摘要：對(duì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系進(jìn)行了深入的分析，不僅說明了二者之間的反向關(guān)系，而且也揭示了二者之間的正向關(guān)系；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低取決于重要性水平的判斷，但重要性水平的高低也受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。此外，不能忽視非重要性對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響?？傊?，正確理解重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系具有非常重要的意義。

　　1、引言

　　在現(xiàn)代審計(jì)工作中，不僅要確保審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)也要提高審計(jì)效率?！丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號(hào)——審計(jì)重要性》對(duì)重要性的定義是：“被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會(huì)計(jì)信息使用者的判斷或決策?！倍匾运绞侵钢匾跃哂匈|(zhì)和量兩方面的特征，能用量化表示的重要性稱為重要性水平。重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系不僅是審計(jì)理論的難點(diǎn)，而且是決定審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)成本和審計(jì)效率的關(guān)鍵。正確理解和運(yùn)用重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系是非常重要的。盡管有關(guān)二者之間關(guān)系的討論很多，但筆者仍認(rèn)為有進(jìn)一步認(rèn)識(shí)的必要，以明確其中的深刻內(nèi)涵。

　　2、重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系可以是反向關(guān)系，也可以是正向關(guān)系

　　要正確理解重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系，必須理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理解要從兩個(gè)角度來考慮：一是會(huì)計(jì)信息使用者或被審計(jì)單位，從這個(gè)角度考慮的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)稱之為實(shí)際的或評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；二是審計(jì)人員，從這個(gè)角度認(rèn)識(shí)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)稱之為期望的或可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。所以，重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系，也應(yīng)從這兩個(gè)方面來理解：一是重要性與實(shí)際的或評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系；二是重要性與期望的或可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系。

　　2.1、重要性與實(shí)際的或評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間存在著反向關(guān)系

　　實(shí)際的或評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員在規(guī)劃審計(jì)時(shí)實(shí)際存在或評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　實(shí)際的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是針對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者而言的，是所審項(xiàng)目本身所存在的風(fēng)險(xiǎn)。如果會(huì)計(jì)信息使用者十分關(guān)心流動(dòng)性較高的項(xiàng)目，那么，該項(xiàng)目就是審計(jì)人員實(shí)際面對(duì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。也就是說：會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求越高、越敏感，較小的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)就會(huì)影響其判斷或決策，則審計(jì)人員實(shí)際的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越高，重要性水平就應(yīng)越低；反之，會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求越低，較大的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)也不一定影響其判斷或決策，則審計(jì)人員實(shí)際的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越低，重要性水平就應(yīng)越高。因此，重要性與實(shí)際的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成反向關(guān)系。

　　評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是針對(duì)被審計(jì)單位而言的，是指審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)決策模型中的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)越高，即評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高，被審計(jì)單位出現(xiàn)重要錯(cuò)報(bào)的可能性越大，則審計(jì)人員越要小心謹(jǐn)慎，重要性水平就要確定得越低；反之，重要性水平就要確定得越高。因此，重要性與評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也成反向關(guān)系。

　　《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號(hào)——審計(jì)重要性》第8條指出：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系。重要性水平越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低；重要性水平越低，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高?！彼?，當(dāng)審計(jì)人員在規(guī)劃審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)準(zhǔn)則所強(qiáng)調(diào)。的這種反向關(guān)系，合理確定重要性水平，以便確定將要進(jìn)行的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。如果原本2000元的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)才會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息使用者的判斷或決策，但是審計(jì)人員將重要性水平確定為1000元，過高地估計(jì)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這時(shí)審計(jì)人員為了降低可能存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就會(huì)擴(kuò)大審計(jì)范圍或追加審計(jì)程序。但實(shí)際上，這樣做沒有必要，只能是浪費(fèi)時(shí)間和人力。如果原本1000元的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)就會(huì)影響會(huì)計(jì)信息使用者的判斷或決策，但審計(jì)人員將重要性水平確定為2000元，過低地估計(jì)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這時(shí)審計(jì)人員所執(zhí)行的審計(jì)程序要比原本應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的審計(jì)程序少，審計(jì)范圍小，致使審計(jì)證據(jù)不充分，導(dǎo)致審計(jì)人員得出錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論，增加了可能存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。可見，準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)二者之間的反向關(guān)系具有現(xiàn)實(shí)意義。

　　2.2、重要性與期望的或可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間存在著正向關(guān)系

　　期望的或可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員在規(guī)劃審計(jì)、現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)、出具審計(jì)報(bào)告時(shí)希望接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是對(duì)實(shí)際的或評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制。期望的或可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：

　　期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)

　　審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)不僅要關(guān)注被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而且也應(yīng)考慮會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)信息的不同要求。所以，模型中的固有風(fēng)險(xiǎn)既應(yīng)包括被審計(jì)單位出現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性，也應(yīng)包括會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)被審單位在資產(chǎn)的流動(dòng)性、盈利性和負(fù)債的性質(zhì)、金額以及融資的能力、方式等方面的不同要求所導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，則上述期望的或可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型可改為：

　　期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=實(shí)際的或評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)

　　在模型中，審計(jì)人員所能控制的只有檢查風(fēng)險(xiǎn)。所以，控制實(shí)際的或評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的要點(diǎn)在于控制檢查風(fēng)險(xiǎn)，而檢查風(fēng)險(xiǎn)的控制則取決于根據(jù)實(shí)際的或評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)所確定的重要性水平。根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型可知，在固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)一定的條件下，檢查風(fēng)險(xiǎn)和期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正向關(guān)系。如果期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較低，那么就必須接受較低的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，以便擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測(cè)試的樣本規(guī)?；蜃芳訉徲?jì)程序，收集更多的審計(jì)證據(jù)，也就是說，應(yīng)該確定較低的重要性水平，才能滿足較低的期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的要求。如果審計(jì)人員確定的重要性水平過高，即允許存在的錯(cuò)報(bào)過大，則將承受過高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，從這一方面來說，重要性與期望的或可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正向關(guān)系。這種正向關(guān)系還可以聯(lián)系審計(jì)證據(jù)來理解，即重要性與審計(jì)證據(jù)成反向關(guān)系，期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)證據(jù)成反向關(guān)系，則重要性與期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正向關(guān)系。重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系要求審計(jì)人員

　　在確定重要性水平時(shí)，不僅要考慮實(shí)際的或評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以確保審計(jì)質(zhì)量，也要考慮期望的或可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以提高審計(jì)效率。

　　3、重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是互為前提、互為存在的關(guān)系

　　通過上述分析，實(shí)際的或評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)決定了初步判斷的重要性水平，初步判斷的重要性水平或修正后的重要性水平又決定了期望的或可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。值得注意的是，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不是決定重要性水平的惟一因素，還存在一些其它因素，如有關(guān)法規(guī)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要求、被審計(jì)單位的經(jīng)營規(guī)模和業(yè)務(wù)性質(zhì)、會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的金額及其波動(dòng)幅度、會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的性質(zhì)及其相互關(guān)系等；同樣，重要性水平也不是導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的惟一因素，一些其他因素，如審計(jì)人員素質(zhì)較低、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)不足、審計(jì)判斷失誤、審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)等也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系如圖1.

　　審計(jì)人員應(yīng)以實(shí)際的或評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為開端，確定初步的重要性水平，再根據(jù)初步的重要性水平制定相應(yīng)的審計(jì)程序。通常，初步評(píng)價(jià)的重要性水平要比修正后用于評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)的重要性水平低，這樣可以使審計(jì)人員保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，擴(kuò)大審計(jì)程序，以便收集充分的審計(jì)證據(jù)，為自己提供一個(gè)安全的余地。因?yàn)閷徲?jì)人員在資產(chǎn)負(fù)債表日之前編制審計(jì)計(jì)劃，只能根據(jù)預(yù)測(cè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果來確定重要性水平，如果實(shí)際的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況與預(yù)測(cè)的有差異，他對(duì)重要性水平的估計(jì)也會(huì)變化。根據(jù)修正的重要性水平?jīng)Q定審計(jì)意見的類型，此時(shí)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就是期望的或可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，又稱終極的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性又是互為存在的，兩者必須同時(shí)考慮。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)說的是一種不確定性（可能性），重要性說的是一種錯(cuò)誤的額度，二者結(jié)合起來，就成為一定錯(cuò)報(bào)數(shù)額的可能性。也就是說，當(dāng)說起重要性水平時(shí)，它是指在一個(gè)可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平下的重要性水平；而當(dāng)談及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，它是指審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn)重要性錯(cuò)報(bào)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　4、非重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系

　　所謂非重要性，是指從數(shù)量上看似不重要的項(xiàng)目，可其實(shí)質(zhì)影響并非如此的錯(cuò)報(bào)。如：①可能變虧損為盈利或變盈利為虧損的錯(cuò)報(bào)；②可能掩蓋了虧損或盈利或使財(cái)務(wù)趨勢(shì)改變的錯(cuò)報(bào)；③可能影響被審單位遵循貸款協(xié)議或其他合同所要求的流動(dòng)性或盈利性的錯(cuò)報(bào)；④可能隱瞞不法交易或其他舞弊行為的錯(cuò)報(bào)等。審計(jì)人員可能因這些錯(cuò)報(bào)未達(dá)到重要性水平而誤以為“不重要”，未予以足夠的重視。而被審計(jì)單位利用重要性虛構(gòu)一些對(duì)盈余等方面有實(shí)質(zhì)性影響但又達(dá)不到所謂“重要性”標(biāo)準(zhǔn)的交易和事項(xiàng)。這種非重要性錯(cuò)報(bào)使審計(jì)人員期望的或可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)過高，而實(shí)際的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)依然存在。

　　在會(huì)計(jì)報(bào)表的重要性水平一定的情況下，審計(jì)人員要降低非重要性錯(cuò)報(bào)導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)該考慮每個(gè)賬戶錯(cuò)報(bào)的重要性，而不管與其他賬戶錯(cuò)報(bào)合并的影響。如果單個(gè)錯(cuò)報(bào)對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表是重要的，即使這一錯(cuò)報(bào)能被其他錯(cuò)報(bào)所抵消，也應(yīng)認(rèn)為是重要的錯(cuò)報(bào)；如果單個(gè)錯(cuò)報(bào)不重要，但與其它錯(cuò)報(bào)合并后是重要的，應(yīng)作為重要的錯(cuò)報(bào)；特別應(yīng)注意的是那些估計(jì)項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)是否能被準(zhǔn)確計(jì)量項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)所抵消。如果不考慮這種非重要性錯(cuò)報(bào)，即使在審計(jì)人員降低重要性水平的情況下，審計(jì)人員實(shí)際面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)仍會(huì)很高。