一、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定工作的進(jìn)展情況

　　獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，也是衡量注冊會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)質(zhì)量的尺度，直接關(guān)系到注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存和發(fā)展。中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)非常重視獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定工作，并將其作為注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的重要手段。根據(jù)《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》第三十五條的規(guī)定，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)擬訂中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則，經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)施行。為此，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)自1994年初，開始籌備獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則研究制定計(jì)劃，6月，財(cái)政部批準(zhǔn)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則研究制定計(jì)劃。同年10月，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立中國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則組，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定工作正式啟動(dòng)。從1995年發(fā)布第1批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則起，到2002年3月止，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)先后制定5批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，包括1個(gè)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則序言、1個(gè)獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則及3個(gè)相關(guān)基本準(zhǔn)則(職業(yè)道德基本準(zhǔn)則、質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則和后續(xù)教育基本準(zhǔn)則)、27個(gè)具體準(zhǔn)則、10個(gè)實(shí)務(wù)公告和4個(gè)執(zhí)業(yè)規(guī)范指南，共46個(gè)項(xiàng)目。此外，為保證獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的貫徹執(zhí)行，還發(fā)布了10個(gè)相關(guān)文件。目前，我國已經(jīng)初步建立起獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系。今后，我們的工作重點(diǎn)將轉(zhuǎn)向增強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的可操作性和對獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)行補(bǔ)充、修訂與完善。

　　二、中國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則施行起到的積極作用

　　獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的施行對我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到了積極作用：一是促進(jìn)了上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。國家對上市公司監(jiān)管所依據(jù)的信息，主要來自上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表和注冊會(huì)計(jì)師對此出具的審計(jì)報(bào)告。在某種意義上，注冊會(huì)計(jì)師通過對上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)，間接地實(shí)施了對上市公司的監(jiān)管，提高了上市公司會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。二是維護(hù)了證券市場秩序。證券市場是重要的資本市場，注冊會(huì)計(jì)師通過為投資者提供相關(guān)、可靠的信息，在很大程度上防止了證券市場的欺詐行為，增強(qiáng)了投資者的信心和安全感，有利于維護(hù)證券市場秩序。三是推動(dòng)了國有企業(yè)的改革。注冊會(huì)計(jì)師通過提供審計(jì)等服務(wù)，對國有企業(yè)改制上市、優(yōu)化資源配置和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整等起到了推動(dòng)作用。

　　從注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)所處的外部環(huán)境分析，也有一些不利因素影響?yīng)毩徲?jì)準(zhǔn)則的施行：一是相當(dāng)數(shù)量的企業(yè)在法人治理結(jié)構(gòu)上存在缺陷，股權(quán)比較集中，極易發(fā)生“內(nèi)部人”控制現(xiàn)象，即由控股股東完全操縱董事會(huì)、管理層和監(jiān)事會(huì)，注冊會(huì)計(jì)師如果與管理層出現(xiàn)分歧時(shí)，公司容易發(fā)生購買審計(jì)意見(Opinion Shopping)行為。二是整個(gè)市場對高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息尚未形成強(qiáng)烈的內(nèi)在需求，在選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，往往考慮的是審計(jì)費(fèi)用，而非會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)和執(zhí)業(yè)質(zhì)量。三是相當(dāng)數(shù)量的企業(yè)對會(huì)計(jì)信息弄虛作假，經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使某些注冊會(huì)計(jì)師通同作弊，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則得不到貫徹落實(shí)。

　　三、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系的完善

　　從國際審計(jì)準(zhǔn)則看，其體系已經(jīng)發(fā)生變化。國際審計(jì)與可信性保證準(zhǔn)則理事會(huì)已將審計(jì)納入可信性保證業(yè)務(wù)(Assurance Engagements)，將注冊會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)分為可信性保證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)(Related Services)?？尚判员ＷC業(yè)務(wù)針對的對象主要包括會(huì)計(jì)報(bào)表和財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、系統(tǒng)與過程(System and Processes)、行為(Behavior)等。針對會(huì)計(jì)報(bào)表的可信性保證業(yè)務(wù)，有會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)(Audit and Review)；針對財(cái)務(wù)信息的可信性保證業(yè)務(wù)，有財(cái)務(wù)信息審核業(yè)務(wù)(Examination)。上述業(yè)務(wù)提供的保證程度有所不同，審計(jì)提供的可信性保證程度最高。相關(guān)服務(wù)針對的對象是財(cái)務(wù)信息，包括商定程序和信息編制業(yè)務(wù)(Agreed-upon Procedures and Compilation)，兩者不提供鑒證意見。美國審計(jì)準(zhǔn)則體系包括公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則說明(相當(dāng)于我國的具體審計(jì)準(zhǔn)則)，審計(jì)業(yè)務(wù)以外的其他鑒證業(yè)務(wù)則由鑒證準(zhǔn)則(Attestation Standards)進(jìn)行規(guī)范。面對國際審計(jì)準(zhǔn)則體系的變化，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也正在對其準(zhǔn)則體系進(jìn)行研究，以期與國際審計(jì)準(zhǔn)則體系協(xié)調(diào)一致。

　　中國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系由獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則與獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告、執(zhí)業(yè)規(guī)范指南三個(gè)層次構(gòu)成。上述三個(gè)層次邏輯嚴(yán)謹(jǐn)、層次分明，構(gòu)成了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的完整體系。通過幾年的實(shí)踐，我們認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系需要進(jìn)一步的完善和改進(jìn)。獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告是對注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行特殊行業(yè)、特殊目的、特殊性質(zhì)的審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告的具體規(guī)范，而目前我們出臺(tái)的《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第4號(hào)——盈利預(yù)測審核》、《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第9號(hào)——對財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序》和《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第10號(hào)——會(huì)計(jì)報(bào)表審閱》已非規(guī)范一般意義上的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，需要從獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告中分離出來。

　　此外，有些獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目也需要修訂。《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》自1996年1月1日實(shí)施以來，受到職業(yè)界的好評。最近幾年，審計(jì)理論和實(shí)務(wù)發(fā)展很快，需要對審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行相應(yīng)的修改。首先是審計(jì)報(bào)告的格式應(yīng)由兩段式改為三段式，把原來的范圍段分解為引言段和范圍段。注冊會(huì)計(jì)師出具拒絕表示意見的報(bào)告時(shí)，可以將引言段中的審計(jì)責(zé)任刪掉，將整個(gè)范圍段刪掉。因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師出具拒絕表示意見的報(bào)告，往往是審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制，未能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不宜在審計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)審計(jì)責(zé)任、審計(jì)依據(jù)和已實(shí)施的主要程序等內(nèi)容。其次是審計(jì)報(bào)告意見段之后的說明段應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大到保留意見類型的審計(jì)報(bào)告。目前審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則只規(guī)定當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師出具無保留意見審計(jì)報(bào)告時(shí)，如認(rèn)為必要可在意見段之后增加說明段，其他意見類型則未提及。意見段之后增加說明段可以提高報(bào)告使用者對審計(jì)意見的正確理解，并不增加注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任，我們認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師可根據(jù)情況在保留意見段之后增加說明段。最后是審計(jì)報(bào)告意見段中的“合法性和一貫性”問題。合法性指會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定。會(huì)計(jì)報(bào)表的編制要符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，這既符合我國國情，同時(shí)也符合國際慣例。但“國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定”內(nèi)涵尚需進(jìn)一步明確，是否包括《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》，能否按照企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模明確為《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》？公允性指會(huì)計(jì)報(bào)表在所有重大方面公允地反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動(dòng)狀況。如果會(huì)計(jì)報(bào)表的編制符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，那么是不是做到了公允表達(dá)？如果是，則與合法性重復(fù)；如果不是，則可能會(huì)產(chǎn)生合法性與公允性的矛盾。

　　以上問題都需要我們在未來一段時(shí)間內(nèi)深入研究，逐步解決，從而對中國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系做出進(jìn)一步的完善。