對國企領(lǐng)導(dǎo)人員進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主要有四種模式，即審計機(jī)關(guān)模式、國資審計模式、社會審計模式、企業(yè)內(nèi)審模式。毫無疑問，這四種模式的審計獨立性存在著巨大的差異性，勢必決定了審計結(jié)果的巨大偏差，最終導(dǎo)致審計結(jié)果的非公平性和對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的非公平性，就如同我們用四把不同刻度的“尺子”去量度物品得出來的顯然結(jié)論。大家都知道，獨立性是任何形式的審計的基礎(chǔ)，沒有獨立性的審計就不是審計，審計的獨立性會直接影響審計結(jié)果的客觀、公正性。但是，審計的獨立性又是一個相對的值，是滿足不同層面管理者或機(jī)構(gòu)和不同層面社會民眾需求的值。國家審計與社會審計相對于審計對象來說都是外部審計，外部審計的顯著特點就是能夠保持審計的獨立性，在法律法規(guī)等規(guī)章制度的框架內(nèi)實現(xiàn)審計結(jié)果的客觀、公正、公平，他們都把審計獨立性視為最基本的生命力和工作基礎(chǔ)，都強(qiáng)調(diào)審計獨立性對審計質(zhì)量保證的不可或缺性，按照國際慣例和國家審計經(jīng)驗來看，審計獨立性最強(qiáng)的應(yīng)該是社會中介審計組織。然而，在對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的實踐中似乎并非如此，審計機(jī)關(guān)所表現(xiàn)出來的審計獨立性更強(qiáng)。由于不同審計模式導(dǎo)致最終審計結(jié)果的差異性影響，審計監(jiān)督職能的客觀、公正的張力顯示得不充分，這是在對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計必須直視和面對的問題，值得相關(guān)部門深思。

　　一、委托國家審計機(jī)關(guān)審計的“審計機(jī)關(guān)模式”

　　實踐表明，對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的國家審計機(jī)關(guān)的獨立性最強(qiáng)。首先，從組織形式上看，國家審計機(jī)關(guān)對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是發(fā)揮紀(jì)檢監(jiān)察、組織人事、審計、國有資產(chǎn)管理等部門組成的“經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計工作領(lǐng)導(dǎo)小組聯(lián)席會議機(jī)制”作用，受托審計前一般要通過“經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計工作領(lǐng)導(dǎo)小組”會議商定，確定對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的具體項目，同時要求國有資產(chǎn)管理部門按照法規(guī)和規(guī)范履行委托程序，審計機(jī)關(guān)接到書面委托后將其納入年度項目審計計劃，并依照《審計法》和相關(guān)法規(guī)要求以及委托事項組織實施審計，一旦審計機(jī)關(guān)進(jìn)入審計程序，法律規(guī)定任何單位、團(tuán)體和個人不得干預(yù)審計，就是委托機(jī)關(guān)國有資產(chǎn)管理部門也不得干預(yù)正常的審計工作，也干預(yù)不了審計機(jī)關(guān)的審計工作，審計機(jī)關(guān)將在常態(tài)下按照規(guī)定的程序和期限獨立完成審計任務(wù)。其次，從實質(zhì)內(nèi)容上看，審計機(jī)關(guān)的獨立性又表現(xiàn)在獨立執(zhí)法的主體資格上，即獨立執(zhí)法審計，是其它三種審計模式所不具備的。同時，法律向國家審計機(jī)關(guān)設(shè)定和提供了支持其獨立性的根本制度保障，隔離了與企業(yè)及企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任何形式的“人、財、物”關(guān)系，突出表現(xiàn)為國家審計機(jī)關(guān)及其審計人員與審計客體在物資上和精神上的雙獨立性，有效保證了審計監(jiān)督的權(quán)威與公正。第三，從獲取審計信息資料或電子數(shù)據(jù)來看，法律法規(guī)保證審計機(jī)關(guān)獲得審計所需資料的暢通渠道，也賦予了審計機(jī)關(guān)收集審計證據(jù)的有效手段，審計機(jī)關(guān)的獨立性使其處于獲取資料的相對優(yōu)勢地位，對審計中發(fā)現(xiàn)的重大違規(guī)違紀(jì)問題審計機(jī)關(guān)可以在第一時間里直接處理或移交，審計處理處罰權(quán)又成為審計機(jī)關(guān)與其它三種審計模式的顯著區(qū)別，也是審計獨立性又一具體體現(xiàn)，促進(jìn)了審計監(jiān)督威懾杠桿作用發(fā)揮，得到了社會公眾的積極認(rèn)可，有效保證了審計獨立執(zhí)法的完整性與審計質(zhì)量。

　　二、國有資產(chǎn)管理部門組織實施審計的“國資審計模式”

　　根據(jù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計工作任務(wù)，由國有資產(chǎn)管理部門直接組織實施企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計工作的，我們稱之為“國資審計模式”。由于國有資產(chǎn)管理部門自身不具備直接實施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的力量或人力資源，“國資審計模式”的具體操作只能是聘請專業(yè)人員和具有相應(yīng)資質(zhì)條件的社會中介機(jī)構(gòu)配合審計或者抽調(diào)企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)人員具體實施審計。根據(jù)《中央企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計實施細(xì)則》規(guī)定，社會中介審計機(jī)構(gòu)和企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)承擔(dān)財務(wù)審計事項，根據(jù)取得的審計證據(jù)形成財務(wù)審計結(jié)論，起草財務(wù)審計報告初稿作為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計報告的組成部分，最終由國資委向企業(yè)出具報告或下達(dá)處理意見，其獨立性可見一斑。首先，《企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例》賦予了國有資產(chǎn)管理部門管資產(chǎn)和管人、管事相結(jié)合的國有資產(chǎn)管理制度，代表國家履行出資人職責(zé)，然后，國有資產(chǎn)管理部門再以監(jiān)督人和管理者的身份組織實施對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，實質(zhì)上成為了國資部門系統(tǒng)的內(nèi)部審計，與審計機(jī)關(guān)相比較所表現(xiàn)的獨立性明顯降低了。其次，國有資產(chǎn)管理部門對國有企業(yè)及國有控股企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)班子成員具有人事任免權(quán)和建議權(quán)，對企業(yè)的重大生產(chǎn)經(jīng)營活動和經(jīng)濟(jì)決策具有影響和知情權(quán)，以及向企業(yè)派出監(jiān)事會進(jìn)行日常監(jiān)督管理等?；凇肮苜Y產(chǎn)和管人、管事”相結(jié)合的管理制度，勢必形成二者之間日常往來的“親密接觸”，從精神情感上又一次降低了審計獨立性的可信賴度。第三，對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的客觀需求，國有資產(chǎn)管理部門通過委托社會中介審計組織或企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)審計人員組織實施，在一定程度上滿足了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計制度的需要和自身監(jiān)管的需要，實現(xiàn)了對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員履行經(jīng)濟(jì)活動能力進(jìn)行監(jiān)督與制約。

　　但是，這種既當(dāng)“運動員”又當(dāng)“裁判員”的管理監(jiān)督體制在審計實踐中已經(jīng)暴露出審計結(jié)果的“軟弱”，真實的審計結(jié)果所列示的敏感性問題和個性問題會因獨立性等差異而隱匿了，而這種模式也頗受學(xué)術(shù)界爭議與社會民眾的質(zhì)疑。

　　三、委托社會中介審計組織實施審計的“社會審計模式”

　　國資部門委托社會中介審計組織對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計并由中介機(jī)構(gòu)“獨立”向企業(yè)出具報告，我們稱之“社會審計模式”。這種審計模式拓展了社會中介審計機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)領(lǐng)域和獲取其它業(yè)務(wù)的可能性，也回答了目前為什么國有資產(chǎn)管理部門會成為社會中介審計機(jī)構(gòu)角逐的“市場”，會成為與社會中介機(jī)構(gòu)打交道最集中、最頻繁的政府部門。首先，對國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，受托的社會中介審計組織以自己的名義對企業(yè)出具報告是否符合法律規(guī)范，在審計中能擺脫國資部門和企業(yè)的影響保持審計的獨立性嗎？答案是否定的。這種審計模式表面上看是接受國資部門委托，實質(zhì)上是接受企業(yè)委托，源于企業(yè)是審計服務(wù)的真正“買單人”，同時，還要及時向國資部門報告審計進(jìn)度和重大問題。因此說，“社會審計模式”所表現(xiàn)出來的審計獨立性再次之。其次，盡管CPA遵循著《獨立審計準(zhǔn)則》并視獨立性為其執(zhí)業(yè)的靈魂，盡管CPA口口聲聲念叨自己是靠信譽(yù)來獲取業(yè)務(wù)價值和社會公眾的信任，可事實并非如此。社會中介審計組織受托進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的獨立性在審計實踐中與《獨立審計準(zhǔn)則》常常相悖，因受托服務(wù)的性質(zhì)使然，“金錢”決定了委托人的意志體現(xiàn)成為他們必須考慮與服務(wù)的宗旨。第三，加之于CPA生存市場的巨大壓力與經(jīng)濟(jì)利益的誘惑對于社會中介審計組織來說，會計中介服務(wù)是“賣方市場”，CPA放棄職業(yè)操守，犧牲獨立性而謀取利潤與業(yè)績是不得已的選擇，更何況犧牲獨立性會得到“買方”的“青睞”可賺取更多的業(yè)務(wù)合約與業(yè)務(wù)利潤。這種靠犧牲獨立性而毀損的利益成本和信譽(yù)成本又是低下的，信譽(yù)在多數(shù)CPA眼里成為了水中月鏡中花，導(dǎo)致了人們對金錢價值的認(rèn)可超越了對信譽(yù)的維護(hù)，CPA只要有飯吃有錢賺何樂而不為。安達(dá)信在“安然事件”中的丑聞與代價似乎并沒有起到任何的警示作用，反而激活了中國CPA對金錢的貪婪追求，在國家審計的實踐中會常常遇到CPA幫忙做“假賬”的痕跡。

　　四、企業(yè)自身管理需要組織實施審計的“企業(yè)內(nèi)審模式”

　　企業(yè)自身因管理需要或其它原因組織實施對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員或企業(yè)擁有控制權(quán)的子公司、孫子公司等進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，我們稱之為“企業(yè)內(nèi)審模式”。這種審計模式分兩種情況，一是企業(yè)職代會或符合規(guī)定的部門機(jī)構(gòu)提議對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，理論上提供了實現(xiàn)的可能，在實踐中幾乎沒有案例，本文不作探討；二是對有控制權(quán)的子公司進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計已經(jīng)成為國有企業(yè)及國有控股企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督管理的必要手段。首先，就企業(yè)而言，“企業(yè)內(nèi)審模式”是企業(yè)的一項管理制度覆蓋，其目的是為實現(xiàn)企業(yè)利益最大化，加強(qiáng)管理需要而存在，審計的獨立性只體現(xiàn)于企業(yè)內(nèi)部有管理權(quán)的相對方，也是企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)優(yōu)化和現(xiàn)代企業(yè)制度建立的制度保障措施，符合企業(yè)整體利益和發(fā)展戰(zhàn)略，也能夠有力地推動企業(yè)的盈利能力、資產(chǎn)質(zhì)量、債務(wù)風(fēng)險、發(fā)展能力四個方面的可持續(xù)性提高，對執(zhí)行企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營決策機(jī)制、內(nèi)部風(fēng)險控制、人力資源建設(shè)等目標(biāo)任務(wù)的實現(xiàn)，起著“安全閥”和“助推器”的作用。其次，這種審計模式在人的精神情感上容易受到多種因素作用的影響，審計的傾向性成為制約審計獨立性最大障礙，要么趨好要么趨壞，或者因為都生活在“同一屋檐下”，“三十年河?xùn)|，三十年河西，山不轉(zhuǎn)水轉(zhuǎn)”，采取中庸之道是對未來和現(xiàn)實最好的選擇。第三，審計發(fā)現(xiàn)的影響企業(yè)信譽(yù)或發(fā)展的或可能給企業(yè)造成現(xiàn)金流流出的這樣問題，有的問題可能觸犯了法律，如偷稅行為，此時的內(nèi)部審計很可能做出的不是維護(hù)法律的嚴(yán)肅，而是提示或提供有利于企業(yè)不損失現(xiàn)金流的解決方案。也就是說，內(nèi)部審計是為誰服務(wù)的問題。一旦企業(yè)發(fā)生了來自于外部的監(jiān)督檢查，內(nèi)審計機(jī)構(gòu)會將率先與企業(yè)站在一起構(gòu)筑“壁壘”接受挑戰(zhàn)。因此說，內(nèi)審的獨立性僅限于企業(yè)內(nèi)部相對獨立而言，還過多地受制于情感左右。這是內(nèi)審的地位所決定的，符合企業(yè)管理利益制度設(shè)計的需要。

　　五、“四種審計模式”導(dǎo)致審計結(jié)果非公平性的結(jié)論意見

　　通過上述分析，我們可以得出這樣的結(jié)論：審計獨立性遞減導(dǎo)致審計所揭示的問題遞減；審計所揭示的問題遞減又將會決定對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價趨向偏好。事實確實如此，從審計一開始因?qū)徲嫪毩⑿缘牟煌彤a(chǎn)生了審計起點上的不公平，勢必導(dǎo)致審計結(jié)果的非公平性。首先，審計機(jī)關(guān)模式把維護(hù)國家財經(jīng)法紀(jì)作為監(jiān)督的重點，是國家意志的體現(xiàn)，是專司審計的職能部門，下手“重、狠、準(zhǔn)”是國家審計的真實寫照，不冤枉一個好人但也不放過一個壞人，盡可能向有關(guān)部門提供經(jīng)濟(jì)活動中的對稱信息利于其決策需要，維護(hù)的是社會公眾的利益。其他三種模式的審計也是為了維護(hù)財經(jīng)法紀(jì)的需要，但以維護(hù)部門利益滿足不同需求為目的，企業(yè)的利益往往與他們的利益存在聯(lián)系在一起，越是敏感的問題越是利益的共同體，需要共同維護(hù)集團(tuán)利益放棄審計原則是審計結(jié)果不公平產(chǎn)生的最根本原因，符合審計獨立性遞減導(dǎo)致審計所揭示問題遞減的結(jié)論。其次，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的落腳點是在查處與揭示審計問題的基礎(chǔ)上，按照問題的性質(zhì)來劃分應(yīng)承擔(dān)的直接責(zé)任或主管責(zé)任，涉及犯罪的移交司法部門處理，如果存在應(yīng)該涉及到的敏感問題沒有觸及，查出的重大問題也因為迫于他方面的壓力而丟棄等，以及管理部門天生的“護(hù)犢子”的情結(jié)，審計報告沒能夠把該揭示的問題列示，審計結(jié)論只有一個就是評價趨向偏好。第三、不公平的審計結(jié)果不僅是對企業(yè)的不公平，更是對曾經(jīng)在企業(yè)耕耘的領(lǐng)導(dǎo)人員或許是其人生總結(jié)結(jié)論的不公平（如退休前的離任審計），這樣的結(jié)論很好找，只要我們調(diào)閱比對同期由四種審計模式進(jìn)行審計的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計檔案，就可得出非公平性的結(jié)論意見。該處罰的就應(yīng)該受到處罰，不能表揚的就應(yīng)該吝嗇筆墨，因獨立性的差異隱含的審計風(fēng)險加大了。

　　人們對公平的追求與渴望就如同追求真理，世世代代千百年來生生不息，這似乎是弱勢群體的理想。今天，當(dāng)我們對四種審計模式因?qū)徲嫪毩⑿缘牟町惗a(chǎn)生經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計結(jié)果的非公平性分析時，公平是沒有階級的。我們也理性地認(rèn)為這種不公平性會長期存在下去，因為這種不公平性是隱匿的、分割的，如果不去比對是沒有人去觸及的，可卻是實實在在的，我們只有期待制度的變革和差距的縮小。