「摘要」　本文從經濟責任審計的內涵和特點出發(fā)，論述了內部控制評審在經濟責任審計中的重要性，進一步探討了經濟責任審計中內部控制的涵義及主要內容，最后，從四個方面論述了經濟責任審計中內部控制評審的內容。

　　「關鍵詞」　經濟責任審計　內部控制　制衡機制　控制職能

　　一、經濟責任審計的涵義及特點

　　經濟責任審計，是特指審計機關或其他審計組織，接受干部管理部門的委托，依據(jù)國家法律法規(guī)和有關政策，審計領導干部任職期間所在部門、單位財政、財務收支真實性、合法性和效益性，以及領導干部本人對有關經濟活動應當負有的責任，借以評價領導干部履行經濟職責情況的較高層次的經濟監(jiān)督活動。中辦、國辦于1999年5月印發(fā)了《縣級以下黨政領導干部任期經濟責任審計暫行規(guī)定》和《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領導人員任期經濟責任審計暫行規(guī)定》，標志著領導干部任期經濟責任審計正式納入了國家審計范圍。本文研究的范圍限定在國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領導人員經濟責任審計的范圍內，側重于探討企業(yè)領導人員經濟責任審計中的內部控制評審問題。

　　與報表審計相比較，經濟責任審計在審計程序、審計方法等方面沒有太大的區(qū)別。但由于審計領域有所不同，經濟責任審計具有以下幾個重要的特點：第一，審計對象的個人性，經濟責任審計評價的直接對象是企業(yè)領導人員，即國有企業(yè)的法定代表人，這是經濟責任審計區(qū)別于其他類型審計的重要特點。財務收支審計、管理審計、經濟效益審計都是對企業(yè)的財務報表、經營管理狀況及經濟效益進行評價和鑒證，而不是直接針對企業(yè)領導人員個人。第二，審計職能的綜合性，由于經濟責任審計要評價企業(yè)領導人員的個人責任，財務收支及報表審計就遠遠不能滿足要求，審計職能必須向管理領域延伸，因此，經濟責任審計應當綜合財務收支審計、管理審計、經濟效益審計的審計方法和職能。第三，審計的高風險性，經濟責任審計的高風險性體現(xiàn)在以下兩個方面：一是企業(yè)領導人員經濟責任審計期限較長，審計跨度大，審計工作量和難度會相應增加；二是經濟責任審計是一項新的審計監(jiān)督形式，相關的法律法規(guī)尚不健全、完善，評價標準不規(guī)范，對新問題的評審和定性缺乏法律依據(jù)故準確性低。

　　二、經濟責任審計中內部控制評審的重要性

　　在企業(yè)財務報表審計中，內部控制評審又稱作符合性測試，是為了確定內部控制的設計和執(zhí)行是否有效而實施的審計程序，測試的目的是確定完成審計工作所需執(zhí)行的實質性測試的性質、時間和范圍，可見，在財務收支及報表審計中，內部控制評審只是實質性測試的突破口，并不需要對內部控制的效益性進行單獨評審。而在企業(yè)領導人員經濟責任審計中，審計直接目標是評價領導人員的個人經濟責任。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，建立企業(yè)內部行之有效、科學合理的決策、執(zhí)行和監(jiān)督體系，以及嚴格的內部控制制度無疑是企業(yè)領導人員一項至關重要的經濟責任；另外，內部控制中的會計控制直接影響企業(yè)會計信息的質量以及所有者資產的安全和完整，管理控制則直接影響企業(yè)經營的效率和效果。因此，內部控制效益性評審是經濟責任審計的重要內容。

　　無論是財務報表審計，還是其他類型的企業(yè)業(yè)績審計，審計重點都在于企業(yè)經營的“結果”，而企業(yè)領導人員經濟責任審計不單要審查企業(yè)經營的成果，還要評價經營管理的過程，審計重點從結果向過程的延伸是經濟責任審計的重要特點。內部控制作為企業(yè)經營管理的作用過程，直接影響企業(yè)的經營效率和控制效果。雖然對內部控制的評審難以進行量化分析，但它卻是評價企業(yè)量化指標優(yōu)劣的定性條件。

　　三、內部控制的內涵及內容

　　內部控制，是經濟組織管理者，為了提高經營效率、保護企業(yè)財產安全和提高會計信息的準確性，實現(xiàn)管理目標，通過各項制度化的程序和方法，協(xié)調組織內業(yè)務執(zhí)行活動和經營管理環(huán)節(jié)的整體作用機制。

　　要全面理解內部控制的內涵及內容，首先要明確內部控制理論的整個發(fā)展過程。內部控制理論的發(fā)展，大致可以分為內部牽制、內部控制制度、內部控制結構和內部控制整體框架四個階段：內部牽制以賬目間的相互核對為主要內容并實施崗位分離，這在早期被公認為是確保賬目正確無誤的一種理想的控制方法。內部控制制度理論認為內部控制應當包括內部會計控制和內部管理控制兩個部分，前者的目的在于保護企業(yè)資產的安全、檢查會計數(shù)據(jù)的準確性和可靠性，后者的目的在于提高企業(yè)經營效率、促使有關人員遵守既定的管理方針。內部控制結構理論認為，企業(yè)的內部控制結構包括為合理保證企業(yè)特定目標的實現(xiàn)而建立的各種政策和程序，其主要內容包括控制環(huán)境、會計制度和控制程序三個方面。1992年，COSO委員會在其《內部控制———整體框架》報告中提出：內部控制包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息和溝通、監(jiān)督等五個部分。

　　從對內部控制理論發(fā)展過程的回顧中，我們可以看到，要全面理解內部控制的內容，應當從以下幾個方面把握：第一，內部控制是企業(yè)治理的重要機制，現(xiàn)代企業(yè)制度下，股東、董事會和經理人員權利、責任和利益的相互制衡是企業(yè)內部控制的基本內容；第二，企業(yè)的內部控制按照不同的控制領域可以劃分為會計控制和管理控制，根據(jù)美國注冊會計師協(xié)會審計程序委員會的定義，會計控制“包括組織計劃和所有方法和程序，這些方法和程序與財產安全和財務記錄可靠性有直接的聯(lián)系。這些控制包括那些如授權和批準制度、從事財務記錄和簿記與從事經營和財產保管職務分離的控制，財產的實物控制和內部審計”。管理控制“包括組織規(guī)劃和所有方法和程序，這些方法和程序主要與經營效率和貫徹管理方針有關，通常只與財務記錄有間接的聯(lián)系。這些控制一般包括如統(tǒng)計分析、業(yè)績報告、雇員培訓計劃和質量控制”。第三，內部控制框架由五個不可分割的要素構成，其中控制環(huán)境囊括了管理思想和經營方式、組織結構、企業(yè)文化等多項內容，決定了企業(yè)組織的控制氛圍，影響企業(yè)組織中人們的內部控制意識；風險評估是指判別和分析實現(xiàn)目標過程中的各項風險，并為風險管理奠定基礎；控制活動是指為確保管理目標的實現(xiàn)而制定的各種政策和程序；信息和溝通是指企業(yè)內部各部門的人員在履行責任過程中，以特定形式確定、收集和交換信息的活動；監(jiān)督是指企業(yè)內部評價控制系統(tǒng)運行質量，并在必要時予以糾正的手段。

　　四、經濟責任審計中內部控制評審的內容

　?。ㄒ唬┛刂浦坪鈾C制評價

　　企業(yè)權力制衡包含兩個層次的機制：第一層次是指企業(yè)內部決策權、監(jiān)督權、執(zhí)行權的劃分是否科學合理，在現(xiàn)代企業(yè)制度下，具體體現(xiàn)為董事會、監(jiān)事會、經理階層的權力制衡；第二層次是指企業(yè)縱向的授權關系是否明確，是否有利于經濟活動的決策和執(zhí)行，以及企業(yè)組織結構的建立是否符合相互制約、相互牽制的原則，是否能夠充分發(fā)揮對員工的激勵功能。對于第一層次的機制，在審計中主要應當查明：企業(yè)是否依照現(xiàn)代企業(yè)權力制衡的原則建立了各項規(guī)章、制度，企業(yè)領導人員是否自覺貫徹決策的民主原則，使自身融入企業(yè)相互制衡的權力束中。對于第二層次的機制，在審計中應當關注：企業(yè)組織結構的設計，是否明確界定關鍵領域的權、責以及建立適當?shù)臏贤ㄇ?；在評價組織結構設計的基礎上，還要評審企業(yè)組織內部各層次、各部門單位的橫向權力劃分關系和縱向授權關系，明確各層次管理者的權力來源，繼而從整體上評價企業(yè)的權力配置制度和組織溝通網(wǎng)絡。

　?。ǘ┖诵目刂坡毮茉u價

　　核心控制職能是指企業(yè)內部控制系統(tǒng)的整體導向，企業(yè)的性質、規(guī)模不同，所屬的行業(yè)及產業(yè)類型不同，其核心控制職能也不相同。以企業(yè)所屬的產業(yè)類型為例，在生產企業(yè)中，原材料生產企業(yè)的核心控制職能是安全控制或成本控制；而制造企業(yè)的核心控制職能主要是質量控制；在服務企業(yè)中，金融證券企業(yè)的核心控制職能是風險控制，旅游飲食企業(yè)的核心控制職能是財務控制。因此，對企業(yè)核心控制職能的評價，首先要判斷其是否適應企業(yè)的性質、發(fā)展規(guī)模及行業(yè)屬性等因素。例如制造企業(yè)的內部控制應以質量控制為核心，因為制造企業(yè)的質量控制事關全局、事關長遠、事關根本，若將財務控制與質量控制割裂開來審計其經濟責任，顯然有脫離重心的傾向。而企業(yè)領導人員是否以質量控制為中心，建立并完善了以各類規(guī)章制度為鏈條的運行機制，并使之有效運轉，既關系到企業(yè)的生存發(fā)展，又與企業(yè)長期經濟效果緊密相連，可見，對于制造企業(yè)而言，質量控制是企業(yè)領導人員經濟責任審計不可忽略的內容之一。之后，還要評價整體內部控制系統(tǒng)的建立是否體現(xiàn)企業(yè)的核心控制觀念，評價標準的選取主要是公認的控制評價標準，比如以質量控制為核心控制職能的制造企業(yè)，評價標準就可以選取ISO的認證標準，在審計中應當查明：企業(yè)售前服務、產品定位、材料采購、成本控制、產品銷售、售后服務等各環(huán)節(jié)的控制程序能否保證質量控制標準的實現(xiàn)，會計控制、管理控制系統(tǒng)是否統(tǒng)一于企業(yè)質量控制的目標。

　?。ㄈ﹥炔靠刂葡到y(tǒng)完備程度評審

　　內部控制是由諸多要素構成的有機系統(tǒng)，如果內部控制系統(tǒng)殘缺不全，缺乏整體系統(tǒng)性，內部控制的整體功能將大打折扣。對于內部控制系統(tǒng)整體性的評審，重點在于查明：企業(yè)內部控制系統(tǒng)是否既包括價值流控制分系統(tǒng)，又包括物流控制分系統(tǒng)，還包括反映物流、價值流控制信息的企業(yè)管理信息系統(tǒng)；是否既包括會計控制系統(tǒng)，又包括管理控制系統(tǒng)；會計控制系統(tǒng)是否按銷售與收款、購貨與付款、生產、籌資與投資等業(yè)務循環(huán)建立相應的控制制度，各項控制制度是否由交易授權、職責劃分、憑證與記錄控制、資產接觸與記錄使用、獨立稽核等保證經營管理目標實現(xiàn)的控制程序組成；管理控制系統(tǒng)是否建立了戰(zhàn)略計劃、預算控制、績效計量、績效報告、管理者補償?shù)茸酉到y(tǒng)；當然，企業(yè)的類型及規(guī)模各不相同，對內部控制系統(tǒng)完備程度的要求也不一致，內容控制子系統(tǒng)以及各項內部控制程序的建立不一定面面俱到，而應當根據(jù)成本效益原則，突出控制重點，完善控制手段。

　?。ㄋ模﹥炔靠刂谱酉到y(tǒng)適應性評審

　　主要是評價內部控制各子系統(tǒng)是否相互配合、相互補充，以利于整體內部控制系統(tǒng)效率的提高。評價的內容主要包括：生產控制系統(tǒng)與會計控制系統(tǒng)的適應性，生產控制系統(tǒng)與管理控制系統(tǒng)的適應性，會計控制系統(tǒng)與管理控制系統(tǒng)的適應性，會計控制系統(tǒng)內部分系統(tǒng)的相互適應性以及管理控制系統(tǒng)內部分系統(tǒng)的相互適應性等方面。比如，適時制作（生產）為一種基于過程的生產控制系統(tǒng)，不僅對供應商的數(shù)量和質量有嚴格的限定，還要求發(fā)展員工解決問題的能力，因為生產中出現(xiàn)的質量問題、溝通、解決問題的時間跨度都可能由于存貨供應中斷，使生產無法持續(xù)進行。這時，會計控制系統(tǒng)和管理控制系統(tǒng)的建立就要充分考慮生產控制的特殊性，會計控制系統(tǒng)的采購循環(huán)應加強供應商評價與選拔的授權和控制程序，管理控制系統(tǒng)的績效報告與業(yè)績計量系統(tǒng)也應從“事后型”向“過程型”轉變，例如“平衡記分卡”績效評價系統(tǒng)，將財務、客戶、內部經營過程與成長作為業(yè)績評價的組成部分，這種注重經營管理過程的績效計量和評價系統(tǒng)，恰好適應了適時生產控制系統(tǒng)對員工持續(xù)改進工作能力的要求。

　?。ㄎ澹﹥炔靠刂茍?zhí)行情況評審

　　在測評內部控制科學性、健全性的基礎上，還要評價內部控制的實際執(zhí)行效果，通過檢查證據(jù)、穿行測試等方法，抽樣選取若干項目的若干控制點或關鍵控制點，對內部控制的執(zhí)行情況進行測評，發(fā)現(xiàn)失控點。而且，內部控制是一個動態(tài)系統(tǒng)，應當隨著企業(yè)經營環(huán)境的變化適時做出改進，能夠對環(huán)境的各種變化做出充分的反應，也就是說，內部控制系統(tǒng)的設計必須具備一定的靈活性。這樣，就可以根據(jù)內部控制執(zhí)行情況的測評結果，分析失控或控制不力的原因，并對現(xiàn)有內部控制系統(tǒng)進行改進，以提高控制效果和經營管理效率。

　　參考文獻：

　　1 中辦、國辦：《縣級以下黨政領導干部任期經濟責任審計暫行規(guī)定》，1999.

　　2 中辦、國辦：《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領導人員任期經濟責任審計暫行規(guī)定》，1999.

　　3 劉平生等主編：《領導人員任期經濟責任審計實務與技巧》，工商出版社，2001.

　　4 楊有紅主編：《企業(yè)內部控制框架》，浙江人民出版社，2001.5 徐政旦等著：《內部控制論》，遼寧人民出版社，1989.

　　6 李鳳鳴著：《內部控制學》，中國商業(yè)出版社，1992