會計研究方法的多樣性是形成西方不同理論學(xué)派的重要原因之一。在西方眾多的會計理論學(xué)派中，會計目標(biāo)理論上的“決策有用學(xué)派”和“經(jīng)管責(zé)任學(xué)派”尤為引人注目，它們對會計理論和會計實務(wù)的影響是廣泛而深遠的。筆者認為，系統(tǒng)認識西方會計目標(biāo)理論不同學(xué)派的會計思想，對于我國更新會計研究方法、構(gòu)建會計理論體系以及推動會計實務(wù)的發(fā)展，都具有重要的啟示意義。

　　一、構(gòu)建理論的方法與理論結(jié)構(gòu)的起點

　　西方會計研究的一個重要特征之一是會計研究方法的多樣性。無論是歸納法、演繹法、倫理法、社會學(xué)法、經(jīng)濟學(xué)法等傳統(tǒng)研究方法，還是事項法、實證法、系統(tǒng)法等所謂新的研究方法，不僅向人們展示了會計研究方法的多樣性，而且為人們多角度、多側(cè)面地理解會計理論，解開會計理論之謎提供了重要的認識論工具。可以認為，研究方法的多樣性，是形成西方不同會計理論模式、不同會計理論學(xué)派的一個重要原因。然而，真正對西方會計理論發(fā)展產(chǎn)生重要影響的研究方法還是傳統(tǒng)的演繹法（Deductive approach），因為按演繹法構(gòu)建的會計理論至今仍強有力地指導(dǎo)著西方會計實務(wù)的發(fā)展。演繹法的主要特點是，從既定的基本概念或前提命題出發(fā)，邏輯地推導(dǎo)得出結(jié)論。雖然在演繹法下，推導(dǎo)結(jié)論的正確性取決于基本概念或前提命題的正確性，但與其它研究方法相比，演繹法更能夠保持理論結(jié)構(gòu)的邏輯統(tǒng)一性和內(nèi)在嚴(yán)密性，因此，演繹法深得西方會計界的普遍推崇。

　　由于對演繹法下前提命題的選擇不同，從本世紀(jì)60年代開始，西方會計界出現(xiàn)了兩種構(gòu)建會計理論結(jié)構(gòu)的具體推理思路：一種思路是以會計假設(shè)為起點。逐步推導(dǎo)會計原則、準(zhǔn)則和程序，即先研究會計假設(shè)，以此為起點推導(dǎo)和建立會計原則和準(zhǔn)則，并以會計原則和準(zhǔn)則來指導(dǎo)會計處理程序。例如，60年代初美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）所屬的會計研究部發(fā)表的第1號和第3號會計研究文集“會計的基本假設(shè)”、“論廣泛適用的企業(yè)會計原則”就遵循了這種思路；另一種思路是，以會計目標(biāo)為前提推導(dǎo)出財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)，即先確定會計目標(biāo)，根據(jù)會計目標(biāo)規(guī)定會計信息的質(zhì)量特征，然后研究財務(wù)報表的構(gòu)成要素及其確認、計量和報告的準(zhǔn)則。例如，70年代和80年代美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）所建立的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)就采用了這種思路。仔細地審視這兩種思路不難發(fā)現(xiàn)：以會計假設(shè)為起點的思路著眼于會計活動的環(huán)境和前提條件，強調(diào)會計假設(shè)、會計準(zhǔn)則等理論范疇；而以會計目標(biāo)為起點的思路則著眼于會計信息對決策的影響，強調(diào)會計信息的質(zhì)量特征、會計要素的確認、計量和報告等理論概念。兩種思路都歸屬于規(guī)范性的演繹法研究范式。

　　盡管在70年代以前，以會計假設(shè)為起點構(gòu)成會計理論結(jié)構(gòu)的思路頗為盛行，但是在70年代以后，以會計目標(biāo)為起點構(gòu)建理論結(jié)構(gòu)的思路卻逐漸深入人心，并占居了西方會計學(xué)界的主導(dǎo)地位。究其原因而言，我認為主要有兩點：一是新技術(shù)、新理論和新學(xué)科的有力支持。70年代以后，新技術(shù)革命、決策理論、行為科學(xué)、信息論、控制論的出現(xiàn)和發(fā)展特別是向會計領(lǐng)域的廣泛滲透，使會計領(lǐng)域出現(xiàn)了一幅波瀾壯闊的新圖景，為一系列會計理論、會計思想和研究方法注入了新的活力，當(dāng)然也為以會計目標(biāo)為起點的思路提供了支持；二是會計目標(biāo)自身所具有的內(nèi)在屬性。這表現(xiàn)在：會計目標(biāo)具有連接外部環(huán)境和會計系統(tǒng)的屬性，以此為起點能使外部環(huán)境與會計系統(tǒng)有機地協(xié)調(diào)起來，因為一方面，外部環(huán)境通過會計目標(biāo)作用于會計系統(tǒng)，另一方面，會計系統(tǒng)又通過會計目標(biāo)去適應(yīng)外部環(huán)境的需要；同時，會計目標(biāo)具有連接會計理論與會計實踐的屬性，以此為起點能夠使會計理論與實踐緊密地結(jié)合起來，因為一方面會計目標(biāo)是會計理論結(jié)構(gòu)的最高層次，是決定會計理論結(jié)構(gòu)中其他理論要素的基礎(chǔ)，另一方面，會計目標(biāo)是會計實踐活動的出發(fā)點和歸宿點，沒有會計目標(biāo)，會計實踐活動就失去了方向。

　　二、決策有用學(xué)派與經(jīng)管責(zé)任學(xué)派

　　會計目標(biāo)理論在西方整個會計理論結(jié)構(gòu)中占有十分重要的位置，是西方會計理論結(jié)構(gòu)的起點理論，或者說構(gòu)成了西方會計理論的理論基石。然而，由于對會計目標(biāo)認識和理解上的分歧，會計目標(biāo)理論存在著兩個重要的學(xué)派，即“決策有用學(xué)派”和“經(jīng)管責(zé)任學(xué)派”。

　　讓我們首先考察決策有用學(xué)派。決策有用學(xué)派的主要代表人物有：羅伯特。N.安東尼（RobertN.Anthony）、羅伯特。T.斯普勞斯（RobertT.Spruse）、E.S.亨德里克森等等，美國會計學(xué)會（AAA）、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會也是決策有用學(xué)派的主要倡導(dǎo)者。其主要代表文獻有：美國會計學(xué)會1966年的《基本會計理論》和財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的概念公告第1號“企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)”。決策有用學(xué)派是在證券市場日益擴大化和規(guī)范化的歷史經(jīng)濟背景下形成的。在完全的市場條件下，投資者進行投資決策需要有大量可靠而相關(guān)的財務(wù)信息，而信息的提供又必須借助于會計系統(tǒng)，因此，會計系統(tǒng)必須以提供信息服務(wù)于決策為目標(biāo)取向。在決策有用學(xué)派的形成和發(fā)展過程中，資本市場化的加速發(fā)展、投資者對會計信息的能動反應(yīng)以及信息理論和決策理論的出現(xiàn)，極大地強化了決策有用學(xué)派的現(xiàn)實基礎(chǔ)和理論基礎(chǔ)。決策有用學(xué)派的主要觀點是：（1）會計的目標(biāo)在于向信息使用者提供有助于經(jīng)濟決策的數(shù)量化的信息，會計信息是經(jīng)營決策的基礎(chǔ)；（2）強調(diào)會計人員與會計信息使用者之間的關(guān)系，而不過多地強調(diào)信息使用者與公司經(jīng)濟活動之間的關(guān)系；（3）從信息使用者的立場出發(fā)，強調(diào)財務(wù)報表本身的有用性，而不是編制財務(wù)報表所依據(jù)的會計準(zhǔn)則和會計系統(tǒng)整體的有用性，研究和制定會計準(zhǔn)則不過是為了對會計行為加以約束和限制，使其提供的信息于決策有用。

　　經(jīng)管責(zé)任學(xué)派的主要代表人物有美國著名會計學(xué)家井尻雄士（Yuji Ijiri）、恩里斯特。帕羅科（Ernest J.parlock）等人，其主要代表文獻有井尻雄士所著的《會計計量理論》。經(jīng)管責(zé)任學(xué)派的思想早在會計產(chǎn)生之初就已經(jīng)存在，但作為一種學(xué)派則形成于公司制盛行之時，它的發(fā)展與公司制和現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論的發(fā)展休戚相關(guān)。按照產(chǎn)權(quán)理論，資源所有者將其資源委托給受托者，同時賦予受托者以資源的保管權(quán)和運用權(quán)，受托者接受委托者的委托有權(quán)對資源獨立自主地進行經(jīng)營，通過有關(guān)組織規(guī)則和法律制度等約束機制明確規(guī)定委托者和受托者的權(quán)力、責(zé)任和利益，這樣，在委托者和受托者之間形成了一種委托-受托責(zé)任關(guān)系。而在公司制下，資源的委托-受托責(zé)任關(guān)系十分明顯，客觀上要求會計系統(tǒng)反映受托經(jīng)管責(zé)任，從而形成了以受托經(jīng)管責(zé)任為目標(biāo)取向的經(jīng)管責(zé)任學(xué)派。經(jīng)管責(zé)任學(xué)派的主要觀點是：（1）會計的目標(biāo)是以恰當(dāng)?shù)姆绞接行Х从迟Y源受托者的受托經(jīng)管責(zé)任及其履行情況；（2）它強調(diào)會計人員與資源委托者和受托者之間的雙重關(guān)系，將會計人員看成是處于委托者和受托者之間的中介角色，即會計人員從客觀的立場上參與到委托-受托責(zé)任關(guān)系之中，反映受托經(jīng)管責(zé)任及其履行情況，會計人員的行為不受資源委托者和受托者的影響，只受會計準(zhǔn)則的約束。根據(jù)美國會計學(xué)家E.J.帕羅科的觀點，會計所反映的受托經(jīng)管責(zé)任涉及到：是否遵守了公認會計原則，是否建立了有效的內(nèi)控制度來保全資源，是否經(jīng)濟有效地使用了委托者的資源，是否遵守了有關(guān)組織規(guī)則和法律制度。是否實現(xiàn)了公司既定的目標(biāo)；（3）強調(diào)編制會計報表依據(jù)的會計準(zhǔn)則和會計系統(tǒng)整體的有效性，而不象決策有用學(xué)派那樣單純強調(diào)會計報表內(nèi)容本身是否有助于決策。

　　三、兩大學(xué)派的主要會計思想

　　決策有用學(xué)派和經(jīng)管責(zé)任學(xué)派擁有不同風(fēng)格的會計思想，這些思想體現(xiàn)了兩大學(xué)派之間的差異。兩大學(xué)派的主要會計思想是：

　　1.會計人員的地位：是仆從抑或是主人。決策有用學(xué)派認為，會計人員提供信息是為決策服務(wù)的，因而它把信息者使用作為中心，而將會計人員拒之于外，認為會計人員是單純提供信息的“仆從”。經(jīng)管責(zé)任學(xué)派認為，資源委托者有了解受托經(jīng)管責(zé)任履行情況的權(quán)利，受托者有義務(wù)和責(zé)任向委托者報告，但也擁有隱私的權(quán)利，因此，在委托-受托責(zé)任關(guān)系中，會計人員不是被動的反應(yīng)者，而是以積極的姿態(tài)參與其中，在會計力所能及的范圍內(nèi)，協(xié)調(diào)委托者和受托者之間的利害關(guān)系。會計人員不是“仆從”而是“主人”。

　　2.會計的著眼點：是會計報表本身的有用性抑或是編制會計報表所依據(jù)的會計準(zhǔn)則和會計系統(tǒng)整體的有用性。決策有用學(xué)派認為，會計的目標(biāo)在于提供信息，而會計報表是會計信息的“物質(zhì)載體”，因此，會計的著眼點在于會計報表本身的有用性。經(jīng)管責(zé)任學(xué)派則認為，會計的目標(biāo)在于反映受托經(jīng)管責(zé)任及其履行情況，由于會計準(zhǔn)則反映了委托者的愿望和要求，而且，受托經(jīng)管責(zé)任的全面揭示依賴于會計系統(tǒng)整體的有效性，因此，只要編制會計報表所依據(jù)的會計準(zhǔn)則和會計系統(tǒng)整體有用，即使不閱讀報表，受托經(jīng)管責(zé)任的反映自然是清楚的和可靠的。

　　3.信息的數(shù)量：是多多益善抑或應(yīng)有取舍。決策有用學(xué)派認為，由于決策類型不同、決策者的偏好不同，與決策有關(guān)的信息就不可能一成不變。因此，只要提供的信息符合效用大于成本的原則，并于決策有用，無論信息的主觀程度如何，總是多多益善。經(jīng)管責(zé)任學(xué)派認為，會計提供信息既要考慮向委托者提供信息是否有損于受托者，又要考慮不提供信息是否有損于委托者，所以，會計提供的信息不是無所不包，而是應(yīng)有取舍，但這種取舍必須限制在有關(guān)組織規(guī)則與法律制度所允許的范圍內(nèi)。

　　4.信息的質(zhì)量特征：強調(diào)相關(guān)性抑或可靠性。決策有用學(xué)派認為，相關(guān)性是與決策相關(guān)的特性，它與決策有用更為密切，提高相關(guān)性意味著增強了決策的把握性，因此，在相關(guān)性和可靠性中，更加強調(diào)相關(guān)性。經(jīng)管責(zé)任學(xué)派認為，受托經(jīng)管責(zé)任實際上是一種產(chǎn)權(quán)責(zé)任，作為產(chǎn)權(quán)責(zé)任必須如實地加以反映，不偏不倚，并可以驗證，以維護產(chǎn)權(quán)主體的權(quán)益，因此，更加強調(diào)可靠性。

　　5.計量屬性和計量模式的選擇：是強調(diào)歷史成本計量屬性和計量模式還是強調(diào)多種計量屬性和模式的結(jié)合運用。決策有用學(xué)派認為，經(jīng)濟決策所需要的信息在時間的分布上既表現(xiàn)為過去的信息，又表現(xiàn)為現(xiàn)在的信息，還表現(xiàn)為未來的信息，因此主張多種計量屬性（歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值）的并存擇優(yōu)，同時，物價變動要影響會計信息的質(zhì)量從而影響決策的效果，因而還主張在多種計量屬性并存擇優(yōu)的基礎(chǔ)上，按一般物價指數(shù)，將不同時期的貨幣購買力換算成相同的計量基礎(chǔ)，倡導(dǎo)物價變動會計模式。經(jīng)管責(zé)任學(xué)派認為，歷史成本是以資產(chǎn)取得時的交易價格并經(jīng)雙方認可為基礎(chǔ)，能夠正確反映企業(yè)財務(wù)狀況，確保會計信息的可靠性，主張采用歷史成本計量屬性和歷史成本會計計量模式，而對物價變動會計模式總是持有異議。

　　6.會計信息的精確性：是允許存在偏差還是強調(diào)精確。決策有用學(xué)派認為，會計信息對決策是否有用并沒有嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，并且，現(xiàn)實中的大多數(shù)決策都屬于不確定性決策和風(fēng)險決策，因而對會計信息的精確性沒有嚴(yán)格的要求。經(jīng)管責(zé)任學(xué)派認為，要客觀有效地反映受托經(jīng)管責(zé)任，會計信息應(yīng)盡可能精確可靠。

　　決策有用學(xué)派和經(jīng)管責(zé)任學(xué)派之間的爭議從來沒有停止過，特別在美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會執(zhí)著追求的財務(wù)會計概念體系初見成效時，兩大學(xué)派的主要倡導(dǎo)者們于1982年，在美國哈佛大學(xué)企業(yè)管理學(xué)院展開的爭議，可謂兩大學(xué)派會計思想的一次交鋒。鑒于兩種學(xué)派無休止的爭議，有人提出了一種折衷意見，試圖將兩種學(xué)派有機地融合起來，以便各取所長。但現(xiàn)在看來，折衷者們的努力并沒有帶來他們希望的效果，相反，兩大學(xué)派的爭議仍然是硝煙彌漫，對會計的影響是廣泛而深遠的。

　　四、我國傳統(tǒng)理論的困惑與選擇

　　考察西方會計理論和理論研究的特點，反思我國會計理論和理論研究的現(xiàn)狀，堅定了我們建設(shè)既具有中國特色又符合國際慣例的會計理論和方法體系的信念。我們應(yīng)該作出選擇。

　　1.理論模式的一元化還是多元化。我國傳統(tǒng)會計理論堅持理論模式的一元化，不了解理論模式多元化的合理性及其意義。多維的世界不可能用單一因果鏈來解釋，事物的形成和發(fā)展是由諸種因素相互作用的結(jié)果，任何事物都是復(fù)雜的，都包含著無窮多可能的系統(tǒng)，任何選定的系統(tǒng)又能找到與之不同的系統(tǒng)相對應(yīng)，從而構(gòu)建出不同的理論模式。會計理論研究也是這樣，作為會計理論研究對象的事物雖然是唯一的，但描述和解釋這一事物的理論卻可能是多元的。不同理論模式之間的沖突不是悲劇而是幸運，是人們用創(chuàng)造性思維方式對理論的拓展。然而，在我國傳統(tǒng)會計理論研究中，雖然在某些問題（如會計本質(zhì)、會計對象、會計屬性等問題）上存在著不同的觀點，甚至形成了不同的學(xué)派，但就理論模式的總體而言，仍然具有一元性的特征，即都是以本質(zhì)為起點來構(gòu)建理論模式。西方會計理論發(fā)展的重要成功經(jīng)驗之一就在于多樣的研究方法形成了多元的理論模式。因此，倡導(dǎo)研究方法的多樣性，形成我國會計理論的不同學(xué)派，推動會計理論的發(fā)展，應(yīng)當(dāng)成為我國會計理論研究的一個重要選擇。

　　2.政策注釋主義還是理論的預(yù)測和解釋功能�？茖W(xué)理論的主要功能是預(yù)測和解釋，美國著名會計學(xué)家亨德里克森教授認為：“一種理論的基本檢驗是它的解釋和預(yù)測能力”。從理論的預(yù)測功能看，會計研究的對象處于普遍的聯(lián)系之中，研究對象的這種普遍聯(lián)系的因素關(guān)系使其具有時間上的繼起性特點，未來作為一種結(jié)果總是由現(xiàn)實引起的，只要把握研究對象的現(xiàn)實，就可以推知研究對象的未來結(jié)果，從而使理論具有預(yù)見性。從理論的解釋功能看，科學(xué)理論作為一種抽象，它反映了特定對象領(lǐng)域里事物普遍的內(nèi)在的必然聯(lián)系。一般地說，來源于實踐的理論能夠還原于實踐，去解釋相應(yīng)領(lǐng)域中的各種現(xiàn)象，并成為這一領(lǐng)域中實踐活動的人們的指南。然而我國傳統(tǒng)理論大都是一些具有純粹理論性的范疇和命題，由于缺乏對經(jīng)驗事物的觀察和積累，尤其是忽視研究對象的繼起性，因而難以準(zhǔn)確描述研究對象內(nèi)在和客觀規(guī)律，從而難以解釋研究對象的現(xiàn)實狀態(tài)，也難以由現(xiàn)實推知未來，會計理論嚴(yán)重缺乏作為一種科學(xué)理論應(yīng)該具備的預(yù)測和解釋效力，其結(jié)果，理論成為政策的事后注釋，政策注釋主義彌漫于會計理論界，那些以注釋代替解釋，將解釋庸俗化的人，還自以為自己的理論“從實踐中來又到實踐中去”。傳統(tǒng)理論缺乏預(yù)測和解釋效力乃是我國“會計無理論”的深層原因，對此我們應(yīng)有所覺醒。

　　3.本質(zhì)起點理論還是目標(biāo)起點理論。我國傳統(tǒng)會計研究方法與西方一樣，實質(zhì)上都屬于演繹法的研究范式，作為科學(xué)研究的一種范式，其合理性是不容懷疑的，問題在于，同是演繹法為什么形成了兩種實際效果迥然不同的理論體系，我認為問題出在我們選擇的前提命題上。我國傳統(tǒng)理論奉行“本質(zhì)起點論”，即以會計本質(zhì)這樣一個純粹理論性的范疇作為推導(dǎo)建立會計理論結(jié)構(gòu)的前提命題。由于會計本質(zhì)本身不具有把外部環(huán)境和會計系統(tǒng)連接起來的特性，也不具有把會計理論和會計實踐連接起來的特性，以此為起點來構(gòu)建會計理論體系缺乏來自實踐的支持，其結(jié)果必然是使理論脫離實踐，從理論走向理論。我曾于1990年撰文就此作過分析（參見《會計研究》1990年第1 期）。筆者至今認為，以會計目標(biāo)為起點建立我國會計理論結(jié)構(gòu)，以會計目標(biāo)為導(dǎo)向建立會計運行模式，這將是中國會計的一種理性選擇。

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