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「摘要」 本文從經(jīng)濟責(zé)任審計的內(nèi)涵和特點出發(fā),論述了內(nèi)部控制評審在經(jīng)濟責(zé)任審計中的重要性,進一步探討了經(jīng)濟責(zé)任審計中內(nèi)部控制的涵義及主要內(nèi)容,最后,從四個方面論述了經(jīng)濟責(zé)任審計中內(nèi)部控制評審的內(nèi)容。
「關(guān)鍵詞」 經(jīng)濟責(zé)任審計 內(nèi)部控制 制衡機制 控制職能
一、經(jīng)濟責(zé)任審計的涵義及特點
經(jīng)濟責(zé)任審計,是特指審計機關(guān)或其他審計組織,接受干部管理部門的委托,依據(jù)國家法律法規(guī)和有關(guān)政策,審計領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間所在部門、單位財政、財務(wù)收支真實性、合法性和效益性,以及領(lǐng)導(dǎo)干部本人對有關(guān)經(jīng)濟活動應(yīng)當負有的責(zé)任,借以評價領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟職責(zé)情況的較高層次的經(jīng)濟監(jiān)督活動。中辦、國辦于1999年5月印發(fā)了《縣級以下黨政領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟責(zé)任審計暫行規(guī)定》和《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟責(zé)任審計暫行規(guī)定》,標志著領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟責(zé)任審計正式納入了國家審計范圍。本文研究的范圍限定在國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計的范圍內(nèi),側(cè)重于探討企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計中的內(nèi)部控制評審問題。
與報表審計相比較,經(jīng)濟責(zé)任審計在審計程序、審計方法等方面沒有太大的區(qū)別。但由于審計領(lǐng)域有所不同,經(jīng)濟責(zé)任審計具有以下幾個重要的特點:第一,審計對象的個人性,經(jīng)濟責(zé)任審計評價的直接對象是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員,即國有企業(yè)的法定代表人,這是經(jīng)濟責(zé)任審計區(qū)別于其他類型審計的重要特點。財務(wù)收支審計、管理審計、經(jīng)濟效益審計都是對企業(yè)的財務(wù)報表、經(jīng)營管理狀況及經(jīng)濟效益進行評價和鑒證,而不是直接針對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員個人。第二,審計職能的綜合性,由于經(jīng)濟責(zé)任審計要評價企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的個人責(zé)任,財務(wù)收支及報表審計就遠遠不能滿足要求,審計職能必須向管理領(lǐng)域延伸,因此,經(jīng)濟責(zé)任審計應(yīng)當綜合財務(wù)收支審計、管理審計、經(jīng)濟效益審計的審計方法和職能。第三,審計的高風(fēng)險性,經(jīng)濟責(zé)任審計的高風(fēng)險性體現(xiàn)在以下兩個方面:一是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計期限較長,審計跨度大,審計工作量和難度會相應(yīng)增加;二是經(jīng)濟責(zé)任審計是一項新的審計監(jiān)督形式,相關(guān)的法律法規(guī)尚不健全、完善,評價標準不規(guī)范,對新問題的評審和定性缺乏法律依據(jù)故準確性低。
二、經(jīng)濟責(zé)任審計中內(nèi)部控制評審的重要性
在企業(yè)財務(wù)報表審計中,內(nèi)部控制評審又稱作符合性測試,是為了確定內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行是否有效而實施的審計程序,測試的目的是確定完成審計工作所需執(zhí)行的實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍,可見,在財務(wù)收支及報表審計中,內(nèi)部控制評審只是實質(zhì)性測試的突破口,并不需要對內(nèi)部控制的效益性進行單獨評審。而在企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計中,審計直接目標是評價領(lǐng)導(dǎo)人員的個人經(jīng)濟責(zé)任。在現(xiàn)代企業(yè)制度下,建立企業(yè)內(nèi)部行之有效、科學(xué)合理的決策、執(zhí)行和監(jiān)督體系,以及嚴格的內(nèi)部控制制度無疑是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員一項至關(guān)重要的經(jīng)濟責(zé)任;另外,內(nèi)部控制中的會計控制直接影響企業(yè)會計信息的質(zhì)量以及所有者資產(chǎn)的安全和完整,管理控制則直接影響企業(yè)經(jīng)營的效率和效果。因此,內(nèi)部控制效益性評審是經(jīng)濟責(zé)任審計的重要內(nèi)容。
無論是財務(wù)報表審計,還是其他類型的企業(yè)業(yè)績審計,審計重點都在于企業(yè)經(jīng)營的“結(jié)果”,而企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計不單要審查企業(yè)經(jīng)營的成果,還要評價經(jīng)營管理的過程,審計重點從結(jié)果向過程的延伸是經(jīng)濟責(zé)任審計的重要特點。內(nèi)部控制作為企業(yè)經(jīng)營管理的作用過程,直接影響企業(yè)的經(jīng)營效率和控制效果。雖然對內(nèi)部控制的評審難以進行量化分析,但它卻是評價企業(yè)量化指標優(yōu)劣的定性條件。
三、內(nèi)部控制的內(nèi)涵及內(nèi)容
內(nèi)部控制,是經(jīng)濟組織管理者,為了提高經(jīng)營效率、保護企業(yè)財產(chǎn)安全和提高會計信息的準確性,實現(xiàn)管理目標,通過各項制度化的程序和方法,協(xié)調(diào)組織內(nèi)業(yè)務(wù)執(zhí)行活動和經(jīng)營管理環(huán)節(jié)的整體作用機制。
要全面理解內(nèi)部控制的內(nèi)涵及內(nèi)容,首先要明確內(nèi)部控制理論的整個發(fā)展過程。內(nèi)部控制理論的發(fā)展,大致可以分為內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架四個階段:內(nèi)部牽制以賬目間的相互核對為主要內(nèi)容并實施崗位分離,這在早期被公認為是確保賬目正確無誤的一種理想的控制方法。內(nèi)部控制制度理論認為內(nèi)部控制應(yīng)當包括內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制兩個部分,前者的目的在于保護企業(yè)資產(chǎn)的安全、檢查會計數(shù)據(jù)的準確性和可靠性,后者的目的在于提高企業(yè)經(jīng)營效率、促使有關(guān)人員遵守既定的管理方針。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論認為,企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標的實現(xiàn)而建立的各種政策和程序,其主要內(nèi)容包括控制環(huán)境、會計制度和控制程序三個方面。1992年,COSO委員會在其《內(nèi)部控制———整體框架》報告中提出:內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和溝通、監(jiān)督等五個部分。
從對內(nèi)部控制理論發(fā)展過程的回顧中,我們可以看到,要全面理解內(nèi)部控制的內(nèi)容,應(yīng)當從以下幾個方面把握:第一,內(nèi)部控制是企業(yè)治理的重要機制,現(xiàn)代企業(yè)制度下,股東、董事會和經(jīng)理人員權(quán)利、責(zé)任和利益的相互制衡是企業(yè)內(nèi)部控制的基本內(nèi)容;第二,企業(yè)的內(nèi)部控制按照不同的控制領(lǐng)域可以劃分為會計控制和管理控制,根據(jù)美國注冊會計師協(xié)會審計程序委員會的定義,會計控制“包括組織計劃和所有方法和程序,這些方法和程序與財產(chǎn)安全和財務(wù)記錄可靠性有直接的聯(lián)系。這些控制包括那些如授權(quán)和批準制度、從事財務(wù)記錄和簿記與從事經(jīng)營和財產(chǎn)保管職務(wù)分離的控制,財產(chǎn)的實物控制和內(nèi)部審計”。管理控制“包括組織規(guī)劃和所有方法和程序,這些方法和程序主要與經(jīng)營效率和貫徹管理方針有關(guān),通常只與財務(wù)記錄有間接的聯(lián)系。這些控制一般包括如統(tǒng)計分析、業(yè)績報告、雇員培訓(xùn)計劃和質(zhì)量控制”。第三,內(nèi)部控制框架由五個不可分割的要素構(gòu)成,其中控制環(huán)境囊括了管理思想和經(jīng)營方式、組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化等多項內(nèi)容,決定了企業(yè)組織的控制氛圍,影響企業(yè)組織中人們的內(nèi)部控制意識;風(fēng)險評估是指判別和分析實現(xiàn)目標過程中的各項風(fēng)險,并為風(fēng)險管理奠定基礎(chǔ);控制活動是指為確保管理目標的實現(xiàn)而制定的各種政策和程序;信息和溝通是指企業(yè)內(nèi)部各部門的人員在履行責(zé)任過程中,以特定形式確定、收集和交換信息的活動;監(jiān)督是指企業(yè)內(nèi)部評價控制系統(tǒng)運行質(zhì)量,并在必要時予以糾正的手段。
四、經(jīng)濟責(zé)任審計中內(nèi)部控制評審的內(nèi)容
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企業(yè)權(quán)力制衡包含兩個層次的機制:第一層次是指企業(yè)內(nèi)部決策權(quán)、監(jiān)督權(quán)、執(zhí)行權(quán)的劃分是否科學(xué)合理,在現(xiàn)代企業(yè)制度下,具體體現(xiàn)為董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理階層的權(quán)力制衡;第二層次是指企業(yè)縱向的授權(quán)關(guān)系是否明確,是否有利于經(jīng)濟活動的決策和執(zhí)行,以及企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的建立是否符合相互制約、相互牽制的原則,是否能夠充分發(fā)揮對員工的激勵功能。對于第一層次的機制,在審計中主要應(yīng)當查明:企業(yè)是否依照現(xiàn)代企業(yè)權(quán)力制衡的原則建立了各項規(guī)章、制度,企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員是否自覺貫徹決策的民主原則,使自身融入企業(yè)相互制衡的權(quán)力束中。對于第二層次的機制,在審計中應(yīng)當關(guān)注:企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的設(shè)計,是否明確界定關(guān)鍵領(lǐng)域的權(quán)、責(zé)以及建立適當?shù)臏贤ㄇ溃辉谠u價組織結(jié)構(gòu)設(shè)計的基礎(chǔ)上,還要評審企業(yè)組織內(nèi)部各層次、各部門單位的橫向權(quán)力劃分關(guān)系和縱向授權(quán)關(guān)系,明確各層次管理者的權(quán)力來源,繼而從整體上評價企業(yè)的權(quán)力配置制度和組織溝通網(wǎng)絡(luò)。
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核心控制職能是指企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的整體導(dǎo)向,企業(yè)的性質(zhì)、規(guī)模不同,所屬的行業(yè)及產(chǎn)業(yè)類型不同,其核心控制職能也不相同。以企業(yè)所屬的產(chǎn)業(yè)類型為例,在生產(chǎn)企業(yè)中,原材料生產(chǎn)企業(yè)的核心控制職能是安全控制或成本控制;而制造企業(yè)的核心控制職能主要是質(zhì)量控制;在服務(wù)企業(yè)中,金融證券企業(yè)的核心控制職能是風(fēng)險控制,旅游飲食企業(yè)的核心控制職能是財務(wù)控制。因此,對企業(yè)核心控制職能的評價,首先要判斷其是否適應(yīng)企業(yè)的性質(zhì)、發(fā)展規(guī)模及行業(yè)屬性等因素。例如制造企業(yè)的內(nèi)部控制應(yīng)以質(zhì)量控制為核心,因為制造企業(yè)的質(zhì)量控制事關(guān)全局、事關(guān)長遠、事關(guān)根本,若將財務(wù)控制與質(zhì)量控制割裂開來審計其經(jīng)濟責(zé)任,顯然有脫離重心的傾向。而企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員是否以質(zhì)量控制為中心,建立并完善了以各類規(guī)章制度為鏈條的運行機制,并使之有效運轉(zhuǎn),既關(guān)系到企業(yè)的生存發(fā)展,又與企業(yè)長期經(jīng)濟效果緊密相連,可見,對于制造企業(yè)而言,質(zhì)量控制是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計不可忽略的內(nèi)容之一。之后,還要評價整體內(nèi)部控制系統(tǒng)的建立是否體現(xiàn)企業(yè)的核心控制觀念,評價標準的選取主要是公認的控制評價標準,比如以質(zhì)量控制為核心控制職能的制造企業(yè),評價標準就可以選取ISO的認證標準,在審計中應(yīng)當查明:企業(yè)售前服務(wù)、產(chǎn)品定位、材料采購、成本控制、產(chǎn)品銷售、售后服務(wù)等各環(huán)節(jié)的控制程序能否保證質(zhì)量控制標準的實現(xiàn),會計控制、管理控制系統(tǒng)是否統(tǒng)一于企業(yè)質(zhì)量控制的目標。
(三)內(nèi)部控制系統(tǒng)完備程度評審
內(nèi)部控制是由諸多要素構(gòu)成的有機系統(tǒng),如果內(nèi)部控制系統(tǒng)殘缺不全,缺乏整體系統(tǒng)性,內(nèi)部控制的整體功能將大打折扣。對于內(nèi)部控制系統(tǒng)整體性的評審,重點在于查明:企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)是否既包括價值流控制分系統(tǒng),又包括物流控制分系統(tǒng),還包括反映物流、價值流控制信息的企業(yè)管理信息系統(tǒng);是否既包括會計控制系統(tǒng),又包括管理控制系統(tǒng);會計控制系統(tǒng)是否按銷售與收款、購貨與付款、生產(chǎn)、籌資與投資等業(yè)務(wù)循環(huán)建立相應(yīng)的控制制度,各項控制制度是否由交易授權(quán)、職責(zé)劃分、憑證與記錄控制、資產(chǎn)接觸與記錄使用、獨立稽核等保證經(jīng)營管理目標實現(xiàn)的控制程序組成;管理控制系統(tǒng)是否建立了戰(zhàn)略計劃、預(yù)算控制、績效計量、績效報告、管理者補償?shù)茸酉到y(tǒng);當然,企業(yè)的類型及規(guī)模各不相同,對內(nèi)部控制系統(tǒng)完備程度的要求也不一致,內(nèi)容控制子系統(tǒng)以及各項內(nèi)部控制程序的建立不一定面面俱到,而應(yīng)當根據(jù)成本效益原則,突出控制重點,完善控制手段。
?。ㄋ模﹥?nèi)部控制子系統(tǒng)適應(yīng)性評審
主要是評價內(nèi)部控制各子系統(tǒng)是否相互配合、相互補充,以利于整體內(nèi)部控制系統(tǒng)效率的提高。評價的內(nèi)容主要包括:生產(chǎn)控制系統(tǒng)與會計控制系統(tǒng)的適應(yīng)性,生產(chǎn)控制系統(tǒng)與管理控制系統(tǒng)的適應(yīng)性,會計控制系統(tǒng)與管理控制系統(tǒng)的適應(yīng)性,會計控制系統(tǒng)內(nèi)部分系統(tǒng)的相互適應(yīng)性以及管理控制系統(tǒng)內(nèi)部分系統(tǒng)的相互適應(yīng)性等方面。比如,適時制作(生產(chǎn))為一種基于過程的生產(chǎn)控制系統(tǒng),不僅對供應(yīng)商的數(shù)量和質(zhì)量有嚴格的限定,還要求發(fā)展員工解決問題的能力,因為生產(chǎn)中出現(xiàn)的質(zhì)量問題、溝通、解決問題的時間跨度都可能由于存貨供應(yīng)中斷,使生產(chǎn)無法持續(xù)進行。這時,會計控制系統(tǒng)和管理控制系統(tǒng)的建立就要充分考慮生產(chǎn)控制的特殊性,會計控制系統(tǒng)的采購循環(huán)應(yīng)加強供應(yīng)商評價與選拔的授權(quán)和控制程序,管理控制系統(tǒng)的績效報告與業(yè)績計量系統(tǒng)也應(yīng)從“事后型”向“過程型”轉(zhuǎn)變,例如“平衡記分卡”績效評價系統(tǒng),將財務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營過程與成長作為業(yè)績評價的組成部分,這種注重經(jīng)營管理過程的績效計量和評價系統(tǒng),恰好適應(yīng)了適時生產(chǎn)控制系統(tǒng)對員工持續(xù)改進工作能力的要求。
?。ㄎ澹﹥?nèi)部控制執(zhí)行情況評審
在測評內(nèi)部控制科學(xué)性、健全性的基礎(chǔ)上,還要評價內(nèi)部控制的實際執(zhí)行效果,通過檢查證據(jù)、穿行測試等方法,抽樣選取若干項目的若干控制點或關(guān)鍵控制點,對內(nèi)部控制的執(zhí)行情況進行測評,發(fā)現(xiàn)失控點。而且,內(nèi)部控制是一個動態(tài)系統(tǒng),應(yīng)當隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化適時做出改進,能夠?qū)Νh(huán)境的各種變化做出充分的反應(yīng),也就是說,內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計必須具備一定的靈活性。這樣,就可以根據(jù)內(nèi)部控制執(zhí)行情況的測評結(jié)果,分析失控或控制不力的原因,并對現(xiàn)有內(nèi)部控制系統(tǒng)進行改進,以提高控制效果和經(jīng)營管理效率。
參考文獻:
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