在銀廣夏案件發(fā)生后，近期出現(xiàn)了若干抨擊我國獨立審計準則體系的言論，并通過報刊與網(wǎng)絡等媒體在業(yè)內(nèi)外造成了相當影響。這種言論認為，涉案注冊會計師的審計失敗與我國現(xiàn)行獨立審計準則所提供的方法存在缺陷有關。本文希望從事實證據(jù)的角度駁斥有關抨擊獨立審計準則體系的論調(diào)。

　　根據(jù)政府有關部門披露的事實和新聞媒體的相關報道：涉案注冊會計師存在重大過失，未能發(fā)現(xiàn)或?qū)ν馀躲y廣夏會計報表中的重大虛假問題；注冊會計師未能保持職業(yè)謹慎，對審計證據(jù)的真?zhèn)挝茨芙o予應有關注；注冊會計師沒有執(zhí)行必要的審計程序。

　　對于上述問題，筆者擬針對性地列出深圳中天勤會計師事務所在獨立審計準則執(zhí)行過程中的若干重大過失。

　　1、銀廣夏編制合并報表時，未抵銷與子公司之間的關聯(lián)交易，也未按股權(quán)協(xié)議的比例合并子公司，從而虛增巨額資產(chǎn)和利潤。注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)或報告有關重大虛假問題。

　　——違反《獨立審計實務公告第5號——合并會計報表審計的特殊考慮》（自1999年7月1日起施行）。該實務公告在第二章“編制審計計劃時的特殊考慮”第四條規(guī)定，注冊會計師應當了解合并會計報表的編制范圍、集團內(nèi)公司間的股權(quán)關系、集團內(nèi)公司間交易頻率、性質(zhì)及規(guī)模等與編制合并會計報表相關的事項，以合理制定審計計劃；在第三章“實施審計程序時的特殊考慮”第九條規(guī)定，注冊會計師應當……對被審計單位的合并工作底稿、抵銷分錄和其他合并資料進行重點審計；第十五條規(guī)定，注冊會計師應當對集團內(nèi)公司間的債權(quán)、債務、存貨交易、固定資產(chǎn)交易、收入、支出以及其他重大交易及其未實現(xiàn)損益的抵銷情況進行審計，以確定其影響是否消除；第十七條規(guī)定，注冊會計師應當對合并會計報表中的少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益進行審計，以確定合并會計報表是否恰當反映少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益；在第四章“編制審計報告時的特殊考慮”第二十五條規(guī)定，注冊會計師應當特別關注……是否存在未抵銷的集團內(nèi)公司間重大交易……并據(jù)以確定其對合并會計報表審計意見的影響。

　　2、注冊會計師未能有效執(zhí)行應收賬款函證程序，例如在對天津廣夏的審計過程中，將所有詢證函交由公司發(fā)出，而并未要求公司債務人將回函直接寄達注冊會計師處；對于無法執(zhí)行函證程序的應收賬款，審計人員在運用替代程序時，未取得海關報關單、運單、提單等外部證據(jù)，僅根據(jù)公司內(nèi)部證據(jù)便確認公司應收賬款。

　　——違反《獨立審計具體準則第5號——審計證據(jù)》（自1996年1月1日起施行）。該準則在第二章“一般原則”第五條規(guī)定，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務，應當在取得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)后，形成審計意見，出具審計報告。注冊會計師應當運用專業(yè)判斷，確定審計證據(jù)是否充分、適當。在第二章第十一條指出，審計證據(jù)的可靠程度可參照下述標準來判斷：……外部證據(jù)比內(nèi)部證據(jù)可靠；注冊會計師自行獲得的證據(jù)比由被審計單位提供的證據(jù)可靠；不同來源或不同性質(zhì)的審計證據(jù)能相互印證時，審計證據(jù)更為可靠。第十二條指出，注冊會計師獲取審計證據(jù)時，可以考慮成本效益原則，但對于重要審計項目，不應將審計成本的高低或獲取審計證據(jù)的難易程度作為減少必要審計程序的理由。

　　3、注冊會計師未有效執(zhí)行分析性測試程序，例如對于銀廣夏在2000年度主營業(yè)務收入大幅增長的同時生產(chǎn)用電的電費費用卻反而降低的情況竟沒有發(fā)現(xiàn)或報告；面對銀廣夏2000年度生產(chǎn)卵磷脂的投入產(chǎn)出比率較1999年度大幅下降的異常情況，注冊會計師即未實地考察，又沒有咨詢專家意見，而輕信銀廣夏管理當局聲稱的“生產(chǎn)進入成熟期”。

　　——違反《獨立審計具體準則第11號——分析性復核》（自1997年1月1日起施行）。根據(jù)《分析性復核》第一章“總則”第二條，分析性復核是指注冊會計師分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數(shù)額和相關信息的差異。第二章“一般原則”指出，注冊會計師在進行分析性復核時應當考慮會計信息各構(gòu)成要素之間的關系以及會計信息和相關非會計信息之間的關系。第三章“分析性復核程序的運用”第十四條指出，注冊會計師在對會計報表進行整體復核時，應當審閱會計報表及其附注，并考慮針對已發(fā)現(xiàn)的異常差異或未預期差異所獲取的審計證據(jù)是否適當，是否存在尚未發(fā)現(xiàn)的異常差異或未預期差異。第四章“分析性復核結(jié)果的處理”第十七條指出，當分析性復核結(jié)果出現(xiàn)異常情況時，注冊會計師應當進行調(diào)查，要求被審計單位予以解釋，并獲得適當?shù)尿炞C證據(jù)；如果被審計單位不予解釋或解釋不當，注冊會計師應當考慮是否實施其他審計程序。

　　——違反《獨立審計具體準則第12號——利用專家的工作》（自1997年1月1日起施行）。該準則所稱專家，是指除會計、審計之外，在某一領域中具有專門技能、知識和經(jīng)驗的個人或單位。第二章“一般原則”第四條指出，注冊會計師可以根據(jù)需要，利用專家協(xié)助工作……；第五條指出，在決定是否需要利用專家協(xié)助工作時，注冊會計師應當考慮相關會計報表項目的重要性、相關事項的性質(zhì)、復雜程度及其導致錯報、漏報的風險……；第七條指出，注冊會計師可以在以下方面利用專家的工作：特定資產(chǎn)的估價、特定資產(chǎn)數(shù)量和物質(zhì)狀況的測定、需用特殊技術或方法的金額測算……。

　　4、天津廣夏審計項目負責人由非注冊會計師擔任，審計人員普遍缺乏外貿(mào)業(yè)務知識，不具備專業(yè)勝任能力。

　　——嚴重違反《獨立審計基本準則》（自1996年1月1日起施行）第二章“一般準則”第五條，即擔任獨立審計工作的注冊會計師應當具備專門學識與經(jīng)驗，經(jīng)過適當專業(yè)訓練，并有足夠的分析、判斷能力。

　　——違反《獨立審計具體準則第3號——審計計劃》（自1996年1月1日起施行）。該準則第二章“一般原則”第七條指出，在編制審計計劃時，注冊會計師應當特別考慮以下因素：……審計小組成員的業(yè)務能力、審計經(jīng)歷和對被審計單位情況的了解程度；第四章“審計計劃的審核”第十七條規(guī)定，審計計劃應當經(jīng)會計師事務所的有關業(yè)務負責人審核和批準；第十八條指出，對總體審計計劃，應審核以下主要事項：……審計小組成員的選派與分工是否恰當……。

　　5、此外，對于不符合國家稅法規(guī)定的異常增值稅及所得稅政策披露情況，審計人員沒有予以應有關注；在收集了真假兩種海關報關單后未予以必要關注；對于境外銷售合同的行文不符合一般商業(yè)慣例的情況，未能予以關注；未收集或嚴格審查重要的法律文件；未關注重大不良資產(chǎn)；存在以預審代替年審、未貫徹三級復核制度等重大審計程序缺陷。

　　——違反《獨立審計具體準則第21號——了解被審計單位情況》、《獨立審計具體準則第5號——審計證據(jù)》、《獨立審計具體準則第3號——審計計劃》、《獨立審計具體準則第6號——審計工作底稿》等多項準則的相關條款。

　　以上并未羅列出所有違反獨立審計準則的相關條款，因為獨立審計準則作為一個體系，一項重大過失往往會涉及到審計準則體系中不同層次和不同方面。盡管如此，上述根據(jù)有關監(jiān)管機構(gòu)的調(diào)查報告所列示的違反審計準則事項已經(jīng)能夠提供充分的證據(jù)表明，深圳中天勤會計師事務所在銀廣夏案件中疏于已頒布獨立審計準則的執(zhí)行，在專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德兩方面均存在重大過失。任何質(zhì)疑現(xiàn)行獨立審計準則體系的論調(diào)都是缺乏事實根據(jù)的，也是不攻自破的。相反地，銀廣夏案例給注冊會計師行業(yè)的警示恰恰在于注冊會計師對現(xiàn)有準則的執(zhí)行存在重大疏忽與不力。另外，值得說明的是，在現(xiàn)行獨立審計準則體系中，無不貫徹了審計重要性和審計風險的思想和原則，從這個意義上講，那些聲稱現(xiàn)行審計準則體系缺乏風險導向的論點也是站不住腳的。銀廣夏案例同樣非常有力地證明了這一點，而且我們看到的事實是：注冊會計師連最基本的公認審計原則都沒有遵守，最基礎的審計程序都沒有執(zhí)行，又何談建立在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)非常完善基礎上的風險導向?qū)徲嫞?br>
　　財政部部長助理、中國注冊會計師協(xié)會秘書長李勇曾在2000年9月舉行的第四屆財政部獨立審計準則中方專家咨詢組暨外國及港澳臺專家咨詢組會議上指出，從1995年到1999年，財政部發(fā)布實施了35個獨立審計準則項目，基本建立起了中國獨立審計準則體系。在2001年初，又出臺了第四批獨立審計準則項目。今后，在充分借鑒國際慣例、跟蹤國際審計準則最新發(fā)展、彌合合理期望差距的指導方針下，對獨立審計準則的制定將進一步強調(diào)準則的可操作性和準則體系的不斷補充、修訂與完善。我們完全有理由認為，獨立審計準則作為規(guī)范注冊會計師的權(quán)威性標準和衡量注冊會計師業(yè)務質(zhì)量的尺度，對我國注冊會計師行業(yè)的生存和發(fā)展必將起到更加積極的作用。