——從驗資公告及指南的修訂看行業(yè)法律意識的加強 

　　10年來，隨著資本市場的發(fā)展，企業(yè)的組織形式、投資主體及出資方式呈多元化趨勢，注冊會計師驗資業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，1996年實施的《獨立審計實務(wù)公告第1號—驗資》(以下簡稱《公告》)及《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號—驗資》(以下簡稱《指南》)已不能滿足注冊會計師驗資業(yè)務(wù)發(fā)展的需要。特別是社會經(jīng)濟和法律環(huán)境都已發(fā)生了很大變化，使驗資風(fēng)險不斷增加，注冊會計師已開始面臨“訴訟爆炸”的被動局面。為此，中注協(xié)獨立審計準則組經(jīng)過深入調(diào)研，對原《公告》及《指南》進行了修改。財政部已于2001年1月21日頒布了修訂后的《公告》。中注協(xié)也于2001年6月26日發(fā)布了《指南》的修訂稿。這次對《公告》及《指南》的修訂，除了考慮驗資業(yè)務(wù)新的需求以外，特別關(guān)注了注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境的變化，在使行業(yè)規(guī)范符合法制要求的前提下，充分考慮了注冊會計師的合法權(quán)益，力求降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險，這突出體現(xiàn)了新形勢下注冊會計師行業(yè)法律意識的加強。

　　一、適應(yīng)法律環(huán)境的變化，與相關(guān)法律、法規(guī)相協(xié)調(diào)

　　原《公告》和《指南》實施以來，與驗資業(yè)務(wù)有關(guān)的新的法律、法規(guī)不斷出臺。原《公告》和《指南》中的一些條款存在與相關(guān)法規(guī)不一致的問題。例如，國家工商局第44號令《公司注冊資本登記管理暫行規(guī)定》中，對驗資報告的內(nèi)容及有關(guān)附送文件等提出了具體要求，而原《公告》和《指南》對驗資報告的內(nèi)容和格式的規(guī)定與其要求不一致。有些省市的工商局由此不認可注冊會計師按《公告》和《指南》規(guī)定的格式出具的報告，使注冊會計師無所適從。為解決此問題，在修訂《公告》和《指南》時，中注協(xié)特別考慮了驗資報告的主要使用者——工商管理部門的需要，并與國家工商局有關(guān)部門進行溝通，開展聯(lián)合調(diào)研，最終就有關(guān)問題達成了共識。再如，原《公告》和《指南》對驗資的內(nèi)容和審驗范圍的規(guī)定與國家相關(guān)法規(guī)的規(guī)定也不盡一致，特別對變更驗資沒有明確規(guī)定。雖然原《指南》中對變更驗資有所涉及，但對增加注冊資本的審驗僅規(guī)定為審驗增資后的余額。而國家工商局44號令第十九條明確規(guī)定：公司變更注冊資本，會計師事務(wù)所、審計事務(wù)所應(yīng)當對注冊資本增加部分或者減少后的注冊資本進行審驗，并出具驗資報告。新《公告》及《指南》更加明確地界定了驗資的內(nèi)容和審驗范圍。修改了驗資和被審驗單位的定義，擴大了規(guī)范的范圍，增加了變更驗資、分期出資審驗的內(nèi)容，并進一步明確了驗資的種類。

　　為了促進新《公告》和《指南》的實施，進一步統(tǒng)一規(guī)范企業(yè)驗資及登記工作，近日，財政部和國家工商局還聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于進一步規(guī)范企業(yè)驗資工作的通知》。該《通知》在強調(diào)要統(tǒng)一規(guī)范驗資報告的內(nèi)容、格式、附件，制止驗資工作中存在的行政干預(yù)、不正當競爭等問題的同時，還特別明確了依法設(shè)立的會計師事務(wù)所分所在核準的經(jīng)營范圍內(nèi)，可以分所名義與委托人簽訂驗資業(yè)務(wù)約定書，出具驗資報告，并進一步說明由此產(chǎn)生的民事法律責任，由該分所隸屬的會計師事務(wù)所承擔。由此較好地解決了分所的執(zhí)業(yè)問題，為分所執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)提供了可靠依據(jù)。

　　二、嚴格審驗程序，降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險

　　嚴格執(zhí)行審驗程序，是確保驗資質(zhì)量的基本保證。為了堵塞工作中的漏洞，降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險，新《公告》及《指南》對于驗資過程中風(fēng)險較高的環(huán)節(jié)，特別增加了必要的工作程序。如對貨幣出資的審驗，原《公告》僅要求在被審驗單位開戶銀行出具的收款憑證及銀行對賬單等的基礎(chǔ)上審驗，而新《公告》增加了銀行函證程序；對于股份有限公司向社會公開募集的股本，還要求檢查承銷協(xié)議、募股清單和股票發(fā)行費用清單等；對于非貨幣出資的審驗，要求獲取辦理有關(guān)財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的承諾函。對凈資產(chǎn)出資和變更驗資，即以凈資產(chǎn)折合實收資本(股本)的，或以資本公積、盈余公積、未分配利潤、出資者的債權(quán)等轉(zhuǎn)增實收資本(股本)的，及因合并增加實收資本(股本)的，或因合并、分立、注銷股份等減少注冊資本(股本)的，新《公告》及《指南》均增加了相關(guān)審驗內(nèi)容，要求按照國家有關(guān)規(guī)定，在審計的基礎(chǔ)上驗證其價值。

　　為了使新的《公告》及《指南》更加科學(xué)、務(wù)實，我們還刪除了原《公告》和《指南》中一些不屬于注冊會計師職責范圍或不便操作、難以負責的條款。如對于出資來源合法性的審驗問題，雖然對于防范驗資風(fēng)險很重要，但考慮到注冊會計師由于受到專業(yè)能力及職權(quán)范圍的限制很難審驗，新的《公告》及《指南》中未提出此項要求。

　　三、明確相關(guān)法律責任，保護注冊會計師的合法權(quán)益

　　近幾年，涉及驗資的訴訟案件屢屢發(fā)生，從根本上講，同我國實行的注冊資本制度有關(guān)。但相關(guān)法律法規(guī)包括原《公告》及《指南》，對驗資的法律責任規(guī)定得不明確也是重要原因之一。如原《公告》規(guī)定，“注冊會計師應(yīng)對驗資報告的真實性、合法性負責”，并要求將其寫入驗資報告。但對于“真實性”的理解，業(yè)內(nèi)、業(yè)外人士存在較大分歧。司法界、有關(guān)監(jiān)管部門及社會公眾認為，注冊會計師對驗資報告的真實性負責，就是要求驗資報告的內(nèi)容與實際情況完全相符。而實際上，如果出資人、被審驗單位惡意作弊或與有關(guān)機構(gòu)、人員通同作弊，提供虛假證明材料，即使注冊會計師以應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度執(zhí)業(yè)，受職權(quán)及技術(shù)手段的限制，也可能得出與實際情況不一致的審驗結(jié)論。在這種情況下，如果要求注冊會計師對審驗結(jié)論承擔責任，顯然是不公平的。因此，我們在修訂《公告》和《指南》中一再強調(diào)注冊會計師只能合理地保證而不是絕對保證審驗結(jié)論與事實相符。為了減少對注冊會計師責任的誤解，我們特別刪去了上述有關(guān)內(nèi)容，并增加了新的條款。如新《公告》第五條明確規(guī)定：按照獨立審計準則的要求，對被審驗單位注冊資本的實收或變更情況進行審驗，出具驗資報告，是注冊會計師的責任。并進一步指明：注冊會計師的責任不能替代、減輕或免除出資者及被審驗單位的責任。

　　為進一步明確注冊會計師驗資的法律責任，在訴訟中保護注冊會計師的合法權(quán)益，近幾年，中注協(xié)努力和司法界進行溝通，使司法界對注冊會計師行業(yè)的了解不斷加深。最高人民法院已就注冊會計師驗資的法律責任發(fā)布了法函［1996］56號、法釋［1997］10號、法釋［1998］13號等一系列司法解釋。最高人民法院經(jīng)濟審判廳也于1999年對法釋［1998］13號“關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何承擔責任問題的批復(fù)”做了說明，提出界定注冊會計師虛假驗資應(yīng)當承擔法律責任的要件以及承擔法律責任的形式和賠償順序，明確了注冊會計師承擔法律責任的有限性。最近，最高人民法院又在對包括會計師事務(wù)所在內(nèi)的中介機構(gòu)民事責任問題進行研究，準備發(fā)布《關(guān)于審理涉及中介機構(gòu)民事責任案件的若干規(guī)定》。據(jù)了解，這個《規(guī)定》將明確規(guī)定注冊會計師承擔民事責任的歸責原則及過失標準。即人民法院審理此類案件依據(jù)的基本原則應(yīng)是：中介機構(gòu)所指派的執(zhí)業(yè)人員主觀具有故意，或者依據(jù)其行業(yè)執(zhí)業(yè)準則沒有盡到高度注意義務(wù)而具有過失。這就消除了由于出資人、被審驗單位、有關(guān)機構(gòu)的過錯或驗資報告被濫用而產(chǎn)生的后果，要注冊會計師承擔責任的不公平的現(xiàn)象。

　　四、強調(diào)驗資工作的局限性和時效性，明確驗資報告的作用

　　目前，驗資報告被濫用的情況十分嚴重，不少訴訟案件都是由于夸大、曲解驗資報告的作用而引起的。不少人士認為，驗資報告中驗證的企業(yè)注冊資本數(shù)額代表著企業(yè)的經(jīng)濟實力，可作為企業(yè)資信證明使用，是對企業(yè)償債能力的一種擔保。還有些政府部門把注冊資本作為考核和監(jiān)管企業(yè)的指標。針對這種情況，在新修訂的《公告》及《指南》中增加了相應(yīng)條款。如新《公告》第十八條規(guī)定：驗資報告應(yīng)當合理地保證已驗證的被審驗單位注冊資本的實收或變更情況符合國家相關(guān)法規(guī)的規(guī)定和協(xié)議、合同、章程的要求，但不應(yīng)被視為是被審驗單位驗資報告日后資本保全、償債能力和持續(xù)經(jīng)營能力等的保證。這一條明確說明：第一，驗資報告只能合理地而不能絕對地保證已驗證的被審驗單位注冊資本的實收或變更情況符合國家相關(guān)法規(guī)的規(guī)定和協(xié)議、合同、章程的要求。這是因為驗資工作及注冊會計師的職權(quán)有固有的局限性。如果出資者與被審驗單位惡意作弊或與有關(guān)機構(gòu)通同作弊，提供注冊會計師不能識別的虛假證明材料，即使注冊會計師以應(yīng)有的職業(yè)謹慎執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)，也可能得出不適當?shù)尿炠Y結(jié)論。第二，驗資報告具有很強的時效性，不應(yīng)被視為是被審驗單位驗資報告日后資本保全、償債能力和持續(xù)經(jīng)營能力等的保證。注冊會計師出具的驗資報告僅說明驗資截止日這一特定時點被審驗單位注冊資本的實收或變更情況。驗資截止日是新《指南》增加的一個新概念，這一時點實際上就是驗資的基準日，它與注冊會計師完成外勤審驗工作的日期即驗資報告日是兩個不同的概念。驗資以后，被審驗單位經(jīng)營管理活動的持續(xù)進行及經(jīng)營者、出資者的各種經(jīng)營管理行為，包括抽逃出資，都會直接影響企業(yè)的財務(wù)狀況和資本保全情況，從而影響其償債能力和持續(xù)經(jīng)營能力。
　　
　　為了進一步明確說明驗資報告的作用和使用責任，新《公告》還增加了第二十四條。除原《公告》指出的“驗資報告具有證明效力”外，這一條更明確地指明：驗資報告“供被審驗單位申請設(shè)立登記或變更登記及據(jù)以向出資者簽發(fā)出資證明時使用。委托人、被審驗單位及其他第三者因使用驗資報告不當所造成的后果，與注冊會計師及所在的會計師事務(wù)所無關(guān)?！边@就排除了驗資報告被濫用而要注冊會計師承擔責任的風(fēng)險。

　　客觀地講，無論是新《公告》還是老《公告》都是特定社會背景下的產(chǎn)物，都是對特定經(jīng)濟、法律環(huán)境下的新問題的不斷反思。我們相信，隨著注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范及相關(guān)法律、法規(guī)的不斷完善，注冊會計師執(zhí)業(yè)的“雷區(qū)”會逐步掃清，我們有望迎來一個法治的、規(guī)范的、寬松的執(zhí)業(yè)環(huán)境。