摘　要：本文從我國現(xiàn)行的企業(yè)會計制度與會計準則出發(fā)，分析了我國目前資產減值準備金提取的現(xiàn)狀，結合財政部剛出臺的《資產減值》準則，探討了新準則的特點，并研究了新準則將來可能產生的影響。

　　關鍵詞：資產減值；　資產組；　測試；　資產可收回金額

　　今年2月15日，財政部頒布了一項基本會計準則和38項具體會計準則，建立了完善的會計準則體系，實現(xiàn)了我國會計準則與國際會計準則的趨同，特別是《資產減值》準則在我國已出臺的《企業(yè)會計準則》與《企業(yè)會計制度》的基礎上，將有關資產減值的內容統(tǒng)一到該準則中，并對相關內容、方法進行了調整，更多考慮的是與國際會計準則趨同，同時也適當考慮了我國的國情。本文主要通過對我國資產減值的現(xiàn)狀進行分析，探討《資產減值》準則的特點，并研究其可能產生的影響。

　　一、我國資產減值準備的實施現(xiàn)狀

　　1998年1月27日，我國財政部頒布了《股份有限公司會計制度》，第一次對股份有限公司提取資產減值準備作出了具體的規(guī)定。根據該制度，境外上市公司、香港上市公司以及在境內發(fā)行外資股的公司必須在會計期末根據實際情況對應收賬款、存貨、短期投資和長期投資計提減值準備，但對于其他上市公司（即僅發(fā)行A股的上市公司），除必須采用備抵法核算壞賬損失外，是否確認存貨跌價損失、短期投資跌價損失和長期投資減值損失，《股份有限公司會計制度》并未作出強制性規(guī)定，而是由公司自行確定。1999年第四季度財政部又先后頒布了《股份有限公司會計制度有關會計處理問題的補充規(guī)定》和《股份有限公司會計制度有關會計處理問題補充規(guī)定問題的解答》，明確無論是境外上市公司、香港上市公司、境內發(fā)行外資股的公司，還是其他上市公司和非上市的股份有限公司，均應按照《股份有限公司會計制度》計提相關資產的損失準備，還將計提壞賬準備的范圍擴充到應收賬款以外的其他應收款。2000年12月29日，財政部頒布了《企業(yè)會計制度》。該制度規(guī)定，企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，合理地預計各項資產可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產損失計提資產減值準備。因此在“四項準備金”的基礎上又加上“委托貸款減值準備”、“固定資產減值準備”“在建工程減值準備”和“無形資產減值準備”，“八項資產減值準備金”的提取對于提高企業(yè)會計信息的質量，擠掉企業(yè)資產與利潤中的水分起到了很大的促進作用。

　　但是由于會計制度對具體情況界定不明晰，在計提具體內容上也沒有明確的計算程序，因此留給企業(yè)很大的選擇空間，八項準備中頻繁被部分企業(yè)當作調節(jié)企業(yè)利潤、粉飾會計報表的的手段。因此如何與國際會計準則接軌，提高我國企業(yè)會計信息的質量，防止企業(yè)通過準則人為調節(jié)利潤，提到迫切需要解決的日程上來。2006年2月15日，財政部正式公布了一項基本會計準則和38項具體會計準則，并準備于2007年1月1日起在上市公司正式實施。在這場會計準則的歷史性變革中，資產減值準備變革成為了理論界備受關注的焦點。

　　二、我國新出臺的《資產減值》準則的特點

　　從《資產減值》準則的全部內容看，相比以往已頒布的具體會計準則，會計人員更易理解和操作，因而更具針對性和可操作性。具體有如下特點：

　?。ㄒ唬蕜t中為資產減值準備給出了判斷的標準

　　準則在會計期末就是否必須計提資產減值準備，明確規(guī)定：首先取決于是否存在減值跡象，并給出了判斷資產減值的八種判斷標準，強調只要存在其中一項或幾項，應當估計其資產減值的主要要素———可收回金額，然后才與賬面價值進行對比，確定減值損失的金額。這八項跡象為：①資產的市價，其跌幅明顯高于正常使用的預計的跌幅；②企業(yè)經營所處的經濟、技術、法律及市場當期或近期將發(fā)生重大變化的不利影響；③市場利率和投資回報率這兩個要素已經提高，從而影響資產預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率；④企業(yè)的市價（如上市公司股票市價）已小于其凈資產賬面價值；⑤證據表明資產已陳舊、過時或其實體已損壞；⑥資產已或將被閑置、重組、終止使用或提前處置；⑦資產創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或實現(xiàn)的凈損益遠低于預算；⑧其他跡象表現(xiàn)資產估計已發(fā)生減值。

　?。ǘ蕜t對“資產可收回金額的計量”進行詳細的規(guī)定，便于實務操作

　　可收回金額的計量是資產減值會計的核心問題。《資產減值》準則在借鑒國際準則的做法基礎上，引入“公允價值”的概念。在確定可收回金額時，按資產的凈額與未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩種計量屬性中的較高者確定，并且準則對以上計量屬性進行了較為詳細的應用規(guī)定。

　　1.資產凈額的確定原則上為資產公允價值減去處置費用。實務中分三種情況確定：①公平交易中有法律約束力的銷售協(xié)議價格的：銷售協(xié)議價格-處置費用金額；②沒有法律約束力的銷售協(xié)議的：該資產在活躍市場中的買方出價-處置費用金額；③既沒有法律約束力的銷售協(xié)議，又不存在活躍市場的：獲取的最佳信息估計資產的公允價值（或同行業(yè)類似資產的最近交易價或結果）-處置費用金額。

　　2.資產未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定。未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=資產持續(xù)使用過程中以及最終處置所產生的預計未來現(xiàn)金流量×折現(xiàn)率。此公式關鍵是對預計資產未來現(xiàn)金流量、使用期限、折現(xiàn)率三要素的確認問題，為此，《資產減值》準則作出了明確的應用規(guī)定。

　?。?）凈現(xiàn)金流量的確定，包括：①持續(xù)使用中預計產生的現(xiàn)金流量-為使資產達到可使用狀態(tài)和持續(xù)使用過程中所必須的預計現(xiàn)金流出。②使用壽命結束時處置資產所收現(xiàn)金流量-所支付的現(xiàn)金流量。

　?。?）使用期限的確定。準則要求企業(yè)管理層對資產剩余使用壽命內的未來現(xiàn)金流量進行預算或預測，要求不考慮未來可能發(fā)生、尚未作出的承諾事項（如重組事項、資產改良和籌資活動、所得稅的現(xiàn)金流量），進行最佳估計。

　　（3）折現(xiàn)率的確定。折現(xiàn)率是一個稅前、反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的利率。如果資產特定風險在未來現(xiàn)金流量中已作了調整，則利率中不再考慮資產特定風險；如果未來現(xiàn)金流量未考慮，則利率中應考慮。

　?。ㄈ蕜t對資產減值損失的確定作出了新的規(guī)定

　　《資產減值》準則在確定資產減值損失時，同我國現(xiàn)行會計制度和準則仍保持一致。但是，在資產減值損失已確認的情況下，規(guī)定“在以后會計期間不得轉回”，這項規(guī)定同我國現(xiàn)行會計制度和準則，以及《國際會計準則》都允許對已確認的資產減值損失予以轉回，出現(xiàn)明顯不同。已經確認的資產損失不能轉回，主要是針對我國目前所處的經濟環(huán)境，如上市公司利用資產減值計提損失調節(jié)利潤，會計人員的職業(yè)判斷有待提高，為提高會計信息質量而規(guī)定的。

　?。ㄋ模蕜t對資產組的認定及其減值的處理規(guī)定

　　《資產減值》準則引入了“資產組”的概念，要求企業(yè)難以對單項資產的可收回金額進行計量的，應當以該資產所屬的資產組為基礎進行確定。

　　1.對資產組的確定，核心是以該組現(xiàn)金流入是否能獨立于其他資產或資產組的現(xiàn)金流入為依據。資產組認定后的相關規(guī)定是：①一經確定，各會計期間不得隨意變更；如需變更，應予說明；②賬面價值與其可收回金額的確定基礎應一致；③賬面價值中通常不包括已確認的負債金額，但該負債如不考慮就很難確定可收回金額時，則可包括已確認的負債金額。

　　2.當總部資產（即企業(yè)集團或事業(yè)部管理用資產）難以與其他資產或資產組獨立確定現(xiàn)金流入，且有跡象表明可能發(fā)生減值的，可按若干個資產組組成的最小資產組組合，確定可收回金額及相應的賬面價值。

　　3.當資產組和資產組組合的可收回金額低于其賬面價值，并按差額確認為減值損失后，該減值損失作為備抵賬戶如何列示在資產組和資產組組合下作為抵減金額，《資產減值》準則規(guī)定了以下順序進行分攤：①首先抵減分攤至資產組或資產組組合中商譽的賬面價值；②其他資產中除商譽外，各項資產的賬面價值所占比例，按比例抵減其賬面價值。

　?。ㄎ澹蕜t增加了商譽減值的測試與處理的規(guī)定

　　準則新增商譽，是特指企業(yè)合并所形成的“企業(yè)擁有獨特的優(yōu)勢而具有高于一般水平的獲利能力的資產”，鑒于商譽的特征是不能單獨存在及單獨計算價值，因而商譽更難以獨立于其他資產單獨產生現(xiàn)金流量。所以準則規(guī)定，應當結合與其相關的資產組或資產組組合進行減值測試。

　　1.此處的資產組或資產組組合根據前述相關規(guī)定，應是由“若干個資產組組成的最小資產組組合”。準則對資產組或資產組組合作出組或組合的限定，即不應大于《分部報告》會計準則所作決定的主要分部或者次要分部；

　　2.企業(yè)應當將商譽的賬面價按合理的方法分攤至相關資產組或資產組組合中去，合理的方法是：①以各資產組或者資產組組合的公允價值；②公允價值難以可靠計量時，以賬面價值為基礎。

　　3.會計末期，比較各相關資產組或資產組組合的賬面價值與其可收回金額，并根據以上的方法確認減值損失。

　　三、我國未來執(zhí)行《資產減值》準則可能產生的影響

　　由于從2007年起《資產減值》準則開始在上市公司中使用，并逐步在其他企業(yè)中運用，因此對我國企業(yè)的會計信息等方面會起到一定的影響。

　　1.對企業(yè)會計信息影響。資產減值會計突破了歷史成本計量模式，以資產價值代替歷史成本計量，將資產賬面價值大于該資產可收回金額的部分確認為資產減值損失或費用。因此在進行會計核算以及當資產發(fā)生減值時通過提取減值準備金，可以使得企業(yè)會計信息更加真實、可靠，同時由于信息披露更加全面，因此可滿足各方面的決策需要。

　　2.對企業(yè)利潤的影響。通過《資產減值》準則的施行，可以更好體現(xiàn)謹慎性原則，擠掉企業(yè)利潤中的水分，更加真實、客觀地反映企業(yè)的經營業(yè)績。同時由于準則中規(guī)定資產減值損失一經確認，不得轉回，只允許在資產處置時，再進行會計處理，就可以解決一些企業(yè)濫用提取資產準備金的做法，前期多提減值準備，“讓我一次虧個夠”，然后在后期在將減值準備金轉回，達到人為調節(jié)利潤的目的。因此，我國《資產減值》準則是一項重大變革，“迫使”上市公司提高信息質量，符合我國上市公司監(jiān)管現(xiàn)狀。

　　3.對企業(yè)所得稅的影響。根據《資產減值》準則的要求，當企業(yè)的資產發(fā)生減值時，為了保證會計信息的質量，企業(yè)應該在會計期末根據實際情況提取資產減值準備金，增加企業(yè)當期損失、費用。而《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）明確規(guī)定，企業(yè)提取的存貨跌價準備金、短期投資跌價準備金、長期投資減值準備金、風險準備基金（包括投資風險準備基金），以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準備金之外的任何形式的準備金不得在計算應納稅所得額時扣除；對于外商投資企業(yè)而言，《國家稅務總局關于外商投資企業(yè)為抵御風險和減少未來費用而發(fā)生的支出有關所得稅稅務處理問題的通知》（國稅發(fā)[2002]31號）規(guī)定，企業(yè)按現(xiàn)行稅法規(guī)定可以提取的壞帳準備金、基金外，企業(yè)不得在所得稅前再預提其他項目的準備金、基金、未來費用等。因此企業(yè)提取資產減值準備金后，會造成企業(yè)會計利潤與計算應納稅所得額的差異，必須認真對待。

　　由于對各項資產減值準備的計提，從會計處理方法上看，是通過比較各該項減值準備的期末應計提的目標值與年終確定本年計提減值準備前的賬面余額之間的差額，以補提的方式來確定當年應計提的各項資產減值準備的數額。同時從稅收法規(guī)的規(guī)定中可以得知，對于企業(yè)在會計核算中所計提的減值準備，除了按稅收法規(guī)準許計提的壞賬準備外，其它減值準備的計提一律不得扣除。由此，納稅調整時的基本操作要領是，如果當年是補提減值準備，在計算企業(yè)應納稅所得額時就調增利潤總額；如果以前年度計提了資產減值準備的資產在本年度處置時，在計算企業(yè)應納稅所得額時按以前年度已經計提的減值準備調減利潤總額。同時因為《資產減值》準則不允許減值準備轉回，簡化了會計與稅法在此方面的差異。

　　當然從2007年1月1日開始在上市公司中施行的《資產減值》，在實際運行過程中必須在會計人員的素質提高方面下功夫，通過各種方式進行會計人員的培訓，另外也要考慮《資產減值》準則實施后會計處理與稅法存在的差異，防止企業(yè)多、少交所得稅，防止所得稅的稅收流失。