一、上市銀行年報境內(nèi)外審計差異的現(xiàn)狀分析

　　根據(jù)已經(jīng)公布的2000年度和2001年度審計報告，筆者發(fā)現(xiàn)深圳發(fā)展銀行、浦東發(fā)展銀行和民生銀行三家上市銀行的境內(nèi)外審計的財務報告存在著很多不同。下面將這三家上市銀行的主要會計數(shù)據(jù)進行比較，以便于進一步分析雙重審計存在的主要差異和造成這些差異的主要原因。

　　由于境內(nèi)外審計差異集中在構成利潤表的會計科目上，因此筆者以凈利潤作為主要的分析對象進行詳細分析。

　　從上表看出：境內(nèi)外雙重審計差異主要集中在反映經(jīng)營情況的項目上，由此產(chǎn)生的凈利潤的差異總額2001年總計為-104412千元，遠低于2000年的-552101千元。但是從影響差異的項目上看，2001年卻新增加了衍生金融工具。外幣末分配利潤折算差和交易證券3項。

　　二、上市銀行境內(nèi)外審計差異原因分析

　　造成境內(nèi)外雙重披露差異的項目包括會計政策差異、會計估計差異和由此產(chǎn)生的所得稅費用影響。會計政策差異又具體包括表內(nèi)應收利息核算期限、開辦費的攤銷期限和拆放同業(yè)利息收入及部分短期投資收益的核算原則等等。而會計估計差異則主要體現(xiàn)在貸款呆賬準備金上。

　　1、例息收入的核算期限和核算原則。這一點浦東發(fā)展銀行連續(xù)兩年都有出現(xiàn)，2000年為102631千元，2001年為103206千元，雖然這兩年的數(shù)額相差不大，但在這兩年差異合計中所占的比例卻有所提高，由2000年的18.59％躍到2001年98.84％，成為2001年三家上市銀行雙重審計差異中的主要影響因素。從利息收入的核算期限的境內(nèi)外規(guī)定上看，境內(nèi)報表按財政部《公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關業(yè)務會計處理補充規(guī)定》（財會［2000」20號）和財政部《關于金融企業(yè)應收利息核算辦法的通知》（財會[2001]25號）的規(guī)定確認和計量，“貸款到期（含展期）90天及以上尚未收回的，其應計利息停止計入當期利息收入，納入表外核算；已計提的應收本收利息收入，在貸款到期90天后仍未收回時，或在應收未收利息，逾期90天后仍未收到時，沖減當期利息收入，轉作表外核算。表外核算的應計利息，在實際收到時確認為收款期的利息收入?！本惩庋a充報表則是“發(fā)放的貸款到期90天及以上而未收回的，其應計利息停止計入當期利息收入，納入表外核算”。相比之下，三家上市銀行執(zhí)行的政策比國際上的通行作法更加謹慎。從利息收入的核算原則上看，國際會計準則按照權責發(fā)生制進行核算；而浦東發(fā)展銀行是按收付實現(xiàn)制核算，計入當期損益。

　　2、開辦費的攤銷期限。我國對于開辦費的處理，2000年是從開始經(jīng)營的當月起以直線法按5年平均攤銷；而從2001年開始，則是從開始生產(chǎn)經(jīng)營的當月起計入當期損益，一次攤銷完畢。國際會計準則的規(guī)定是當年一次攤銷。我國新頒布的《企業(yè)會計制度》規(guī)定開辦費的攤銷期限，已經(jīng)與國際會計準則接近。民生銀行在這個項目上2001年出現(xiàn)了-14266千元的差異，這是因為境內(nèi)報表只對已經(jīng)開業(yè)新設機構的開辦費在開業(yè)當月計入當期損益，境外報表則將全部的開辦費（包括已經(jīng)開業(yè)和尚未開業(yè)的新設機構）直接計入當月?lián)p益，從而造成了這項差異。由此看來，雖然對于開辦費攤銷期限的處理境內(nèi)外已經(jīng)相似，但是關于具體細節(jié)的劃分兩者仍然存在部分差異。

　　3、衍生金融工具的核算。衍生金融工具核算對于凈利潤差異的影響是2001年年報中反映出的新現(xiàn)象。深圳發(fā)展銀行因此產(chǎn)生的影響為90千元，浦東發(fā)展銀行是213千元，此項影響只占總差異額的-0.29％。國內(nèi)會計準則對衍生金融工具按實際收付金額計價，并在資產(chǎn)負債表外披露其名義價值和公允價值，待到正式交割時再確認損益。而國際會計準則的規(guī)定是“衍生金融工具，包括遠期外匯合同和匯率及利率互換合同，均以公允價值列示。衍生金融工具的公允價值是從市場標價或現(xiàn)金流量折規(guī)模型中獲得，兩者之采用取決于其適合性。所有的公允價值為正的衍生金融工具確認為資產(chǎn)，為負數(shù)的確認為負債。已實現(xiàn)及本實現(xiàn)收益和損失確認為凈交易收入”。境內(nèi)外關于衍生金融工具核算原則的差異主要是其計價的差異。

　　4.交易證券的核算原則。本差異同樣只存在浦東發(fā)展銀行2001年年報上，差異數(shù)額是37629千元，占總差異額的-36.04％。對于交易證券，國際會計準則規(guī)定“交易證券是指為了從價格的短期波動中獲利而購置的交易式證券。交易證券以初始成本確認，隨后重新計量至公允價值”。而按照國會計準則，交易證券是采用成本與市價孰低法核算的。

　　5、外幣未分配利潤折算原則。此差異只出現(xiàn)在深圳發(fā)展銀行的2001年年報上，數(shù)額只有-370千元，占總差異額的0.35％。產(chǎn)生這一差異是由于按照國際會計準則審計，外幣末分配利潤要列入當期損益；而國內(nèi)會計準則則規(guī)定直接列入年初末分配利潤。

　　6、長期投資減值準備核算方法。這個差異主要出現(xiàn)在民生銀行的年報上，2000年為8551千元，2001年為-26431千元；兩年各占總差異額的-1.55％和25.31％。根據(jù)我國會計準則的規(guī)定“長期投資減值準備按年未長期投資及一年內(nèi)到期的長期投資扣除國債投資后余額的1％計提”；而國際會計準則認為“長期證券投資以其購入成本并調(diào)整溢價或折價攤銷及扣除長期性貶值準備后的凈額列示。當金融資產(chǎn)的賬面價值低于可收回金額時，資產(chǎn)已經(jīng)減值。按歷史成本原則入賬的資產(chǎn)，減值損失按資產(chǎn)賬面價值與以實際利率計算的預計未來現(xiàn)金流的凈現(xiàn)值之差計算。金融資產(chǎn)的可收回金額為對類似資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流按當前市場利率進行貼現(xiàn)的金額”；并不計提長期投資減值準備金。所以，2000年民生銀行產(chǎn)生了8551千元的差異。而2001年的26431千元差異是由于民生銀行認為它的長期技資大部分是金融債券投資，預計在持有期間不會發(fā)生減值，就將2000年末長期投資準備的余額26431千元在報告期內(nèi)予以轉回。又因為境外報表以前沒有提取這項準備金，所以轉回金額為零。

　　7.貸款呆賬準備金的計提。由于三家上市銀行因為貸款呆賬準備金的提取所造成的差異，在2000年達到了520281千元，達到總額552101千元的94.24％。造成如此懸殊差別的主要原因在于境內(nèi)境外對呆賬準備金應提取金額的認識存在差異。以2000年為例，在這一年度提取一般準備后，呆賬準備金額已經(jīng)達到了470000千元，高于公司會計人員按信貸資產(chǎn)5級分類測算應提取的呆賬準備金340000千元，因此民行銀行在2000年度不再另行提取呆賬準備；而境外會計師則認為：基于穩(wěn)健性原則，應在報告期期初增加計提呆賬準備605000千元，報告期內(nèi)增加計提呆賬準備325000千元。由此造成境外審計的年度利潤總額比境內(nèi)審計利潤減少355000千元，凈利潤減少325000千元，總資產(chǎn)減少688000千元。浦東發(fā)展銀行也存在類似的情況，境內(nèi)會計師按照信貸資產(chǎn)5級分類測算后，僅計提276000千元呆賬準備金，而境外會計師則認為應計提492000千元。根據(jù)2000年12月證監(jiān)會發(fā)出的通知，要求上市銀行對于信貸資產(chǎn)按5級分類計提呆賬準備金。在這一點上，上市銀行的國內(nèi)規(guī)定已經(jīng)與國際會計準則一致。但是由于沒有規(guī)定具體的5級分類計提的比例，因此銀行會計人員判斷5級分類的標準、以及按5級分類標準計提的貸款呆賬準備比例不同，三家上市銀行的貸款呆賬準備的計提比例各不相同，而且在兩年間同一銀行的計提比例也有所變化，從而導致境內(nèi)境外審計的巨大差異。與民生銀行。浦東發(fā)展銀行相比，深圳發(fā)展銀行由于其會計人員本著謹慎性原則，足額提取呆賬準備金，其境內(nèi)境外審計結果基本相同，境外會計師僅增加計提呆賬準備5646千元；但是，由于該項會計政策而產(chǎn)生的追溯調(diào)整，使境內(nèi)境外審計數(shù)的差異較大。境外會計師認為年初應增加呆賬準備1043000千元，這構成了境內(nèi)境外會計師對凈資產(chǎn)審計數(shù)的主要差異。

　　正因為2000年年報在貸款呆賬準備金境內(nèi)外審計上所表現(xiàn)出來的會計估計的巨大差異，我國證監(jiān)會和財政部在2001年分別頒發(fā)了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第5號——分別按國內(nèi)會計準則編制的財務報告差異及其披露》（證監(jiān)會字［2001］60號）及《企業(yè)會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》（財會字［2001］7號）。依據(jù)我國證監(jiān)會關于“同一管理層對同一會計期間內(nèi)的同一事項不能做出不同的會計估計，因而就同一事項，兩份財務報告不應存在會計估計差異”的規(guī)定和財政部的有關規(guī)定，三家上市銀行都將2000年境內(nèi)外呆賬準備差異作為境內(nèi)財務報告估計不足，對2000年境內(nèi)財務報告中的貸款呆賬準備金年初余額及2000年計提凈額在2001年的報告期內(nèi)進行了相應地調(diào)整，使境內(nèi)財務報告的貸款呆賬準備金額數(shù)額與境外財務報告的呆賬準備金數(shù)額一致。而且，除了對2000年末境內(nèi)財務報告的呆賬準備金差異在2001年度進行追溯調(diào)整外，三家上市銀行的2001年境內(nèi)外財務報告中的貸款呆賬準備也是完全一致的。