一、常見風(fēng)險(xiǎn)信號(hào)

　　從哲學(xué)的角度，任何本質(zhì)都將通過現(xiàn)象表露出來。同樣，在上市公司審計(jì)中，任何“非常”行為都會(huì)有其外露的跡象，即風(fēng)險(xiǎn)信號(hào)。若CPA能及早察覺，就能縮小審計(jì)范圍，重點(diǎn)審計(jì)疑點(diǎn)、難點(diǎn)，披露上市公司的違規(guī)行為。綜合考察近幾年上市公司舞弊案例，專家發(fā)現(xiàn)常出現(xiàn)如下風(fēng)險(xiǎn)信號(hào)，以供審計(jì)人員和市場(chǎng)參與者參考。

　　（一）籌資、投資盲目，并購(gòu)無規(guī)劃

　　新上市的公司常利用募集到的資金進(jìn)行資本運(yùn)作，用于投資或并購(gòu)其他企業(yè)，以擴(kuò)大自身經(jīng)營(yíng)規(guī)模，擴(kuò)展經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域。同行業(yè)的橫向并購(gòu)或相關(guān)行業(yè)的縱向并購(gòu)，一般能降低成本（生產(chǎn)成本、稅負(fù)、交易成本等），形成規(guī)模效益。但不相關(guān)行業(yè)的混合并購(gòu)?fù)媾R較大風(fēng)險(xiǎn)，若公司對(duì)新涉足行業(yè)的前景估計(jì)不足，其經(jīng)營(yíng)行為必然難以順應(yīng)市場(chǎng)需求，反而會(huì)對(duì)自身正常的經(jīng)營(yíng)、管理、組織程序產(chǎn)生負(fù)面影響，資源被浪費(fèi)。涉及的經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域過大，反而會(huì)拖垮原有企業(yè)。

　　有的上市公司不按招股說明書的要求將募集的資金投入使用，而將其托給券商在二級(jí)市場(chǎng)買賣股票，以提高投資收益。這是一種對(duì)投資人不負(fù)責(zé)的行為，若在二級(jí)市場(chǎng)深度套牢，投資人將遭受巨大損失。

　　因此，CPA要關(guān)注所籌資金的使用方向、使用效率，考察使用的合理性。對(duì)當(dāng)年籌資、并購(gòu)次數(shù)較多的上市公司，CPA應(yīng)關(guān)注這些交易的真實(shí)性，是否存在利用多次并購(gòu)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)的情況，也應(yīng)意識(shí)到自身實(shí)力不強(qiáng)的上市公司，若投資范圍過廣，將面臨較大經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，CPA則承擔(dān)著較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)委托理財(cái)事項(xiàng)，則要查閱相關(guān)協(xié)議資料，了解抵押情況，確定其合法性及可收回性。

　?。ǘ┕蓛r(jià)波動(dòng)異常

　　企業(yè)的經(jīng)營(yíng)舉措公布后，股市將有提前量的反映，這是對(duì)未來的預(yù)期，而實(shí)施方案后的影響將在后期得以體現(xiàn)。投資者決策的依據(jù)是財(cái)務(wù)指標(biāo)和經(jīng)營(yíng)成果，這也是上市公司違規(guī)造假的直接對(duì)象。

　　“銀廣廈”通過偽造購(gòu)銷合同、出口報(bào)關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票等手段，虛構(gòu)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、虛構(gòu)利潤(rùn)達(dá)7.45億元，其中1999年1.78億元，2000年5.67億元，使其業(yè)績(jī)出現(xiàn)驚人的增長(zhǎng)，股價(jià)竟上漲了440%.

　　股價(jià)變動(dòng)受外部交易環(huán)境和內(nèi)部經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)共同影響，CPA應(yīng)結(jié)合本年度整個(gè)證券市場(chǎng)的行情來考察上市公司的股價(jià)，防止某些上市公司利用“牛市”來掩飾自身利潤(rùn)的虛增，利用“熊市”來為自身虧損找借口。同時(shí)，應(yīng)關(guān)注股價(jià)變動(dòng)幅度較大時(shí)期前后所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，上市公司極可能利用這些業(yè)務(wù)粉飾財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，操縱股價(jià)。

　　（三）更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所

　　當(dāng)新的委托客戶對(duì)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所無合理解釋，從某種意義上已對(duì)現(xiàn)任CPA予以提醒：該公司很可能存在違規(guī)行為。其原因，筆者認(rèn)為有如下可能：

　　1、前任CPA已對(duì)該公司管理人員的正直性有很大懷疑，估計(jì)有較大風(fēng)險(xiǎn)，退出審計(jì)；

　　2、在重大問題上，CPA與管理當(dāng)局存在較大分歧；

　　3、該公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力有問題，CPA考慮不能完成委托要求，拒絕接受委托；

　　4、在上年度審計(jì)報(bào)告中，CPA披露了公司的重大財(cái)務(wù)問題，而本年度經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)每況愈下，公司擔(dān)心前任CPA利用上年度審計(jì)信息優(yōu)勢(shì)，披露更大問題。

　　在審計(jì)過程中，CPA應(yīng)掌握近三年該公司的審計(jì)意見情況，向前任CPA了解相關(guān)信息，但這些信息僅作為參考，CPA主要利用自己的專業(yè)判斷估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。

　?。ㄋ模├麧?rùn)質(zhì)量不高

　　孤立地審查利潤(rùn)表或現(xiàn)金流量表，都可能忽視問題所在，利潤(rùn)表按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則編制，并不能準(zhǔn)確反映公司的實(shí)際盈利能力；現(xiàn)金流量表按收付實(shí)現(xiàn)制原則編制，也不能準(zhǔn)確反映當(dāng)期盈利能力。因此，要結(jié)合兩張報(bào)表分析，審查盈利質(zhì)量。若該公司當(dāng)年利潤(rùn)較多，而經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量為負(fù)，CPA應(yīng)加倍關(guān)注其收入的 來源、構(gòu)成，考察其真實(shí)性。

　　根據(jù)以下公式：

　　經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金凈流量=本期凈利潤(rùn)+不減少現(xiàn)金的費(fèi)用+營(yíng)業(yè)外支出+非現(xiàn)金流動(dòng)資產(chǎn)減少+流動(dòng)負(fù)債增加-不增加現(xiàn)金的收入-營(yíng)業(yè)外收入-非現(xiàn)金流動(dòng)資產(chǎn)增加-流動(dòng)負(fù)債減少。

　　可見，當(dāng)本期凈利潤(rùn)為正數(shù)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金凈流量為負(fù)數(shù)時(shí)，很可能增加了大量經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目，未實(shí)際收到款項(xiàng)；或增加了大量營(yíng)業(yè)外收入，主營(yíng)業(yè)務(wù)收益不高。如此利潤(rùn)構(gòu)成表明存在虛構(gòu)交易、虛增利潤(rùn)的可能。

　　分析利潤(rùn)質(zhì)量還應(yīng)關(guān)注收入與費(fèi)用的配比關(guān)系。提前確認(rèn)收入，推遲結(jié)轉(zhuǎn)成本、確認(rèn)費(fèi)用，是上市公司常用的造假手段。如“銀廣廈”公司銷售收入成倍增加，但倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)卻沒有增加，若CPA能將收入與費(fèi)用結(jié)合分析，比較前后期成本、費(fèi)用變化，毛利率變化，是不難發(fā)現(xiàn)其中的造假行為的。

　　二、應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域

　　經(jīng)上述風(fēng)險(xiǎn)信號(hào)提醒，CPA可以合理懷疑出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)信號(hào)的上市公司有較大可能存在違規(guī)造假行為。2001年新會(huì)計(jì)制度的頒布為審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界處理一些重大問題提供了指導(dǎo)。目前，關(guān)于上市公司審計(jì)熱點(diǎn)問題的探討，主要集中在以下領(lǐng)域：

　?。ㄒ唬╆P(guān)聯(lián)方交易

　　關(guān)聯(lián)方交易因其自身的復(fù)雜性，以及公司內(nèi)控制度和審計(jì)程序的局限性，CPA往往難以完全披露關(guān)聯(lián)方交易的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)。因此，上市公司常利用關(guān)聯(lián)方交易實(shí)施不平等條件下的交易，已達(dá)到其財(cái)務(wù)目標(biāo)。關(guān)聯(lián)方交易更是ST、PT公司“保牌”的重要途徑。綜合考察近年上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易造假案例，可以發(fā)現(xiàn)不合規(guī)的關(guān)聯(lián)方交易常表現(xiàn)在下列方面：

　　1、上市公司發(fā)生的除商品以外的其他資產(chǎn)購(gòu)銷業(yè)務(wù)，以不平等的資產(chǎn)剝離或注入形式進(jìn)行。

　　這類交易金額大、時(shí)間長(zhǎng)、業(yè)務(wù)復(fù)雜，是關(guān)聯(lián)方交易較為突出的類型。例如：北大科技（600078）2001年年報(bào)被會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了保留意見，因?yàn)楸贝罂萍紩x江昌盛分公司的固定資產(chǎn)（紡織設(shè)備）賬面價(jià)值達(dá)3.9億元，接近公司總資產(chǎn)的50%.CPA認(rèn)為無法證明其真實(shí)價(jià)值（這些資產(chǎn)不值3.9億元）。這些資產(chǎn)是該公司從當(dāng)時(shí)的第一大股東廈門萬時(shí)紅集團(tuán)手中通過收購(gòu)或資產(chǎn)置換而來的。北大科技用自己的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)卻換回這些無法“證明其真實(shí)價(jià)值的資產(chǎn)”。對(duì)這類交易CPA應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注交易的真實(shí)性、資產(chǎn)評(píng)估計(jì)價(jià)的公允性和一致性。

　　2、上市公司與關(guān)聯(lián)方存在資金往來和拆借，但極少披露相關(guān)信息

　　當(dāng)上市公司的關(guān)聯(lián)方以支付資金使用費(fèi)的形式占用上市公司的資金，審計(jì)相對(duì)簡(jiǎn)單（查證上市公司是否將取得的資金使用費(fèi)用于沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，若取得的資金使用費(fèi)超過一年期銀行利率計(jì)算的金額，相當(dāng)于一年期銀行存款利率計(jì)算的部分沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，超出的部分計(jì)入資本公積）。而在有些上市公司年報(bào)中，并未提及資金占用費(fèi)，上市公司的關(guān)聯(lián)方往往無償占用其貨幣資金，還給上市公司的常是流動(dòng)性差、價(jià)值不實(shí)的資產(chǎn)。2001年，猴王股份第一大股東猴王集團(tuán)被裁定破產(chǎn)，其拖欠猴王股份8.9億元，猴王股份還為其提供擔(dān)保金2.44億元，合計(jì)11.3億元。而猴王股份總資產(chǎn)僅9.34億元。猴王股份被大股東掏空，步入ST行列。對(duì)不披露巨額資金占用情況，CPA有理由懷疑交易的真實(shí)性，是否存在轉(zhuǎn)移資金、管理層之間的幕后交易等違規(guī)行為。

　　3、上市公司與其關(guān)聯(lián)方之間的擔(dān)保事項(xiàng)

　　上市公司向關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保較為普遍，甚至擔(dān)保金額超過其凈資產(chǎn)總額。例如：2001年，中關(guān)村為其參股公司北京中關(guān)村通訊網(wǎng)絡(luò)發(fā)展有限公司向銀行借款提供了25.6億元的擔(dān)保，占該公司凈資產(chǎn)的145%，中關(guān)村對(duì)該事項(xiàng)沒有披露。同時(shí)，還應(yīng)引起重視的是上市公司與關(guān)聯(lián)方相互提供擔(dān)保的業(yè)務(wù)。上市公司用銀行借款為關(guān)聯(lián)企業(yè)向銀行貸款提供擔(dān)保，關(guān)聯(lián)企業(yè)又用這筆貸款為上市公司從另一家銀行貸款提供擔(dān)保，而銀行發(fā)放的貸款并未得到實(shí)質(zhì)上的擔(dān)保。對(duì)待這類關(guān)聯(lián)方交易，CPA應(yīng)理清上市公司、關(guān)聯(lián)方與銀行三方之間真實(shí)的借貸關(guān)系、擔(dān)保關(guān)系，掌握借貸資金的金額、用途、擔(dān)保物的來源，以防止騙貸行為的產(chǎn)生。

　　4、利用購(gòu)銷商品定價(jià)

　　購(gòu)買或銷售商品是關(guān)聯(lián)方之間常見的交易事項(xiàng)。當(dāng)查實(shí)關(guān)聯(lián)方是上市公司的主要客戶，CPA應(yīng)關(guān)注是否披露了重大的關(guān)聯(lián)方購(gòu)銷業(yè)務(wù)，如：銷售給關(guān)聯(lián)方產(chǎn)品的收入占上市公司銷售收入10%以上（包括10%）。另一個(gè)重要的方面是定價(jià)政策，瀏覽當(dāng)前上市公司年報(bào)，關(guān)聯(lián)方交易的定價(jià)方式達(dá)十余種：市場(chǎng)價(jià)、合同價(jià)、協(xié)議價(jià)、公允價(jià)、成本加成價(jià)等，部分上市公司對(duì)定價(jià)方式披露不明，往往只發(fā)布購(gòu)銷金額，或是模糊不清的列示幾種交易價(jià)格， 遇到這類情況，CPA應(yīng)詢問上市公司管理當(dāng)局，以詳細(xì)了解關(guān)聯(lián)方交易的定價(jià)政策，要求管理當(dāng)局對(duì)定價(jià)方式給予合理的解釋。并檢查發(fā)票，合同等相關(guān)文件，以證實(shí)交易實(shí)質(zhì)與形式是否相符。

　　5、托管經(jīng)營(yíng)

　　由于市場(chǎng)缺乏有效的資產(chǎn)托管方面的操作規(guī)范，上市公司乘機(jī)利用非正常的托管經(jīng)營(yíng)手段，操縱利潤(rùn)。一方面，上市公司在將不良資產(chǎn)委托母公司經(jīng)營(yíng)的同時(shí)，收取定額的回報(bào)，既避免了由不良資產(chǎn)造成的虧損，又獲得了一份收益；另一方面，母公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以低收益形式由上市公司托管，計(jì)入了上市公司利潤(rùn)。

　　（二）資產(chǎn)重組

　　隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制進(jìn)一步深化發(fā)展，我國(guó)資本市場(chǎng)正經(jīng)歷著資產(chǎn)重組的浪潮。進(jìn)行并購(gòu)的根本目的是為獲得協(xié)同效應(yīng)（synergy）①，提升公司效益。經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)良好的上市公司是進(jìn)行資產(chǎn)重組的主流，這些資產(chǎn)重組行為的確起到分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，改善資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的作用。但由于年報(bào)指標(biāo)是決定上市公司存續(xù)、融資能力的重要因素，而且大規(guī)模的并購(gòu)會(huì)對(duì)上市公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與報(bào)表產(chǎn)生決定性的影響，所以，業(yè)績(jī)虧損的公司，尤其是ST、PT公司，為“保牌”而故意安排資產(chǎn)重組，假借重組虛盈潛虧，逃避證券監(jiān)管部門的懲罰。

　　2001年11家公司經(jīng)過資產(chǎn)重組，凈資產(chǎn)由負(fù)數(shù)變?yōu)檎龜?shù)，每股凈資產(chǎn)狀況的改善直接與該公司股票的停牌、復(fù)牌、退市相關(guān)聯(lián)。可見，其資產(chǎn)重組有明確的目標(biāo)。

　　上市公司資產(chǎn)重組規(guī)模不斷擴(kuò)大，并購(gòu)手段不斷創(chuàng)新，CPA面對(duì)資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)承擔(dān)著較大的風(fēng)險(xiǎn)。筆者認(rèn)為應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注重組時(shí)間和重組資產(chǎn)計(jì)價(jià)。

　　1、重組交易發(fā)生的時(shí)間

　　2000年下半年～2002年進(jìn)行重大資產(chǎn)重組（購(gòu)買或銷售資產(chǎn)占上市公司總資產(chǎn)的70%）的ST、PT公司家數(shù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)見下表

　　2000年下半年～2002年進(jìn)行重大資產(chǎn)重組的ST、PT公司家數(shù)統(tǒng)計(jì)表

　　期間家數(shù) 第四季度家數(shù)

　　重組時(shí)間 重組家數(shù)

　　2000年下半年 8 7

　　2001年 32 20

　　2002年 17 5

　　可見，ST、PT公司的重大資產(chǎn)重組行為常在第四季度進(jìn)行，期望通過年底實(shí)施重組緩解或扭轉(zhuǎn)虧損，避免退市。這類上市公司在重組后一般會(huì)在短期內(nèi)出現(xiàn)業(yè)績(jī)大幅上漲，實(shí)際上這僅是一場(chǎng)“業(yè)績(jī)幻覺”，其重組行為難改公司的頹廢之勢(shì)。許多突擊重組的上市公司最終難逃被暫停交易的命運(yùn)，如下表

　　2002年被暫停交易而2001年進(jìn)行過重大資產(chǎn)重組的公司

　　公司名稱 重組時(shí)間 暫停交易時(shí)間

　　ST海洋 2001. 4.21 2002.9.20

　　PT南洋 2001. 7.11 2002.6.3

　　ST九州（二次）2001. 7.282001.11. 23 2002.9.13

　　ST鞍一工 2001.11.15 2002.9.14

　　ST銀山（二次）2001.11.30

　　2002. 3.22 2002.8.21

　　PT金田 2001.12.18 2002.6.14

　　CPA對(duì)所審上市公司本年度內(nèi)發(fā)生的所有資產(chǎn)重組交易都應(yīng)該查閱重組公告等相關(guān)資料，以證實(shí)交易的真實(shí)性、合法性。尤其對(duì)在第四季度進(jìn)行的重組交易，更應(yīng)關(guān)注是否有“突擊重組”嫌疑。

　　2、重組資產(chǎn)的計(jì)價(jià)

　　上市公司通過資產(chǎn)重組將不良資產(chǎn)剝離給其他公司，或從其他公司以低價(jià)收購(gòu)或置換回優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，避免了不良資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的損失，或取得優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)帶來的收益。這種現(xiàn)象在關(guān)聯(lián)方重組業(yè)務(wù)中更為常見，因此交易往往是不等價(jià)的?！肮蕛r(jià)值”被用來從事不正當(dāng)交易，人為操縱利潤(rùn)。因此，對(duì)重組相關(guān)的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、不良資產(chǎn)應(yīng)有較一致的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，CPA應(yīng)關(guān)注資產(chǎn)評(píng)估方法是否科學(xué)、計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)選擇是否恰當(dāng)、評(píng)估結(jié)果是否真實(shí)，防止上市公司與其他企業(yè)利用重組虛增資產(chǎn)。

　　（三）實(shí)物資產(chǎn)審計(jì)

　　很多舞弊行為是高估資產(chǎn)或?qū)⒉淮嬖诘馁Y產(chǎn)登記入賬，對(duì)象較多涉及實(shí)物資產(chǎn)。存貨、固定資產(chǎn)、在建工程因其金額較大，占所有實(shí)物資產(chǎn)比重較大，而成為較重要的實(shí)物資產(chǎn)。任何一項(xiàng)資產(chǎn)不實(shí)（實(shí)物不存在或價(jià)值不實(shí)）都會(huì)對(duì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。CPA往往受時(shí)間、成本限制，不能實(shí)際考察實(shí)物資產(chǎn)的存在性和價(jià)值狀況，而將審計(jì)重點(diǎn)放在對(duì)賬面價(jià)值的審查上，這必然不能客觀評(píng)價(jià)公司資產(chǎn)規(guī)模。

　　存貨因其品種、規(guī)格、數(shù)量較多，或存儲(chǔ)不集中，給CPA實(shí)地盤點(diǎn)造成困難，上市公司也利用存貨的這些特點(diǎn)，運(yùn)用轉(zhuǎn)移存貨等手段虛增存貨。有些存貨由于性質(zhì)特殊，無法運(yùn)用監(jiān)盤等常規(guī)方法確認(rèn)，如停留在發(fā)酵罐里的在產(chǎn)品、水產(chǎn)品等，CPA可聘請(qǐng)專家進(jìn)行監(jiān)盤。對(duì)一些已無使用價(jià)值、轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨，CPA應(yīng)檢查其賬面余額是否全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，是否仍計(jì)入存貨總額。

　　在固定資產(chǎn)審計(jì)中，特別要關(guān)注上市公司固定資產(chǎn)所有權(quán)及實(shí)際生產(chǎn)能力，防止虛擬資產(chǎn)掛帳，防止虛增或少提折舊?！凹t光實(shí)業(yè)”關(guān)鍵生產(chǎn)設(shè)備彩玻池爐實(shí)際已提完折舊，自1996年下半年就出現(xiàn)廢品率上升的現(xiàn)象，但在上市申報(bào)材料中，公司隱瞞固定資產(chǎn)不能維持正常生產(chǎn)的嚴(yán)重事實(shí)，將無利用價(jià)值的設(shè)備仍列入資產(chǎn)，虛增了公司實(shí)際資產(chǎn)。對(duì)固定資產(chǎn)虛擬掛帳審計(jì)，CPA可以通過發(fā)現(xiàn)產(chǎn)量、銷量、成本的異?，F(xiàn)象，分析廢品率上升的原因，采用賬實(shí)相對(duì)，賬賬相對(duì)、賬證相對(duì)的方法，檢查資產(chǎn)的真實(shí)性。

　　對(duì)經(jīng)營(yíng)性租入的固定資產(chǎn)，公司只需在備查簿登記，而不能列入公司擁有的固定資產(chǎn)；對(duì)融資租入的固定資產(chǎn)則應(yīng)視為自有資產(chǎn)進(jìn)行管理，所以，CPA對(duì)租入的固定資產(chǎn)要檢查租賃合同，明確租賃性質(zhì)，防止將經(jīng)營(yíng)性租入資產(chǎn)列入自有資產(chǎn)，而對(duì)融資租入資產(chǎn)不計(jì)提折舊，減少費(fèi)用。同時(shí)，對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)的真實(shí)性也應(yīng)給予關(guān)注，2001年被查處的麥科特，通過偽造進(jìn)口設(shè)備融資租賃合同，虛構(gòu)固定資產(chǎn)9074萬港元。

　　在建工程的審計(jì)，較易忽視的是對(duì)其真實(shí)性的審查。某些上市公司推遲將已竣工達(dá)到可使用狀態(tài)的工程項(xiàng)目轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，繼續(xù)將應(yīng)費(fèi)用化的借款費(fèi)用資本化，增加在建工程成本，減少財(cái)務(wù)費(fèi)用。因此，CPA應(yīng)親自到工地察看，詢問施工人員了解工程進(jìn)度、狀態(tài)，并提醒上市公司在報(bào)表附注中披露主要在建工程本期的增減變動(dòng)，期末余額的構(gòu)成，相應(yīng)資金來源與工程進(jìn)度等內(nèi)容。

　?。ㄋ模┗蛴胸?fù)債的審計(jì)

　　訴訟案件已越來越普遍地存在于上市公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，一旦敗訴，將導(dǎo)致公司資金的流失，其經(jīng)營(yíng)能力必受影響，投資者無法獲得預(yù)期收益。例如：渤海集團(tuán)兼并的濟(jì)南火柴廠，欠工行貸款本金和兼并前利息合計(jì)1787萬元，在“免二減三”政策未得到銀行批準(zhǔn)且與銀行就此發(fā)生訴訟情況下，渤海集團(tuán)1994年、1995年未計(jì)提該筆貸款利息，也未計(jì)提1996～1998年的半息，從而影響這三年年報(bào)數(shù)據(jù)的真實(shí)準(zhǔn)確性。對(duì)這種隱瞞訴訟事項(xiàng)的情況，CPA應(yīng)向公司法律顧問函證，查閱有關(guān)訴訟事項(xiàng)的文件，審慎發(fā)表審計(jì)意見。

　　債務(wù)擔(dān)保也是或有事項(xiàng)之一。據(jù)易富網(wǎng)提供的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，截至2001年底，滬深兩市約有近200家上市公司有對(duì)外擔(dān)?；蚺c其他上市公司相互擔(dān)保，擔(dān)保總額近200億元。其中，至少有50%的公司的擔(dān)保金額超過其凈資產(chǎn)的20%.巨額的或有負(fù)債給上市公司造成巨大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，連償責(zé)任加重了公司的債務(wù)負(fù)擔(dān)，影響其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。對(duì)這些擔(dān)保事項(xiàng)，上市公司為穩(wěn)定投資者信心，會(huì)選擇簡(jiǎn)化披露或不予披露，CPA可通過銀行函證了解擔(dān)保性質(zhì)、擔(dān)保金額、擔(dān)保期間等，提醒公司披露，以供報(bào)表使用者參考。

　　三、提高審計(jì)質(zhì)量的設(shè)想

　　上市公司的舞弊行為，嚴(yán)重妨礙了資本市場(chǎng)資源配置功能的發(fā)揮，誤導(dǎo)投資人、債權(quán)人做出錯(cuò)誤決策，造成了極壞的社會(huì)影響，是審計(jì)人員面臨前所未有的挑戰(zhàn)。受自身執(zhí)業(yè)能力和上市公司業(yè)務(wù)復(fù)雜性的限制，CPA對(duì)上市公司的審計(jì)中承擔(dān)很大的風(fēng)險(xiǎn)。一系列上市公司舞弊案件的發(fā)生，把為這些公司出具審計(jì)報(bào)告的事務(wù)所、CPA都牽連其中，使公眾對(duì)審計(jì)職業(yè)防范財(cái)務(wù)報(bào)告的可信度和作用持懷疑態(tài)度，因此，無論審計(jì)人員，還是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都應(yīng)采取積極措施防止并揭露財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊。

　　第一，完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。經(jīng)過多年的努力，財(cái)政部已頒布了一系列會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并不斷加以改進(jìn)，以規(guī)則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有較強(qiáng)的操作性，在一定程度上降低了CPA的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但仍存在較多不足之處。如：機(jī)械化套用準(zhǔn)則，不考慮“實(shí)質(zhì)重于形式”原則；處理新型業(yè)務(wù)，準(zhǔn)則暴露出滯后性；對(duì)某些事項(xiàng)的處理未作具體規(guī)定，使經(jīng)營(yíng)者在政策選擇上有一定的自由度，主觀操縱利潤(rùn)以及利用地方性優(yōu)惠政策調(diào)節(jié)利潤(rùn)等。因此，準(zhǔn)則中對(duì)于與利潤(rùn)相關(guān)的事項(xiàng)的處理，應(yīng)側(cè)重規(guī)避“操縱性”；新準(zhǔn)則的制定應(yīng)符合GAAP的要求，并借鑒西方先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)學(xué)術(shù)與經(jīng)驗(yàn)的交流；從滿足投資者、債權(quán)人信息需求的角度改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告體系。

　　第二，我國(guó)可考慮仿效美國(guó)的Treadway委員會(huì)［全美反舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)。1985年，由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）、美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)（FEI）和全國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（NAA）］共同組成，由審計(jì)職業(yè)界、財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)及企業(yè)界聯(lián)合成立專門委員會(huì)，著重研究獨(dú)立審計(jì)在防范欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告方面的作用和專門的方法。通過借鑒國(guó)外舞弊理論研究的成果，結(jié)合我國(guó)具體的國(guó)情，開展舞弊性報(bào)告的實(shí)證研究。從典型審計(jì)案例中歸納、總結(jié)出財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的誘因、動(dòng)機(jī)、條件、方式等，以提高揭露舞弊和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的水平，盡可能減少損失。

　　第三，推動(dòng)CPA行業(yè)的發(fā)展。會(huì)計(jì)師事務(wù)所一方面要加強(qiáng)自身的管理，建立健全審計(jì)質(zhì)量控制制度，規(guī)范審計(jì)工作底稿，認(rèn)真執(zhí)行“三級(jí)復(fù)核”制度；另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要進(jìn)一步開放會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)，尋找與國(guó)際會(huì)計(jì)事務(wù)所合作的機(jī)會(huì)，提高自身綜合實(shí)力與抗風(fēng)險(xiǎn)能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，建立踏實(shí)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ髯黠L(fēng)，嚴(yán)格遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。

　　（作者單位：廈門市審計(jì)局）