于當年代表英國會計與審計界發(fā)表了一篇文章，公開對ICAEW主席提出了指責，認為ICAEW的所謂會計原則（Ac countingPrinciples）使公司財務報告處于混亂，并要求進行會計和審計改革，重新制訂一套合理的、符合邏輯的、自相一致的會計準則。這時，整個會計職業(yè)界都感到了真正的危機，因為英國政府已經(jīng)開始著手對會計實務的調(diào)查，ICAEW制定的財務會計指南面臨著被并入公司法的可能性，如果那樣，會計職業(yè)界就失去了制定會計規(guī)范的自主權(quán)。ASSC就是在這種經(jīng)濟環(huán)境中成立的。

　　在70年代，英美都面臨著兩位數(shù)的史無前例的通貨膨脹，1973年的石油危機使通貨膨脹進一步加劇，動搖了歷史成本原則的基礎。在這種情況下，ASC被迫擱置了其他計劃，轉(zhuǎn)而開始通貨膨脹會計的研究，并于1975年出臺了第一個征求意見稿，主張采用現(xiàn)時購買力。但英國政府反對這一方案，為此專門成立了一個Sandiland委員會，該委員會拒絕采納按照一般物價水平進行調(diào)整，傾向于現(xiàn)時價值會計。迫于政府壓力，ASC妥協(xié)了，并于1976年發(fā)布了要求使用現(xiàn)時成本會計的征求意見稿。然而現(xiàn)時成本會計又遭到了會計職業(yè)界的阻撓，ASC只好又再次刪除了征求意見稿中所有復雜和自相矛盾的地方，最終在1980年頒布了SSAP16.在1989年英國公司法首次正式賦予會計準則以法律地位以前，因為ASC所發(fā)布的準則不具有法律權(quán)威性和強制性，使其發(fā)布的準則的實施主要依賴于被接受的程度。不幸的是，很少有企業(yè)愿意遵循SSAP16，理由是核算成本太高，主觀性太強。股票交易所對此也無能為力。由于ASC只能在眾多的利益集團的夾縫中生存，過于重視各個利益集團的意見，使SS AP16從一開始就注定了失敗的命運。到了80年代，通貨膨脹率大幅下降，ASC的準則制定重心也隨之相應發(fā)生轉(zhuǎn)移，ASC再也未在通貨膨脹會計上作任何進一步的努力。

　　在80年代，也就是ASC的后十年，資本市場上的競爭日趨激烈，企業(yè)兼并案例大幅增加。企業(yè)都希望能將業(yè)績以盡可能好的形式表現(xiàn)出來，以使自己能夠兼并別的企業(yè)或防止被別的企業(yè)所兼并。在80年代后期，這種欲望更為強烈，各公司都面臨著使公司業(yè)績達到市場的預期和提升股價的壓力，報表粉飾和表外事項為公司操縱債務比率提供了會計手段。金融工具的出現(xiàn)讓問題進一步復雜化。但在整個80年代，ASC都不能對新環(huán)境產(chǎn)生的新問題作出及時反應。ASC成員眾多，并且多為不領薪的兼職人員，23名成員要達成一致意見十分困難，加上其分別代表六大會計團體，各成員都想代表其機構(gòu)對準則制定施加影響，這導致準則制定過程異常復雜化，延緩了準則制定過程。另外，ASC沒有一個緊急問題處理小組，對準則實施中出現(xiàn)的問題無法給予權(quán)威性的解釋和指導。這使ASC的工作常常滯后，處于被動。以并購與合并會計為例，關于并購與合并準則的征求意見稿早在1971年就已出臺。但因為被批評為任意性太強，并且和美國的一個已被否決的準則內(nèi)容近似，而沒能夠作為準則正式發(fā)布。從1981年起，為了解決兼并企業(yè)的會計問題，ASC又開始該準則的制定工作，SSAP23最終在4年后，也就是1985年才正式發(fā)布。該準則同樣是為了獲得廣泛認同，對合并提出了寬松的確認標準，但一經(jīng)發(fā)表就遭到了批評。批評的焦點在于準則的不嚴密使操作者可以根據(jù)其規(guī)定來設定收購與合并的操作方式。在收購與合并準則之后，公眾在60年代對準則制定機構(gòu)能力的不滿和懷疑態(tài)度再次重現(xiàn)。1989年和1990年一些本來看起來財務狀況不錯的大公司的衰落（如BCCI和PollyPeck公司，在獲得無保留審計意見的幾個月后即面臨崩潰），更使會計界處于重重壓力之下。ASC被新的準則制定機構(gòu)所替代的時刻到來了。

　　正如ASC章程所言，對于一個民間職業(yè)機構(gòu)來說，要想使能夠影響許多不同集團利益的準則獲得推行，必須以公眾利益為準。但是公眾利益卻常常與一些特殊集團利益相沖突。同時，英國會計職業(yè)團體的意見也對ASC有決定性的作用，因為他們把持著準則的最后發(fā)布權(quán)。ASC在企業(yè)自愿執(zhí)行準則的難題面前，認識到其所制定的準則的市場化是它的首要任務。因為ASC運行初期所有試圖提高準則遵循程度的努力效果都不明顯，所以游說各方代表和議員的工作就變得越來越重要，為了能夠爭取更多方面對準則的支持，ASC只有不斷地退讓，結(jié)果是準則的彈性大到使公司在財務報告的編制上有隨意選擇的余地。因此實際上，這一時期ASC所出臺的準則往往并沒有以提高公眾利益為出發(fā)點，而是常常表現(xiàn)為對社會最有權(quán)勢的利益集團的妥協(xié)。幾乎ASC生涯中所有最重要的敗筆都源自于此。Singleton Green曾在1990年的一篇文章中總結(jié)到：“ASC在20年中都一直處于危機之中，它總是在忙于滅火，火災方向或者是政府，或者是會計職業(yè)團體，或者是工業(yè)界，或者是新聞界?！?/p>

　?。?）技術因素和國際影響

　　ASC在準則的制定過程中采用的是“頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳”的處理方式。所以在此基礎上建立的準則缺乏一致性，沒有一個統(tǒng)一的概念框架，一旦遭到攻擊，ASC往往無力自衛(wèi)。ASB從成立伊始，就把制定概念框架安排上工作日程，雖然至今還處于征求意見稿階段，仍然存在很多爭議，但ASB在制定準則的過程中已受到此框架的指導（MumfordandPage，2000）。

　　英國準則制定機構(gòu)的重整主要是參照美國的基本模式。美國的準則制定機構(gòu)APB經(jīng)歷過與英國相似的困難階段，也是缺乏一套準則制定理論指導，并在一些重要準則（如通貨膨脹和企業(yè)購并）上發(fā)生失誤。在1971年，迫于社會各界的壓力，AICPA指派了兩個委員會，一個叫做“Trueblood”的委員會，任務是重新考察財務報告的目標；另外一個叫做“Wheat”委員會，專門負責研究準則制定的程序?！癢heat”委員會建議成立FASB，由和企業(yè)無關的專職人員組成。FASB的建立，標志著美國的準則制定過程從會計職業(yè)界中正式分離出來，與此同時，F(xiàn)ASB即著手會計概念框架的研究。很明顯，80年代后期的英國會計職業(yè)界在準則制定困境中受到了來自大洋彼岸的盟友的啟發(fā)，Dearing委員會與Wheat委員會的工作內(nèi)容同出一轍。Dearing委員會的目的也正是在于探察ASC在準則制定程序中存在的問題，并提供改革建議。Dearing委員會的報告都與Wheat委員會的報告有很多相近之處，如Wheat在報告中引用了AAA報告中的一段：“不能確定地講，自由企業(yè)制度的存續(xù)依賴于財務報告現(xiàn)有方法的改進，但是沒有這一條，就不可能充分發(fā)揮其潛力，這一點是毋庸置疑的?！倍鳧earing在報告中寫到：“毫不夸張地講，基礎堅實、含義明確、涵蓋財務報告編制各個領域的會計準則是市場經(jīng)濟正常運轉(zhuǎn)的需要”。最后，Dearing委員會和Wheat委員會的調(diào)查結(jié)果也是一樣的，都是建議成立一個新的獨立于會計職業(yè)界的機構(gòu)取代現(xiàn)存機構(gòu)，實際執(zhí)行結(jié)果也確實如此（Solomons，1989）。

　　英國的現(xiàn)行會計準則制訂機構(gòu)雖然比ASC大有改進，但是仍然免不了受指責和攻擊（MumfordandPage，2000）。例如，ASB制定的會計概念框架，歷經(jīng)十載，引起無數(shù)論戰(zhàn)，如SOP主張采用以資產(chǎn)負債表為重心的計價模式，而實務中廣泛采用的卻是以利潤表為重心的配比模式；SOP主張推行現(xiàn)時成本會計，而會計實務中使用的卻主要是歷史成本會計等等（肖澤忠，1997）。目前，F(xiàn)RC、ASB和FR RP正面臨來自國內(nèi)外諸多方面的挑戰(zhàn)。在國際上，國際會計委員會（IASB）和歐盟對ASB產(chǎn)生了重大影響。歐盟要求其成員國的上市公司在2005年前采用IASB頒發(fā)的準則，因而ASB決定不再單方面頒發(fā)新準則（FRC，2002）。雖然ASB仍將一如既往地通過積極參與來影響IASB的準則規(guī)定，其在國內(nèi)的準則制定作用必然受到削弱。ASB一方面將在未來幾年通過協(xié)調(diào)其現(xiàn)行準則與IASB準則之間的矛盾來幫助英國上市公司實行ISAB的準則，另一方面將花更多的精力為英國非上市公司制定準則。

　　四、結(jié)論

　　英國會計準則制定機構(gòu)幾經(jīng)變革，每一次變動均與外界壓力有關。這些變革反映了會計準則制定環(huán)境的變化。一個機構(gòu)的成立滿足了當時經(jīng)濟環(huán)境的要求，但其弊端隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化而逐步顯露出來，這些弊端可以通過兩個途徑來克服：一是調(diào)整現(xiàn)有機構(gòu)，ASC就曾試圖建立財務會計概念框架；另一個途徑就是建立一個新的機構(gòu)來取代原機構(gòu)，如用ASB來代替ASC.從英國會計準則制定機構(gòu)沿革還可以看出，引起機構(gòu)變動的不僅有技術因素，還有非技術因素在起作用，如政治因素和國際影響。隨著人們對會計重要性認識的提高，會計準則的制定越來越從一個純技術過程變?yōu)橐粋€政治過程（Solomons，1978；Pushkin＆pariser，1991）。