在非貨幣性交易中，資產(chǎn)價值的確定是一個不可回避的難題。而公允價值、賬面價值、補價、市場價值之間存在邊界離合現(xiàn)象。這種離合現(xiàn)象對完善計價基礎(chǔ)具有十分重要的意義，因此分析各種計價方法的邊界離合成為本文的指導(dǎo)思想。

　　一、公允價值與賬面價值的邊界離合

　　非貨幣性資產(chǎn)如果放棄貨幣計量的中介行為，便發(fā)展成為同類非貨幣性資產(chǎn)交換和不同類非貨幣性資產(chǎn)交換兩個方面，這兩個方面資產(chǎn)之間的交換多采用公允價值作為入賬價值，而公允價值與資產(chǎn)原賬面價值之間的相互關(guān)系就顯得更加重要。

　　對于公允價值的定義，美國、加拿大、國際會計準(zhǔn)則、澳大利亞、英國及其它國家和地區(qū)的表達(dá)雖不盡相同，但都指明公允價值不是企業(yè)在強制性交易、清算式拍賣中成交的金額，是雙方自愿、公平交易下的對等價值，所以兩者的邊界相離就十分明顯。在法國，實務(wù)中往往以公允價值為計量標(biāo)準(zhǔn)，然而，在以非貨幣性資產(chǎn)取得股權(quán)時，為避免對利得征稅，接受方通常是按所放棄資產(chǎn)的賬面價值來核算收取的股權(quán)。美國會計準(zhǔn)則對股票股利交換時規(guī)定：“投資方不進(jìn)行會計處理，更改每股賬面價值”。另外對于不涉及補價情況下的同類非貨幣性交換的會計處理可以采用以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值。美國、加拿大的會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則都是這樣規(guī)定的，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則-非貨幣性交易》也作了同樣規(guī)定，對不涉及補價情況下的同類非貨幣性資產(chǎn)的會計處理為：“同類非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)入賬價值。但是，如果換出資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)入賬價值。”對于涉及補價情況下的同類非貨幣資產(chǎn)交換的會計處理，美國、加拿大、國際會計準(zhǔn)則都對支付補價的企業(yè)作出規(guī)定是“應(yīng)按支付的補價加上讓渡的非貨幣性資產(chǎn)的賬面金額來確認(rèn)收到的資產(chǎn)”。我國會計準(zhǔn)則也規(guī)定“支付補價的，應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價值與補價之和作為換入資產(chǎn)的入賬價值。但是，如果換出資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價值與補價之和作為換入資產(chǎn)入賬價值�！币�求一般情況下以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，主要是因為同類非貨幣性資產(chǎn)相交換時，僅僅是所持非貨幣性資產(chǎn)的實物發(fā)生變化，賬面價值比較可靠。由此可見公允價值與資產(chǎn)的賬面價值也存在邊界相合現(xiàn)象，而且在多個地方都有表示。

　　在不同類非貨幣性資產(chǎn)交換中，美國、加拿大、國際會計準(zhǔn)則、法國、澳大利亞均以公允價值作為交易資產(chǎn)的計量標(biāo)準(zhǔn)，同時確認(rèn)非貨幣性交易的利潤和損失，這種利潤和損失都是公允價值與原資產(chǎn)賬面價值差異形成的。最特殊的則屬于德國，在非貨幣性交易中取得的固定資產(chǎn)成本，應(yīng)根據(jù)交換項目的賬面價值確定，不確認(rèn)交換上的任何利潤和損失，因此公允價值與賬面價值之間的邊界離合同時存在，并相互轉(zhuǎn)換。

　　二、公允價值與市價的邊界離合

　　從一般的交換行為理解，資產(chǎn)的公允價值就是資產(chǎn)在市場上公平交易的市場價值。而交換資產(chǎn)的公允價值的確定并不是以賬面價值為基礎(chǔ)，而是以市場價值為基礎(chǔ)，根據(jù)交易雙方協(xié)調(diào)、綜合評價來計量并確定。非貨幣性資產(chǎn)公允價值的確定原則中規(guī)定，如果該資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的市價即為其公允價值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場，但與該資產(chǎn)的類似資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價確定；如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計算的現(xiàn)值評估確定。因此公允價值的邊界相合就理所當(dāng)然了，特別是有價證券，如股票、債券的公允價值都是以現(xiàn)行市價來確定的。然而公允價值與市價又是相互分離的，實際上即使是在貨幣性交易過程中，資產(chǎn)交易價格采用的公允價值也并不一定是當(dāng)時的市價。在非貨幣性資產(chǎn)交易中，公允價值往往表示在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或抵償債務(wù)的金額，而并不一定是市場價格的真實體現(xiàn)。一般來講，公允價值可以是原資產(chǎn)的賬面價值，也可以是雙方協(xié)議價，同時還可能是某一資產(chǎn)在公開市場交易時的市場交換允許價，這種價格可能因時間的推移隨時變動，也可能因交易雙方的談判而增加其價值的多變性，從而使市價與公允價值存在著邊界相離的現(xiàn)象。

　　非貨幣性資產(chǎn)交易中公允價值與市價邊界相離還表現(xiàn)在非貨幣性交易是建立在資產(chǎn)交換或債務(wù)清償資產(chǎn)中的價值實現(xiàn)。如果被交換資產(chǎn)能以市場價格轉(zhuǎn)讓或出售，那么非貨幣性交易就成為貨幣性交易，公允價值就直接體現(xiàn)為市場價值，而往往由于市場價值難以實現(xiàn)，只有采用非貨幣性資產(chǎn)交換，并以公允價值來實現(xiàn)交換。正如馬克思所言：“產(chǎn)品交換者實際關(guān)心的問題，首先是他用自己的產(chǎn)品能換取多少別人的產(chǎn)品，就是說，產(chǎn)品按什么樣的比例交換。”這種比例可能是交換者所關(guān)心的公允價值，而不一定是市場價格。在資產(chǎn)交換過程中，將來更多的企業(yè)會采用資產(chǎn)未來價值的現(xiàn)值來計算公允價值，而不只是簡單的按市價來確認(rèn)。如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資的交換就可能采用現(xiàn)值的方式。由此可見公允價值與市場價格存在明顯的邊界相離。

　　三、交換損益是邊界相離的價值體現(xiàn)

　　在非貨幣性交易中，由于各種價值形式存在邊界離合，因此交換損益現(xiàn)象成為非貨幣性交易中會計核算的主要內(nèi)容之一，而交換損益的產(chǎn)生實際上體現(xiàn)著交換資產(chǎn)價值形態(tài)的邊界相離，這種現(xiàn)象從以下幾個方面可以體現(xiàn)出來。

　　1.在同類非貨幣性資產(chǎn)交換中，換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失。這種現(xiàn)象產(chǎn)生于同類非貨幣性資產(chǎn)交換，一般規(guī)定以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)入賬價值。如果換出資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值，則以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的價值，因而形成損失。這種損失是公允價值與賬面價值邊界相離的價值體現(xiàn)。

　　2.在同類非貨幣性資產(chǎn)交換中發(fā)生補價，無論是支付補價一方或是收到補價一方均可能產(chǎn)生價值之間的損益。在支付補價時，應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價值與補價之和作為換入資產(chǎn)入賬價值。但是，如果換出資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值，應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價值與補價之和作為換入資產(chǎn)入賬價值；換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失。在收到補價時，應(yīng)以補價占換出資產(chǎn)公允價值的比例為基礎(chǔ)確認(rèn)收益；以換出資產(chǎn)的賬面價值扣除補價加上已確認(rèn)的收益，作為換入資產(chǎn)入賬價值。但是，如果換出資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值，應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價值減去補價作為換入資產(chǎn)入賬價值，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失。所有這些損失都是賬面價值與公允價值、市價之間的邊界相離。

　　3.不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價值作為其入賬價值；換入資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。如果換入資產(chǎn)的公允價值無法確定，應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值；換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。這種現(xiàn)象也產(chǎn)生于交換資產(chǎn)價值的邊界相離。

　　4.不同類非貨幣性資產(chǎn)交換中如果發(fā)生補價也可能產(chǎn)生價值形式的邊界相離，支付補價時，應(yīng)以換入資產(chǎn)公允價值作為其入賬價值，換入資產(chǎn)公允價值減去補價后，與換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。如果換入資產(chǎn)的公允價值無法確定，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值加上補價作為換入資產(chǎn)的入賬價值，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。收到補價的，應(yīng)以換入資產(chǎn)公允價值作為其入賬價值，換入資產(chǎn)公允價值加上補價后，與換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。如果換入資產(chǎn)公允價值無法確定，應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價值減去補價作為換入資產(chǎn)的入賬價值，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

　　非貨幣性交易中的各種價值形式邊界離合現(xiàn)象是交換的必然結(jié)果，對企業(yè)在交換非貨幣資產(chǎn)時起著靈活、主動的決策作用，企業(yè)決策者嚴(yán)格區(qū)分價值形式的邊界離合，遵循價值規(guī)律，爭取更大的交換利益。同時也應(yīng)按準(zhǔn)則規(guī)定的價值形式來確認(rèn)交換資產(chǎn)的價值，特別是公允價值的確定。