【摘 要】有效的公司治理和內(nèi)部控制越來越受到企業(yè)的重視，而內(nèi)部審計是實現(xiàn)這一目標的必要手段。但是很多中小企業(yè)無力建立自己的內(nèi)審部門，大企業(yè)又覺得把內(nèi)審職能完全內(nèi)置無法實現(xiàn)資源的有效配置。于是，有必要尋求獲得內(nèi)部審計服務(wù)的最佳途徑。近年來，內(nèi)部審計的外部化已經(jīng)成為企業(yè)眾多外包業(yè)務(wù)的一部分，在國外尤其盛行，并且已經(jīng)成為一種全球化趨勢。

　　本文將內(nèi)審外包形式主要歸結(jié)為兩種，即部分外包和全外包。業(yè)務(wù)外包的規(guī)模經(jīng)濟效益所帶來的企業(yè)財務(wù)開支的節(jié)約是有目共睹的，會計師事務(wù)所的專業(yè)知識和執(zhí)業(yè)能力也是受到一致公認的。但內(nèi)審外包給企業(yè)帶來的消極影響更多，本文先對兩者的優(yōu)劣勢分析，發(fā)現(xiàn)分包更占優(yōu)勢。另外，不論從審計效益、人員、審計報告的實效性，還是從企業(yè)長遠利益出發(fā)，并結(jié)合實際案例，結(jié)果都偏向于部分外包的形式。

　　最后，本文也對我國企業(yè)內(nèi)部審計外部化的可能形式進行了探討并對其前景作了展望。

    【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計外部化 ，部分外包，全外包

　　Abstract More and more attention has been paid to effective company management and internal control， whose success is based on the work of internal audit. The fact is many midsize or small-scale enterprises are not able to set up internal audit department， and it is also a wasting for big companies to do all the work by themselves. Thus， they all need to look for a better way to do the internal audit. In the past a few years， the outsourcing of internal audit is just part of a larger trend of outsourcing that is taking place across organizations， which is very prevailing especially in western countries and has become a global tendency. In this article， the main forms of internal outsourcing are classified into partial outsourcing and complete outsourcing. We can‘t deny the saving of financial expenses which is owned to the scale effect of outsourcing. Moreover， the expertise and ability of public accounting firms is widely recognized. But the fact is outsourcing internal audit will cause more problems by analyzing the advantages and disadvantages. In addition， it turns out that partial outsourcing is better than complete outsourcing through the analysis from the view of audit efficiency， staff， actual effects of audit reports and the long-run benefits of the company. The last part of the article is about the discussion on the potential outsourcing forms applied to Chinese enterprises and the prospect of internal audit outsourcing.

　　Key Words： internal audit outsourcing， complete outsourcing， partial outsourcing

　　一、引言

　　內(nèi)部審計在我國起步較晚，至今還有很多人對這一概念感到陌生。但隨著我國經(jīng)濟體制改革步伐的加快，現(xiàn)代企業(yè)制度在國有企業(yè)中的建立和鞏固，內(nèi)部審計在有效的公司治理中所起的作用得到了越來越多企業(yè)的關(guān)注和承認。目前，大部分國有企業(yè)、上市公司及部分集體企業(yè)和民營企業(yè)都設(shè)置了內(nèi)部審計機構(gòu)。

　　通常，企業(yè)是在其內(nèi)部設(shè)立專門的內(nèi)部審計機構(gòu)來實施內(nèi)審職能。但至上世紀 90 年代以來，國際上將內(nèi)審職能外包的做法己經(jīng)屢見不鮮。曾經(jīng)是內(nèi)審外包最為活躍的安達信事務(wù)所在 1997 年發(fā)行的業(yè)務(wù)推銷手冊上，聲稱內(nèi)部審計外包是“一個戰(zhàn)略性的概念——是一種為企業(yè)增值的方式（strategic concept—a way to add value to business）”，他們列出了內(nèi)審外包的種種好處，極力呼吁企業(yè)專注于可以為其創(chuàng)造和維持競爭優(yōu)勢的重要核心領(lǐng)域，而將諸如內(nèi)部審計這樣的非核心職能外包。盡管許多內(nèi)部審計人員對此持有異議，但“外部化”事實上已成為 90 年代西方內(nèi)部審計職業(yè)界的一種重要現(xiàn)象，而且不合格的內(nèi)部審計部門首當其沖慘遭淘汰。

　　然而，任何事物都具有兩面性，內(nèi)部審計外部化也不例外。對于內(nèi)審外包的優(yōu)勢和劣勢一直以來就頗具爭議，而選擇合適的外包形式將有助于最大化優(yōu)勢、最小化劣勢。因此本文將要力求解決的問題是哪種外包形式將成為更明智的選擇。筆者將內(nèi)審外包的主要形式歸為兩種，即部分外包和完全外包（簡稱“分包”和“外包”）。本文將從這兩種形式優(yōu)缺點的分析出發(fā)，然后進一步從不同的衡量標準來進行分析比較從而探討出更為可行的外包形式。

　　另外，本文也會跳出尋求服務(wù)的公司的視野，而從提供服務(wù)的一家專業(yè)機構(gòu)的立場來看待外包和分包業(yè)務(wù)的發(fā)展前景。

　　由于經(jīng)濟管理和審計發(fā)展水平的局限，我國企業(yè)的內(nèi)部審計外部化的實例鮮有所聞，相關(guān)理論更是空白。對于經(jīng)常把西方的經(jīng)驗和做法拿來效仿的我國企業(yè)來說，想必也會在不久的將來順應外部化這一全球化趨勢。然而，我國的經(jīng)濟環(huán)境畢竟與西方有很大的不同，國有企業(yè)的改革也尚未完成，非常有必要探討我國企業(yè)應如何開展內(nèi)審外包業(yè)務(wù)。本文也將討論適合我國企業(yè)的外包形式。

　　二、國內(nèi)外內(nèi)審外包的相關(guān)文獻回顧

　　審計是一門實踐性很強的工作，審計作為一門學科落后于審計實踐的產(chǎn)生和發(fā)展。綜觀國內(nèi)外審計文獻資料，審計方面的重要著作并不多，作為審計的一個重要分支的內(nèi)部審計方面的文獻資料更少。下文將對為數(shù)并不多的關(guān)于內(nèi)部審計外部化的文獻進行簡要的回顧。

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    內(nèi)部審計外包 （internal audit outsourcing ，也稱內(nèi)部審計外部化 ） 是指組織將其內(nèi)部審計職能部分或全部通過契約委托給組織外部的機構(gòu)執(zhí)行。業(yè)務(wù)外包源于麥克爾？波特的競爭理論，按照這一理論，在信息化時代，企業(yè)可以充分利用外部資源為自己增加價值，因此，可以將價值鏈上的非核心作業(yè)外包出去，只保持核心作業(yè)部分。隨著信息化和全球化進程的不斷發(fā)展，包括把內(nèi)部審計業(yè)務(wù)等一些非核心業(yè)務(wù)外包出去已成為一種趨勢（尹維頡，2006）。

　　早在 1988 年，國外的注冊會計師們就開始游說“財富 500 強”的企業(yè)外包其內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，未成氣候（Barr & Stanley，1993）。但內(nèi)部審計外部化還是在 20 世紀 90 年代得到了迅速發(fā)展。一項對代表了整個北美洲不同行業(yè)的1800名內(nèi)審機構(gòu)負責人進行的調(diào)查顯示，美國和加拿大分別有超過25%和31.5%的回答者表示他們組織的內(nèi)審工作是外包出去的。而在那些還未對他們的內(nèi)審活動進行外部化的受訪者中，有大約三分之一的人表示他們正計劃在將來外包該項業(yè)務(wù)。不論這些公司是否正在縮小規(guī)模、企業(yè)重組或者精簡人員，外包一部分內(nèi)審職能的最普遍的理由就是費用上的節(jié)約。美國和加拿大分別有60%和52%的回答者把這個作為他們選擇外包的理由。內(nèi)部審計外包在大規(guī)模公司更為流行，像財富 500 強公司有 50％以上外包了相當部分的內(nèi)部審計職能（Krishnan & Zhou，1998）。

　　而關(guān)于內(nèi)部審計外部化的基本形式，被學者Robert Barr 和 Stanley Chang 在他們1993年發(fā)表的一篇文章中確定為三種，即補充、審計管理咨詢以及全外包。當然，對于外包形式的分類，也存在著其他版本，但大多與Barr和Chang的理論相似 .如果從西方內(nèi)部審計外包的實踐來看，以下四種主要形式經(jīng)常被采用而且得到普遍公認（Martin & Lavine，2000）：

　　1.補充，即特定部分的內(nèi)部審計職能賦予稱職的第三方。通過補充，外部承包人和公司內(nèi)部審計部門一起完成短期內(nèi)需大量時間或需要專門技術(shù)的工作。例如，在一些關(guān)鍵性的內(nèi)部審計項目中聘請外界專業(yè)人士提供幫助。又如，在審計外地的分公司時，企業(yè)聘請懂當?shù)卣Z言或熟悉當?shù)亓曀椎膶徲嬋藛T提供幫助。另外，在審計特殊領(lǐng)域（如電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)）時，企業(yè)也可聘請這方面的專家參與審計。

　　2.審計管理咨詢，是會計師事務(wù)所現(xiàn)有咨詢或?qū)徲嫎I(yè)務(wù)的延伸，主要是幫助企業(yè)確定企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置、人員數(shù)量及配備情況，并有可能促進內(nèi)部審計計劃的形成和改進。審計管理咨詢服務(wù)還包括對內(nèi)部審計人員的招聘工作，幫助管理層定義主要的審計風險領(lǐng)域等等。在這種形式下，外部審計組織起著“ 我搭臺，你唱戲”的作用，為組織的內(nèi)部審計機構(gòu)能順利圓滿地開展內(nèi)審工作鋪路。這是對原有咨詢或?qū)徲嬳椖康臄U展。

　　3. 內(nèi)外成員結(jié)合審計，亦可稱合作內(nèi)審（cosourcing internal auditing）。在這種外包形式下，內(nèi)部審計工作由統(tǒng)一的項目和審計工作組來完成。成員包括內(nèi)部審計師和外部審計師，但內(nèi)部審計師和外部審計師對這種結(jié)合審計分別承擔不同的責任。對于一些經(jīng)常性的、不太重要的內(nèi)部審計工作，由內(nèi)部審計人員進行。而對一些重要的、涉及面較廣、需要較高職業(yè)判斷技能和合理知識結(jié)構(gòu)的內(nèi)部審計工作則由外部人員與內(nèi)部審計人員共同開展。如IT審計、環(huán)境審計等。

　　4. 全外包。這在未設(shè)立內(nèi)部審計部門的中小型企業(yè)中是非常受歡迎的。在這種外包形式下，組織一般不設(shè)內(nèi)部審計部門，但是為了進行合理地經(jīng)營和管理審計，就將內(nèi)部審計職能全部委托給會計師事務(wù)所承擔。內(nèi)審職能全部外包時，組織可保留內(nèi)部審計長以監(jiān)督審計業(yè)務(wù)的執(zhí)行，評價外包合同的履行情況及效果，并擔當在會計師事務(wù)所與管理層之間通的媒介。

　　以上各種內(nèi)審外包形式各具特色，企業(yè)規(guī)模及行業(yè)不同，是否實行內(nèi)部審計外包及實現(xiàn)的方式可能都有所不同。關(guān)鍵是進行成本-效益分析，使用創(chuàng)新的內(nèi)部審計外包方法，實現(xiàn)內(nèi)部審計功能最大化，并使企業(yè)能夠與急劇變化的外部環(huán)境相適應。

　?。ǘ﹪鴥?nèi)部分

    由于內(nèi)部審計最早產(chǎn)生于西方國家，無論是在理論上還是在實踐上，西方學者對內(nèi)部審計相對來說有較深入的研究和總結(jié)。但在我國，企業(yè)內(nèi)部審計起步晚、發(fā)展慢，在理論與實踐方面都十分不成熟，至今還沒有形成具有中國特色系統(tǒng)的內(nèi)部審計理論體系。

　　我國現(xiàn)代內(nèi)部審計起步于20世紀80年代初期，是在國家審計的強力推動下，作為國家對國有企業(yè)經(jīng)營管理狀況進行監(jiān)督的工具而產(chǎn)生的。經(jīng)過近20 年的發(fā)展，我國內(nèi)部審計得到了蓬勃發(fā)展，在完善我國審計監(jiān)督體系、嚴肅財經(jīng)法紀、提高企業(yè)經(jīng)營管理水平等方面發(fā)揮了積極的作用。至1998年，內(nèi)審人員已達24余萬人（張一平，2000）。

　　國內(nèi)內(nèi)部審計文獻資料主要是以介紹國際內(nèi)部審計理論與實踐發(fā)展為主，有自主創(chuàng)新和有中國特色的理論研究文獻很少，審計理論大多是效仿西方文獻資料，或是效仿社會審計或政府審計理論，在研究領(lǐng)域上主要停留在財務(wù)審計方面，大都是把內(nèi)部審計作為會計學一個分支在進行研究，與國際內(nèi)部控制和風險審計研究水平差距較大。

　　不過，也有國內(nèi)學者對內(nèi)部審計外包形式進行了研究，指出主要有內(nèi)審外包和合作內(nèi)審兩種形式（蔣國發(fā)，2004）：一是內(nèi)審外包。將戰(zhàn)略性管理在內(nèi)的全部內(nèi)部審計職能都托付給外部機構(gòu)處理，企業(yè)內(nèi)部不設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)。二是合作內(nèi)審。是指企業(yè)內(nèi)部保留少數(shù)內(nèi)審人員，設(shè)置內(nèi)審機構(gòu)。對于一些經(jīng)常性的、或者涉及到企業(yè)的商業(yè)機密、核心戰(zhàn)略控制等內(nèi)容的，屬于企業(yè)內(nèi)部審計關(guān)鍵領(lǐng)域不外包，由企業(yè)內(nèi)部審計部門完成；對于一些重要的，涉及面較廣、需要較高職業(yè)判斷技能和合理知識結(jié)構(gòu)的內(nèi)部審計工作則由外界人員與內(nèi)部審計人員共同開展。

　　但是，目前我國顯然沒有足夠數(shù)量合格的內(nèi)部審計人員。于是，向擁有更為專業(yè)更高素質(zhì)人員的會計師事務(wù)所尋求內(nèi)審服務(wù)必將會成為企業(yè)的理想選擇。而另外一大外包帶來的好處是審計費用的節(jié)約，可能這更能吸引管理者作出外包的決定。

　　而從事務(wù)所角度來說，由于審計市場日益飽和，邊際收益下降，迫使會計師事務(wù)所不得不尋找新的市場空白，不得不拓展服務(wù)范圍，謀求新的業(yè)務(wù)和利潤增長點，于是，內(nèi)部審計外部化的實施為會計師事務(wù)所的發(fā)展創(chuàng)造了新的契機（龔鳳蘭，2006）。

　　可見，不論從需求還是從供給方面分析，內(nèi)部審計外部化在我國是可行的也是必然的趨勢。雖然我國目前還未開始內(nèi)部審計外部化的實踐，但對這方面問題的研究顯得迫切而必要。

　　（三）國內(nèi)外文獻比較

    如果對國外和國內(nèi)學者分別歸納的外包形式進行比較分析，不難發(fā)現(xiàn)，其實內(nèi)部審計外部化形式可以簡單歸為兩種：一是全外包，企業(yè)不設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)，不論是出于何種目的的內(nèi)部審計，都交由會計師事務(wù)所全權(quán)處理。另外一種形式是部分外包，包括補充、審計管理咨詢、合作內(nèi)審等。通常在這種形式下，企業(yè)都會設(shè)立自己的內(nèi)審機構(gòu)，內(nèi)外部審計人員通力合作，發(fā)揮各自的優(yōu)勢承擔不同的責任。

　　目前，國外有學者提倡合作內(nèi)審（George R Aldhizer，2003），持該意見者指出：由外部審計師提供的多種咨詢和鑒證服務(wù)可能會影響到審計師形式上的獨立性，而提供內(nèi)部審計外包服務(wù)可能會同時影響到實質(zhì)和形式上的獨立性。2001年，由于五大會計師事務(wù)所控制了財富五百強企業(yè)至少20%的內(nèi)部審計職能，這種日益顯現(xiàn)的沖突將最終導致重大財務(wù)報告欺詐只是個時間的問題?！巴瑫r戴了兩頂帽子”，正是安達信曾經(jīng)在安然公司扮演的角色，這使公司要應付更高的欺詐審查標準，因此也相應地增加了債務(wù)。為了最小化會計師事務(wù)所的法律風險并且增加公司及時發(fā)現(xiàn)和匯報欺詐性財務(wù)報告的能力，AICPA和SEC應該修改關(guān)于獨立性的法規(guī)以此來減少所有上市公司內(nèi)審外包的業(yè)務(wù)。相應地，全職的、駐扎于公司內(nèi)部的內(nèi)部審計機構(gòu)應當被保留，與提供合作審計服務(wù)的會計師事務(wù)所一起履行完善的內(nèi)部審計職能。

　　而我國目前內(nèi)審外包的情況甚少，國內(nèi)理論學者對內(nèi)部審計外部化的研究比較滯后，只有為數(shù)不多的文獻多側(cè)重于外部化背景原因分析和給企業(yè)帶來的利弊的理論分析上。更由于缺乏事實的支撐，對于究竟該采取何種外包形式——全外包還是部分外包，也沒有明確的說法。下文將試著從不同的角度對兩種外包形式進行分析，從而初步得出結(jié)論。

　　三、兩種主要外包形式的優(yōu)劣勢分析

　　在上一部分文獻回顧中歸納了內(nèi)部審計外部化的兩種主要形式，即全外包和部分外包，也提到了一些學者支持部分外包的觀點，筆者將對這兩種形式的優(yōu)劣勢進行更為具體的分析從而便于作出權(quán)衡。

　?。ㄒ唬┎糠滞獍膬?yōu)劣勢

    優(yōu)勢：

    1、部分外包形式下，內(nèi)審部門與外審部門合作，可以實現(xiàn)成本與效益的最佳均衡，充分利用各自的優(yōu)勢。以合作審計為例，企業(yè)保留最少的內(nèi)審人員，節(jié)約了人工成本，在合作內(nèi)審工作開展時，內(nèi)部審計人員通過與外部注冊會計師的合作獲得許多內(nèi)審工作所需要的職業(yè)判斷和知識技能，從而為企業(yè)節(jié)約培訓費用，使企業(yè)以一定的成本獲得最佳的內(nèi)審結(jié)果；

    2、由于聘請的是行業(yè)中水平較高的專業(yè)人士，可以提高內(nèi)部審計服務(wù)水平；

    3、外界人員參與企業(yè)的內(nèi)部審計，給內(nèi)部審計部門帶來了競爭機制，向內(nèi)審人員傳遞了一個信號，在競爭日益激烈的環(huán)境中，只有提供符合成本效益原則高質(zhì)量的內(nèi)部審計服務(wù)，才能生存下來，從而督促其提高專業(yè)水平；內(nèi)審人員和外界人員并存，使兩者均具有競爭意識，為了各自的利益及地位，都會努力提高服務(wù)水平，促使企業(yè)內(nèi)部審計服務(wù)的整體質(zhì)量的提高；

    4、部分外包，使內(nèi)審人員仍然常駐企業(yè)，可以繼續(xù)保持內(nèi)審職能的靈活性，并能實現(xiàn)對組織戰(zhàn)略和經(jīng)營情況的實時控制。

　　劣勢：

    1、存在不同的忠誠度，內(nèi)審人員忠誠于組織，而外包承包者忠誠于承接外包的事務(wù)所，承包人不用承擔最終結(jié)果，但內(nèi)審人員必須承擔最終結(jié)果，這種責任的不對稱導致了外審人員不會積極主動圍繞企業(yè)目標開展審計工作；

    2、內(nèi)審人員與外審人員的協(xié)調(diào)有一定困難，內(nèi)部審計部門為了保持其地位，可能不愿意與外部人員合作，兩者之間的權(quán)利、利益的斗爭導致內(nèi)審能不能很好的發(fā)揮；兩者的分工也存在困難，容易造成分工的交叉，導致企業(yè)資源的浪費；

    3、由于信息不對陳，內(nèi)審人員和外審人員各自做出的結(jié)論會出現(xiàn)爭議，這樣會導致企業(yè)增加審計成本。

　?。ǘ┤客獍膬?yōu)劣勢

    優(yōu)勢：

    1、使企業(yè)獲得高水平的服務(wù)。審計是注冊會計師的核心業(yè)務(wù)，由于長期從事該業(yè)務(wù)，有較高的專業(yè)水平，能夠根據(jù)自身經(jīng)驗進行客觀的評價并提出切合管理者需要的建議；

    2、提高內(nèi)審職能的獨立性，由于與公司內(nèi)部沒有內(nèi)在的利益沖突和聯(lián)系，故他們能夠提供更具獨立性和客觀性的評價結(jié)果；

    3、節(jié)約成本，同一事務(wù)所提供內(nèi)審和外審服務(wù)產(chǎn)生協(xié)同效應，可以減少財務(wù)審計的收費。事務(wù)所有規(guī)模經(jīng)濟效果，可以更低的成本提供同樣甚至更好的服務(wù)。

　　劣勢：

    1、企業(yè)會越來越受制于外部審計人員，企業(yè)撤銷了內(nèi)審部門，因競爭的減弱其服務(wù)水平可能下降，隨著時間的推移，企業(yè)不得不越來越依靠外部服務(wù)者，外部審計為其內(nèi)審服務(wù)索要的傭金會越來越高；

    2、外部審計人員不如內(nèi)審人員熟悉企業(yè)的實際情況和了解管理層所需，不能積極主動地圍繞企業(yè)目標而展開審計工作，很難有針對性地為企業(yè)提供符合管理當局長期戰(zhàn)略的高質(zhì)量的服務(wù)；

    3、審計結(jié)果無法保密，企業(yè)將包括其戰(zhàn)略性管理在內(nèi)的全部內(nèi)審職能外包，因而存在泄漏商業(yè)秘密的風險；

    4、全部外包后企業(yè)會失去內(nèi)部審計部門，無法為后備管理人員提供學習實踐的平臺；

    5、如果同一事務(wù)所既做內(nèi)部審計又做外部審計，其在形式和實質(zhì)上的獨立性都將受到質(zhì)疑，管理層將會喪失客觀的信息渠道；

    6、內(nèi)部審計工作難以實現(xiàn)增值，外包提供者只關(guān)注和約期內(nèi)的事，企業(yè)最終的經(jīng)營成果與其沒有直接聯(lián)系，因此缺乏對企業(yè)的主人翁意識，不會像內(nèi)部審計人員那樣全心全意為企業(yè)考慮，導致審計工作流于程序。

　?。ㄈ烧邇?yōu)劣勢的綜合比較

    可以看出，上述兩者外包形式各具特色，也有各自的優(yōu)劣，因此，不能單純地說哪種形式好與不好。由于企業(yè)規(guī)模及行業(yè)不同，是否實行內(nèi)部審計外包及實現(xiàn)的方式可能有所不同。

　　但從上述分析可以看出，企業(yè)自設(shè)內(nèi)審機構(gòu)有兩點優(yōu)勢是全外包情況下無法替代的：

    一是審計人員服務(wù)的忠誠度。內(nèi)部審計職能是公司治理的一部分，也是組織文化的一部分，對公司的忠誠并非靠利益性的契約關(guān)系所能培養(yǎng)出來的，也并非靠經(jīng)濟利益的激勵所能刺激出來的，只有成為組織的一員，審計人員才能真正站在組織的立場上，為管理層服務(wù)，為組織的長遠利益著想。正因為意識到自己的利益與企業(yè)經(jīng)營效益的好壞休戚相關(guān)，這種情況下產(chǎn)生的忠誠度自然是外部審計師無法也不可能達到的。

　　二是內(nèi)部審計作為中高層管理人員的訓練基地的位置。經(jīng)過長期的發(fā)展，許多大公司都將內(nèi)部審計作為培養(yǎng)中高層管理人員的訓練基地。內(nèi)審工作使有才能的人有機會接觸重要的戰(zhàn)略操作和組織控制。他們對企業(yè)廣闊而深刻的了解，為其日后走上管理崗位做好準備。內(nèi)部審計外部化可能會使這種領(lǐng)導人才的儲備日益減少。由此可以看出，內(nèi)部審計在企業(yè)中地位的重要性，全部外包會使內(nèi)部審計的一些重要職能不能履行。

　　至此，似乎已經(jīng)能夠?qū)煞N外包形式作出抉擇了，基于上述比較，相信很多管理層將會選擇部分外包的形式。

　　四、不同衡量標準下的兩種外包形式的比較分析

　　前文對全外包和部分外包的優(yōu)劣勢分別進行了單獨分析和綜合比較，得出的初步結(jié)論是：選擇部分外包更為合理。下面將運用不同的衡量標準進行具體分析，力求證實并強化這一結(jié)論。

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    在對全外包還是部分外包進行選擇時，有些學者僅僅從審計成本的角度出發(fā)。這里所說的審計成本通常指監(jiān)督成本，因為歸根結(jié)底，內(nèi)部審計是因為代理問題而產(chǎn)生的，其目的在于降低企業(yè)代理成本、最大化企業(yè)價值，其實質(zhì)是向所有利益相關(guān)者負責的一種監(jiān)督成本。如果僅用審計成本的大小來衡量外包形式的好壞，結(jié)論往往偏向于全部外包，這是很片面的。

　　內(nèi)部審計是否外包，不能僅從監(jiān)督成本的角度思考與評判，我們必須關(guān)一注對應成本的另一個指標，即審計效益。我們需要考察內(nèi)部審計的目標是否實現(xiàn)，外包與非外包各自為企業(yè)增加了多少價值，將企業(yè)由此增加的價值與各自付出的成本進行比較，比值大者為優(yōu)，而比值大者也可能是監(jiān)督成本大者，所以，僅用監(jiān)督成本的大小來確定能否將內(nèi)部審計外包的主要依據(jù)不是十分充分和具有說服力的。

　　首先，分析兩種外包形式所增加的企業(yè)價值。內(nèi)部審計雖不參與產(chǎn)品的設(shè)計、研究、開發(fā)、制造等，但是它可以在上述價值創(chuàng)造過程中提出建議，幫助上述作業(yè)增加價值，可見內(nèi)部審計也是一個創(chuàng)造價值的部門。內(nèi)部審計增加的價值主要包括這樣兩個部分：一是顯性價值。通過審計發(fā)現(xiàn)問題，并及時予以糾正而減少了損失，稱之為顯性價值。它是傳統(tǒng)內(nèi)部審計著力追求的目標，審計功效比較明顯，具有直接性特征。二是隱性價值。內(nèi)部審計增加隱性價值的一個渠道是通過在企業(yè)價值創(chuàng)造活動中充當參謀和顧問而體現(xiàn)的，通過合理化的建議可能會改變一個戰(zhàn)略設(shè)想，或是優(yōu)化組織行動方案，從而提高了組織可持續(xù)發(fā)展的能力，這是內(nèi)部審計增加隱性價值的重要表現(xiàn)；另一個渠道是由于內(nèi)部審計組織的存在，使各部門擁有了隨時可能接受審計監(jiān)督的約束意識，因此可能會自覺地規(guī)范運作，這是內(nèi)部審計的威脅價值?？梢?，隱性價值對于企業(yè)的長遠發(fā)展至關(guān)重要。

　　從增加企業(yè)的價值方面分析，全部外包只會發(fā)揮外部審計的定期監(jiān)督職能，主要是通過事后審計，幫助企業(yè)將已發(fā)生的損失降到最低，其只能增加企業(yè)的顯性價值。而部分外包的審計形式由于企業(yè)中保留了內(nèi)審部門，時刻參與企業(yè)的各項管理與監(jiān)督工作，因此不僅可以增加顯性價值，還可以增加對企業(yè)更為重要的隱性價值?？梢?，部分外包在增加企業(yè)的價值方面具有優(yōu)勢。

　　其次，分析兩種外包形式所付出的成本。全部外包意味著將關(guān)鍵領(lǐng)域的內(nèi)部審計也外包給外部審計人員，由于外包審計人員不是企業(yè)員工，因此他們不會全心全意為企業(yè)考慮，也不熟悉企業(yè)的實際情況，這就導致了其保密成本及建議合理性等成本會大幅上升，導致內(nèi)部審計總成本最終并未降低。而部分外包，通過內(nèi)部審計和外部審計的結(jié)合可以節(jié)約成本，因為內(nèi)部審計人員熟悉企業(yè)內(nèi)部系統(tǒng)并且具有專門的行業(yè)知識，在對涉及到企業(yè)商業(yè)機密、發(fā)展戰(zhàn)略和內(nèi)部經(jīng)營管理等的業(yè)務(wù)進行審計時，比外部審計人員更有效率。此外，內(nèi)部審計通過讓外部審計人員分擔部分審計工作，企業(yè)中保留較少的內(nèi)審人員，節(jié)約了人力成本。將一些高度專業(yè)化的內(nèi)部審計工作委托給專門的會計職業(yè)組織，企業(yè)可以直接利用外部審計師的豐富經(jīng)驗及新技術(shù)、新方法，節(jié)省了研究費用。而且，由于企業(yè)中仍保留較少的內(nèi)部審計人員來負責涉及企業(yè)商業(yè)機密及核心戰(zhàn)略控制的業(yè)務(wù)，因此其保密成本等也較全部外包低。

　　綜上所述，部分外包較之全外包既多增加了企業(yè)價值，又使企業(yè)內(nèi)部審計總成本降低，因此具有更高的審計效益。

　?。ǘ徲嬋藛T分析

    由于外審人員作為熟練的審計專家，受過正規(guī)的訓練并擁有豐富的經(jīng)驗，在專業(yè)能力上比內(nèi)審人員更勝一籌，是技能優(yōu)勢者；而內(nèi)審人員作為企業(yè)組織成員，十分熟悉組織的企業(yè)文化、業(yè)務(wù)流程、潛在風險及內(nèi)部控制等情況，又有一定的人際關(guān)系，掌握著企業(yè)充分完全的信息，是信息優(yōu)勢者。

　　如果實行全部外包，則既放棄了內(nèi)部審計人員自身的資源優(yōu)勢，又放棄了向外部審計人員借鑒經(jīng)驗的機會。而通過部分外包的形式，可以將兩者有機地結(jié)合起來，發(fā)揮各自的優(yōu)勢。一方面，內(nèi)部審計人手少、任務(wù)重的矛盾可以得到解決，并能充分利用外審人員的技術(shù)特長，提高內(nèi)部審計的工作質(zhì)量和效率；另一方面，原本外部審計人員只能通過一些公開的資料以及通過詢問和觀察來確定服務(wù)的重點，企業(yè)出于保密的需要不可能向外審人員提供完整的資料，這會影響到外部審計機構(gòu)的判斷和對企業(yè)進一步的了解，從而影響審計服務(wù)的質(zhì)量，通過兩者的合作，內(nèi)審人員可以將企業(yè)的一些不涉及商業(yè)機密的重要信息傳遞給外審人員，使其對企業(yè)有一個較為全面的了解，防止外審人員在不完全信息或不對稱信息下做出結(jié)論，提高其結(jié)論和建議的合理性，對于企業(yè)的核心業(yè)務(wù)，內(nèi)部審計人員可以利用自己的信息優(yōu)勢來完成，必要時可以利用外審人員的專業(yè)優(yōu)勢。

　　此外，內(nèi)部審計師與外部審計師可以相互交流，更多的是前者向后者學習關(guān)于審計工作的專業(yè)知識和職業(yè)技能，這對內(nèi)部審計人員職業(yè)生涯的發(fā)展有著重要意義，為將來能在企業(yè)施展拳腳奠定基礎(chǔ)，對企業(yè)的長遠發(fā)展也是有利無害的。這等于事務(wù)所免費為企業(yè)人員做培訓，確切地說是一種附加服務(wù)，作為企業(yè)何樂而不為呢？

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    內(nèi)部審計的目標是通過分析、評價、建議和恰當評價被審計單位的經(jīng)濟活動來幫助公司管理人員有效地履行責任。其實，審計工作自身并不難，最困難的地方在于意見提出之后能不能有效地付諸行動。

　　在全外包的情況下，盡管審計人員可以交出一份相當出色的報告，整改意見說得字字有據(jù)，條條有理。但他們的責任僅止于此，而并不會關(guān)心提出的意見是否得到了實施和貫徹。甚至有時候他們提出的建議缺乏可行性，畢竟是在對企業(yè)的各種情況沒有做深入了解的情況下提出的比較大眾化的整改意見。而部分外包時，內(nèi)部審計人員不僅要向管理層提交審計報告，更需要幫助管理層一起解決問題，讓自己的意見真正可以用到企業(yè)的日常經(jīng)營活動中，從而改善企業(yè)的內(nèi)部控制制度。所以他們所提出的意見往往更能對癥下藥并具有可行性。另外，在實施的過程中一旦碰到什么問題，常駐的內(nèi)審人員也能及時得知并對實施方案作出及時的調(diào)整以適應企業(yè)的具體情況。

　　由此可見，部分外包更有利于審計意見的實施，使內(nèi)部審計報告更具有實效性。

　?。ㄋ模┢髽I(yè)長遠利益分析往往，人們只把目光聚集在目前的利益上，認為只要在短期內(nèi)降低了成本，提高了效率就是上家選擇。因此，很多人只看到了全外包帶來的短期節(jié)約成本的好處，卻忽略了長期外包會有損企業(yè)利益的危險。

　　一方面，企業(yè)若長期將內(nèi)部審計工作完全外包給外部審計機構(gòu)，企業(yè)將會缺乏積累知識和創(chuàng)造價值的動力，因為一些專業(yè)性的工作完全都交給了外部審計機構(gòu)來做。而企業(yè)自身卻沒有發(fā)展內(nèi)部審計所需要的知識和人才，久而久之勢必會使企業(yè)越來越依賴外部審計機構(gòu)失去創(chuàng)新的動力，最終降低企業(yè)的競爭優(yōu)勢。另一方面，全部外包可能會導致管理當局對內(nèi)部控制缺乏責任感。將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)全部外包，企業(yè)只是起到協(xié)助的作用，這樣不利于對內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)化，同樣也不利于內(nèi)部控制方法的改進，從而會降低企業(yè)的競爭優(yōu)勢。

　　此外，全部外包也許能夠暫時地降低成本，但由此造成的統(tǒng)一組織和管理控制的困難，未必就能提高企業(yè)的經(jīng)營能力和市場應變力?？梢?，從企業(yè)的長遠發(fā)展角度看，全部外包是不可取的，而部分外包由于企業(yè)中仍保留內(nèi)部審計機構(gòu)，則不會存在上述問題。因此企業(yè)應根據(jù)自身的發(fā)展需要，在內(nèi)部審計外包的內(nèi)容和范圍上相機抉擇，區(qū)分內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)，選擇部分外包的形式。

　　五、案例分析——甫瀚（Protiviti）的機遇和挑戰(zhàn)

　　以上都是從理論的角度來對兩種外包形式作出權(quán)衡的，下面的具體案例將提供更為實質(zhì)性的佐證。但由于國內(nèi)外內(nèi)審外包案例的相關(guān)信息難以獲得，因此筆者將從一家專門提供內(nèi)部審計服務(wù)的機構(gòu)——甫瀚的視角出發(fā)，進一步說明部分外包將比全外包更為可行。

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    提起“甫瀚”，可能多數(shù)人會感到陌生，但說到“安達信”，相信大家就耳熟能詳了。前者成立未幾卻因“薩班斯法案”而日漸活躍，后者由于轟動一時的“安然事件”已分崩離析，而這四者之間存在著千絲萬縷的聯(lián)系。

　　“安然事件”一度使原安達信的員工們?yōu)轱埻攵l(fā)愁，但福禍相倚，因“安然事件”隨后降生的薩班斯？奧克斯利（Sarbanes-Oxley法案，以下簡稱SOX法案）給了他們重生的機會。在安達信倒閉之后，一批在安達信具有多年內(nèi)部審計和風險管理經(jīng)驗的團隊，并沒有因為外部審計的重大失誤而消失，而是借力SOX法案重新整合而有了“甫瀚”。

　　甫瀚成立于2002年，是由RHI聘請當時700多名原任職于安達信美國內(nèi)部審計和商業(yè)風險咨詢部的雇員及合伙人所組成，他們有著豐富的經(jīng)驗，具有很高的資歷，而且他們所在的這個部門先前與安達信的外部審計和鑒證服務(wù)是分開運作的。

　　甫瀚在全球設(shè)有50多間辦事處，聘有超過2，900名專業(yè)人員。甫瀚客戶包括超過35%的財富100強企業(yè)、超過25%的財富500強企業(yè)，以及超過20%的財富1000千強企業(yè)。

　　甫瀚目前所提供的服務(wù)有：內(nèi)部審計完全外包、分包服務(wù)與專門的資源改善服務(wù)、IT審計、質(zhì)保檢查。它對自己的描述是“一家致力于提供內(nèi)部審計服務(wù)的獨立機構(gòu)”。

　?。ǘ母﹀磧?nèi)審外包和分包

    甫瀚在內(nèi)部審計領(lǐng)域提供的服務(wù)具體包括（但不限于）： 1、審計委員會的咨詢， 2、項目分包及專業(yè)的資源增值服務(wù) ，3、完全外包 ，4、內(nèi)部審計技術(shù)及工具的實施 ，5、內(nèi)部審計質(zhì)量評估及對準備度的審核 ，6、內(nèi)部審計改革 ，7、信息技術(shù)審計服務(wù) ，8、就內(nèi)審的建立及發(fā)展提供建議甫瀚就信息技術(shù)內(nèi)部審計提供廣泛的分包及外包方案。從確定審計范圍、進行風險評估、制定年度工作計劃到執(zhí)行與技術(shù)有關(guān)的各類型內(nèi)部審計，也就薩班斯法案合規(guī)工作的技術(shù)風險及各種控制提供咨詢服務(wù)。此外，甫瀚還提供各種專業(yè)技能，包括記錄關(guān)鍵的業(yè)務(wù)流程、確定風險及建議有效的控制、分析績效差距，并協(xié)助實施可以加強控制的行動計劃等。

　　如果對甫瀚所提供的服務(wù)進行歸類，不難發(fā)現(xiàn)，其實他們提供的絕大多數(shù)服務(wù)，不論是關(guān)于內(nèi)部審計的咨詢還是信息技術(shù)的審計服務(wù)都屬于部分外包業(yè)務(wù)。據(jù)相關(guān)知情人士透露，向甫瀚尋求完全外包服務(wù)的公司很少，而需要部分外包服務(wù)的公司居多。尤其是大公司，一般都會設(shè)立自己的內(nèi)部審計機構(gòu)。

　　我們絕對不會做外部審計?！案﹀笾腥A區(qū)總裁劉建新在接受《財經(jīng)時報》訪問時被問到有關(guān)甫瀚發(fā)展定位的問題時，如是回答。在他看來，如果為一家公司同時提供內(nèi)審和外審服務(wù)，外審報告很可能因為內(nèi)審利益而打折扣。因此，他們選擇放棄外部審計而專攻內(nèi)部審計。就中國市場而言，不僅去海外上市的中國企業(yè)需要加強內(nèi)審，隨著中國本土市場的監(jiān)管力度不斷加強，在內(nèi)地上市的企業(yè)也能給甫瀚帶來發(fā)展機遇。但到目前為止，國內(nèi)上市公司的內(nèi)審業(yè)務(wù)一般都不外包。這是因為，外包內(nèi)審業(yè)務(wù)對于上市公司而言，有很大的風險。由于上市公司的運作普遍不透明，一旦外部審計機構(gòu)介入，審出問題，必然要落實解決辦法，這可能會影響上市公司的原有安排；同時，問題一旦泄漏，還會影響上市公司股價。所以，如何說服這些公司把他們的一部分內(nèi)審職能外包出來將是甫瀚所面臨的一大挑戰(zhàn)，而全部外包似乎更遙不可及。

　　六、結(jié)論及對我國企業(yè)內(nèi)審外包形式的展望

　　通過以上理論及具體案例的分析，我們不難得出結(jié)論：若企業(yè)選擇內(nèi)審外包，部分外包形式將優(yōu)于全外包形式。

　　具體來講，企業(yè)可將其內(nèi)部審計職能任務(wù)分為兩部份：一是對財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性、合法性的審計，將這些分為企業(yè)的非核心業(yè)務(wù)；二是對企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的分析和評價，內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分，需要對企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營關(guān)系和各種控制系統(tǒng)進行獨立的評價，從客觀的角度來評價企業(yè)的經(jīng)營決策?？梢?，內(nèi)部審計的第二部份職能是不可替代的，可以將其視為企業(yè)的核心業(yè)務(wù)。在實行部分外包時，對于第一部分非核心業(yè)務(wù)，可以委托外部機構(gòu)來進行審計 .因為很多外部的注冊會計師對于這方面的專業(yè)知識與經(jīng)驗，一般都比內(nèi)審人員強，這樣做可以提高審計的效率與效果。內(nèi)審人員由于對企業(yè)的內(nèi)部情況比較熟悉應該把工作重點放在對企業(yè)的經(jīng)營管理和業(yè)務(wù)過程的分析和評價上，即第二部分核心業(yè)務(wù)上，同時還要對整個審計工作過程進行參與和監(jiān)督。

　　上述分析的角度都是適用于我國國情的。同時結(jié)合我國企業(yè)的現(xiàn)實情況，可以預見我國內(nèi)部審計外部化的形式必將是部分外包的形式，即內(nèi)部審計與外部審計組織相互結(jié)合開展審計業(yè)務(wù)。因為對于我國大多數(shù)國企來說，領(lǐng)導班子都還比較老舊、保守，不容易對外部會計師事務(wù)所產(chǎn)生信任感，因此不可能將關(guān)乎企業(yè)機密的重大事項交由事務(wù)所去審計，而更會傾向于相信自己企業(yè)的員工而不論他們的專業(yè)能力究竟如何。而且，對于我國大中型國有企業(yè)和中央直屬企業(yè)而言，審計署和國資委明確規(guī)定是需設(shè)置內(nèi)部審計部門的。

　　不過，在這里需要指出的是，前面的分析都是站在有能力建立內(nèi)審機構(gòu)的大中型企業(yè)的角度來展開的，而中小企業(yè)的情況可能會有所不同。因為對中小型企業(yè)而言，內(nèi)部審計業(yè)務(wù)并不多，單獨設(shè)置內(nèi)部審計部門并配備專業(yè)的內(nèi)部審計人員可能得不償失，此時內(nèi)部審計職能全部外包則可能是企業(yè)的最佳選擇。在這種情況下，企業(yè)還是有必要保留專職人員作為企業(yè)與外部專業(yè)機構(gòu)保持溝通的橋梁。另外，集團內(nèi)中小型企業(yè)的最好外包方式是交由總部審計部門實施或交由其委托管理。

　　總之，無論企業(yè)選擇采用哪種方式，都應由企業(yè)自身的管理需要和成本來決定。但是對于所花費成本的考慮將不再是企業(yè)管理層做出決定的唯一依據(jù)。審計服務(wù)的有效性，即能否在相同的成本條件下或更低的成本支出下，提供范圍更大、更加靈活、技術(shù)水平更高、更全面的服務(wù)，將成為重要的參考依據(jù)。而從本文的分析來看，在企業(yè)有能力設(shè)置內(nèi)審部門的情況下，部分外包都將是更明智的選擇。

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