「摘 要」 審計體制是國家政體的重要組成部分。本文在考察國外審計體制形成的歷史背景基礎(chǔ)上，得出了審計體制選擇的若干啟示；分析了我國現(xiàn)行國家審計體制的特點(diǎn)和缺陷，提出了改革我國國家審計體制的基本目標(biāo)、指導(dǎo)思想和符合我國國情的國家審計體制的兩種設(shè)想。

    「關(guān)鍵詞」 國家審計 審計體制 改革

    審計體制是國家政體的重要組成部分。我國國家審計制度自1983年恢復(fù)以來，已走過20年的發(fā)展歷程。作為我國審計發(fā)展的初始模式的現(xiàn)行國家審計體制，充分考慮了當(dāng)時的歷史條件和需要，為我國經(jīng)濟(jì)改革和社會進(jìn)步做出了巨大貢獻(xiàn)。但隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步推進(jìn)和改革開放繼續(xù)實(shí)施，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展取得了舉世矚目的偉大成就。十屆人大的政府工作報告指出，國內(nèi)生產(chǎn)總值從1997年的7.4萬億元增加到2002年的10.2萬億元，平均每年增長7.7%；全國財政收入從1977年的8651億元增加到2002年的18914億元，平均每年增加205.3億元；全國社會保障基金已積累資金1242億元；3年來投入西部大開發(fā)的資金總規(guī)模達(dá)6000多億元，開工建設(shè)重點(diǎn)工程36項；5年來全國固定資產(chǎn)投資累計完成17.2萬億元。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展增強(qiáng)了我國的綜合國力，而要保持我國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，就必須進(jìn)行不斷的改革，尤其是體制方面的改革，中央指出要深入研究阻礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展的體制因素。對以上巨額的財政收支必須實(shí)行有力的審計監(jiān)督，而監(jiān)督的力度、強(qiáng)度和成效不僅取決于審計力量的多寡和審計人員素質(zhì)的高低，某種意義上更取決于審計體制的優(yōu)劣。那么，我國現(xiàn)行審計體制是否充分發(fā)揮了應(yīng)有的監(jiān)督與制衡作用？還存在哪些缺陷？如果要改應(yīng)如何改革？以下談?wù)勎覀兊目捶ā?br>
    一、國外審計體制的探源及啟迪

    審計體制是指機(jī)構(gòu)設(shè)置（管理體制）、職權(quán)設(shè)置及其運(yùn)行效率的總稱。各國審計體制的形成與其政體有著密切的歷史淵源。目前世界上已有160多個國家和地區(qū)建立了適合自己國情的審計體制。由于各國政治、經(jīng)濟(jì)、歷史不同，形成了各種不同的審計體制或模式（本文將審計體制與審計模式視為同意語）。關(guān)于審計體制的分類，學(xué)術(shù)界有幾種不同的看法，文碩（1996）認(rèn)為有立法型、司法型、行政型和獨(dú)立型四種審計模式，這種觀點(diǎn)一直被學(xué)術(shù)界引用（我們稱為傳統(tǒng)觀點(diǎn)）。但有人認(rèn)為不存在所謂的立法型和獨(dú)立型模式（李金華，2003）。本文仍按傳統(tǒng)觀點(diǎn)對其進(jìn)行考察。

    （一）立法型體制的先驅(qū)——英國

    英國的政體是典型的“三權(quán)分立”并相互制衡的體制：議會行使立法權(quán)，內(nèi)閣行使行政權(quán)，法院行使司法權(quán)。

    英國國家審計產(chǎn)生于對王室收支業(yè)務(wù)的監(jiān)督，是英國人崇尚“自由”的表現(xiàn)，也是貴族與國王斗爭的結(jié)果。早在1215年封建領(lǐng)主為限制國王的權(quán)利，就強(qiáng)迫英王簽訂了著名的《大憲章》文件，其中第12條規(guī)定，國王在沒有征得貴族同意時，不可隨意收取貢賦，說明了國王的權(quán)力受到制約。監(jiān)管國家財政的權(quán)力也由此交給了議會。1668年英國資產(chǎn)階級革命（即“光榮革命”）成功后，1669年頒布的以限制王權(quán)和保障議會權(quán)力的憲法——《權(quán)利法案》，宣告了議會是國家的權(quán)力中心。從此以后，國王附屬于議會，議會可以廢除國王的政治結(jié)果形成了。

    公元1314年，英國國王任命了歷史上第一位國庫主計長。從此以后，歷代王朝都設(shè)立了審計機(jī)構(gòu)，國家審計職責(zé)和權(quán)力得到不斷發(fā)展和加強(qiáng)。1866年的《國庫和審計部法》、1921年的《國庫和審計部法修正案》和1983年的《國家審計法》是審計署開展審計工作的三個重要法律依據(jù)。這三項法律為確保主計審計長的獨(dú)立性提供了法律基礎(chǔ)。其中，1866年6月的《國庫和審計部法案》標(biāo)志著現(xiàn)代英國國家審計體制的建立和第一個立法模式審計制度的誕生。該法案的中心是規(guī)定政府的各項支出應(yīng)由議會領(lǐng)導(dǎo)的主計審計長審核。其后的兩部法案都是在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步完善的結(jié)果。關(guān)于國家審計署的管理體制及職責(zé)和權(quán)限，主要有以下內(nèi)容：審計長是一名議會下院的官員，他依法獨(dú)立地履行職責(zé)；審計長代表議會行使職權(quán)，向議會提交審計報告；為保證審計人員的獨(dú)立性，國家審計署禁止其職員參與各級政黨機(jī)構(gòu)的政治活動，防止將政黨的觀點(diǎn)和立場帶入審計工作；透明度高，審計署的檢查結(jié)果，有權(quán)自行或通過媒體公布。

    立法型審計體制最早產(chǎn)生于英國，其進(jìn)一步完善和成熟是在美國。它是現(xiàn)代政府審計機(jī)構(gòu)中比較普遍的一種形式，加拿大、澳大利亞等國也屬于這一類。

    （二）司法型體制的代表——法國

    在法國，國王擁有至高無上的權(quán)力，其王權(quán)是歐洲專制制度的典范，為加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，早在1256年，法國國王頒布“偉大法令”，要求各城市市長、政府官員在11月11日的前一天攜帶城市收支賬目來到巴黎接受審計。當(dāng)時的審計官是國王任命的精通財經(jīng)、法律和數(shù)學(xué)的教士。1318年法國國王頒布法令，其中規(guī)定：“我命令所有的賬目必須每年審查一次”，并于1320年設(shè)立審計廳，作為皇家的行政法院?？偟目?，法國是一個司法權(quán)力很大的國家，“法皇從來視司法為皇家最光榮的職責(zé)”，故常常親自審判案件或親臨旁聽?？梢?，在法國將審計置于司法系列更顯示出審計的權(quán)威性。這種體制在17世紀(jì)法國著名的法學(xué)家孟德斯鳩所創(chuàng)立的“三權(quán)分立”和“權(quán)力制衡”理論中找到了理論依據(jù)。他認(rèn)為“權(quán)利不能合二為一，不能集于一手”。1807年通過法令決定國家審計院采用最高法院體制，它不僅解決了國家審計機(jī)關(guān)的權(quán)威性問題，也宣告了司法模式審計制度的最終確立。當(dāng)時的審計法院是一個服務(wù)于皇帝的具有權(quán)威性的審計機(jī)構(gòu)。此后，隨著國家政治的現(xiàn)代化發(fā)展，審計法院得到了進(jìn)一步的完善，從皇帝的職權(quán)中分離出來，成為一個獨(dú)立于立法和行政之外的最高審計司法機(jī)構(gòu)，協(xié)助議會和政府監(jiān)督財政收支的貫徹執(zhí)行。

    司法型審計機(jī)構(gòu)具有以下特點(diǎn)：首先，最高審計機(jī)構(gòu)屬于司法系列或具有司法性質(zhì)，它強(qiáng)調(diào)審計機(jī)構(gòu)的權(quán)威性和獨(dú)立性，強(qiáng)化了國家審計的職能與作用。其次，司法型最高審計機(jī)構(gòu)具有顯著的穩(wěn)定性。在這種形式下，審計法院的法官特別是高級法官實(shí)行終身制，它有效地保證了審計機(jī)構(gòu)的穩(wěn)定性與審計方針、政策的一貫性，也有效地保證了最高審計機(jī)關(guān)的人員素質(zhì)和工作質(zhì)量。再次，最高審計機(jī)關(guān)不實(shí)行準(zhǔn)則管理而實(shí)行制度管理，它與財政、公共會計同屬于公共財務(wù)制度，并構(gòu)成大陸派的特點(diǎn)。最后，審計法院把年度審計公共報告上交共和國總統(tǒng)、國民議會和參議院的同時，有權(quán)將其刊登在法蘭西公報（政府公報）上，以引起輿論界和社會的關(guān)注，造成社會輿論監(jiān)督。

    （三）獨(dú)立型審計體制——另一種模式

    德國和日本是比較典型的獨(dú)立型審計模式國家。德意志聯(lián)邦共和國自1714年成立總會計院實(shí)施審計制度，該院當(dāng)時是獨(dú)立于行政部門之外的審計機(jī)構(gòu)。但后來又并入了行政部門，完全失去了獨(dú)立性。直至1824年，國王發(fā)布命令，又使國家審計機(jī)關(guān)獨(dú)立于三權(quán)之外。1950年通過了創(chuàng)建聯(lián)邦審計院的法律，并于1969年修改，規(guī)定了審計機(jī)構(gòu)直接向議會報告工作，使審計法院與立法機(jī)構(gòu)的聯(lián)系越來越密切。但是這個從來不太安分的國家，在1985年又頒布了新的《聯(lián)邦審計法院法》，規(guī)定審計法院既不屬于立法部門，也不屬于司法部門和行政部門，而是一個獨(dú)立的財政監(jiān)督機(jī)構(gòu)，只對法律負(fù)責(zé)，只作顧問，為立法部門和政府提供幫助。但是法院院長和副院長由議會選舉產(chǎn)生，他們擁有公正無私的調(diào)查權(quán)，而沒有處理權(quán)。

    在封建社會，早期德國也是一個專制王權(quán)的君主國，國王權(quán)力極大。這個講究實(shí)用和法制、富有創(chuàng)造性的民族，不但誕生了許多世界級的大科學(xué)家，也有他們引以為豪的德國古典哲學(xué)思想。它地處歐洲，與法國相伴，離英國也不遠(yuǎn)，但他在審計制度創(chuàng)建上卻別具一格，另辟蹊徑，既不照搬立法型，也不完全仿效司法型，而是走出了一條“獨(dú)立審計模式”之路。這種審計模式的主要特點(diǎn)是，國家審計獨(dú)立于立法、司法和行政三權(quán)之外，它與議會沒有領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，也不是政府的職能部門。在審計監(jiān)督過程中，堅持依法審計的原則，客觀公正地履行監(jiān)督職能，只對法律負(fù)責(zé)，不受議會各政黨或任何政治因素的干擾。但對審計出來的問題沒有處理權(quán)，而交與司法機(jī)關(guān)審理。這是它與司法型審計的最大區(qū)別。

    （四）行政體制

    這是一種歷史最悠久的審計類型，即使到了現(xiàn)代仍然有一些國家采用這種形式，如瑞典、中國、泰國、巴基斯坦、沙特阿拉伯和原東歐社會主義國家。這種審計模式的主要特點(diǎn)是：第一，行政體制的審計機(jī)關(guān)隸屬于政府行政部門或隸屬于政府某一部門的領(lǐng)導(dǎo)，如，泰國和中國的審計署是在總理領(lǐng)導(dǎo)下工作的，而巴基斯坦審計長公署則隸屬于財政部門。第二，根據(jù)國家法律賦予的權(quán)限，對政府所屬各部門、各單位的財政預(yù)算和收支活動進(jìn)行審計。它們對政府負(fù)責(zé)，保證政府財經(jīng)政策、法令、計劃和預(yù)算等的正常實(shí)施。第三，行政型最高審計機(jī)構(gòu)時效性強(qiáng)，但其獨(dú)立性不如以上三種國家審計類型。

    （五）國外審計體制選擇的啟迪

    1.各國審計體制是其政治制度的表現(xiàn)，是為其政治制度服務(wù)的。正如文碩（1996）所說：“政治制度制導(dǎo)著國家審計，國家審計承載著政治制度?！比缛龣?quán)分立的國家（美、英、法、德、瑞等），由于具體情況不同，有的議會力量較強(qiáng)，審計機(jī)關(guān)由議會領(lǐng)導(dǎo)，實(shí)行立法型審計模式；有的國家司法意識較強(qiáng)，審計機(jī)關(guān)就隸屬司法系列，這樣才能更好發(fā)揮審計監(jiān)督作用。可見，建立審計模式要因地制宜，不可一概而論。

    2.不論采用何種審計體制以及審計體制如何演變，都是為了達(dá)到權(quán)力制衡的目的和增強(qiáng)審計的獨(dú)立性。這充分說明審計是民主政治的產(chǎn)物，它在完善各國民主政治的道路上，也必然經(jīng)歷由不完善到逐步完善的過程。如英國、美國最初都是行政型模式，但實(shí)踐證明它的獨(dú)立性有限，不能很好發(fā)揮制衡作用，故后來才發(fā)展到立法型；德國開始是立法型，后來一段時間是行政型，再后來最終發(fā)展到了獨(dú)立型。

    3.審計體制本身無所謂“最好”、“最劣”之分，只要適合于本國國情，能真正發(fā)揮經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和制衡作用，就是有效的。例如，立法模式由議會領(lǐng)導(dǎo)，對議會負(fù)責(zé)，而如果某國的議會力量薄弱，議會不能制約總統(tǒng)（國王）或首相（總理），相反總統(tǒng)（國王）能控制議會（有解散議會的權(quán)力），那么，這種國家采取行政型模式或司法型模式比立法型模式更有效；又如獨(dú)立模式，雖然其審計獨(dú)立性很強(qiáng)，但沒有處理處罰權(quán)，只有調(diào)查和建議權(quán)，這也是不足之處。但是總的看，由代表人民利益的議會領(lǐng)導(dǎo)或具有司法職能的審計具有較多的優(yōu)越性，他們獨(dú)立性較強(qiáng)，權(quán)威性較高，能更好發(fā)揮監(jiān)督和制衡的作用。

    4.行政模式審計體制，其明顯的弊端是獨(dú)立性較差，權(quán)威性比較弱。所謂“審計難，處理更難”不能不說與此體制有關(guān)。在經(jīng)濟(jì)全球化，許多國家加入WTO的當(dāng)今世界，必須加強(qiáng)各國審計的獨(dú)立性和權(quán)威性，立法型審計模式是值得借鑒的，但其前提必須有一個強(qiáng)大的議會。我國人大是監(jiān)督“一府兩院”的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，從長遠(yuǎn)看，國家審計機(jī)關(guān)隸屬“人大”是理想和可行的選擇。

    5.審計體制是指審計的一整套制度安排，包括機(jī)構(gòu)設(shè)置、職權(quán)配置和權(quán)力運(yùn)行的有效性等。因此，討論審計體制不應(yīng)只看機(jī)構(gòu)設(shè)置一個方面，或片面強(qiáng)調(diào)級別升格，還應(yīng)考慮其職權(quán)配置是否合理、權(quán)力運(yùn)行是否有效。

    6.體制改革是生產(chǎn)關(guān)系的改革，它作為生產(chǎn)關(guān)系的體現(xiàn)，規(guī)定著人的行為方式和行為空間，這些方面一旦改變，就可能大大促進(jìn)生產(chǎn)力的發(fā)展，審計體制的改革也是這樣。

    7.審計體制受各國法律環(huán)境的制約。歷史的經(jīng)驗表明，審計在其發(fā)展過程中，它發(fā)展速度的快慢、獨(dú)立性的強(qiáng)弱、制衡作用的大小、審計體制的形式、權(quán)威性的高低以及運(yùn)行效率的優(yōu)劣，在很大程度上取決于法律的推動。例如英國，如果沒有1215年封建領(lǐng)主強(qiáng)迫英王簽定了《大憲章》文件和1669年的以限制王權(quán)、保障議會權(quán)力的憲法《權(quán)利法案》，就難以產(chǎn)生現(xiàn)代立法型審計模式；又如法國，如果沒有1256年法國國王頒布的“偉大法令”，就不會有各城市市長和政府官員每年攜帶賬目來到巴黎“自覺”接受審計；再如我國，如果沒有1982年憲法關(guān)于國家建立審計制度的規(guī)定，各級審計機(jī)關(guān)也不可能在1983年陸續(xù)建立。

    二、我國現(xiàn)行國家審計體制及其缺陷

    （一）我國現(xiàn)行審計體制的特點(diǎn)

    我國現(xiàn)行審計體制屬于行政型，因此它具有上述行政型審計體制的一般特點(diǎn)。根據(jù)我國《憲法》和《審計法》的規(guī)定，其具體特點(diǎn)是：國務(wù)院下設(shè)立審計署，在國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下開展工作；審計機(jī)關(guān)實(shí)行雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，“地方各級審計機(jī)關(guān)對本級人民政府和上一級審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)并報告工作，審計業(yè)務(wù)以上級審計機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主”；審計機(jī)關(guān)不僅對同級各部門和下級財政進(jìn)行審計，而且對國有金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)單位進(jìn)行審計；不僅有審計權(quán)，而且有一定的處理處罰權(quán)；審計經(jīng)費(fèi)列入同級財政預(yù)算；預(yù)算執(zhí)行情況和其他財政收支的審計結(jié)果由本級政府向本級人大常委會報告；審計機(jī)關(guān)根據(jù)被審計單位的財政、財務(wù)隸屬關(guān)系，確定審計管轄范圍；在人事任免上，審計長由總理提名、人大常委會任免，地方各級審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人由地方任免。

    （二）我國現(xiàn)行審計體制的缺陷

    1.雙重領(lǐng)導(dǎo)體制難以保證審計獨(dú)立性和審計監(jiān)督職能的充分發(fā)揮。許多人認(rèn)為，現(xiàn)行審計體制下，由于審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的任免權(quán)在本級政府，審計機(jī)關(guān)實(shí)際上是“政府的內(nèi)審機(jī)構(gòu)”，“審財政就是審政府”（蘭平，2003），不明智的領(lǐng)導(dǎo)就認(rèn)為是挑自己的問題和毛病，因此，即使查出了較大的問題，由于考慮到方方面面的關(guān)系，審計部門就存在敢不敢報告的問題，有些問題（往往是較大的問題）在審計部門內(nèi)部就“消化”掉了，即便報告了也難過政府那一關(guān)。因而拿到人大的審計報告就可能是大大“縮水”的報告了。這種情況致使“審計難、審計處理更難”的尷尬局面長期存在。

    2.現(xiàn)行審計管轄范圍導(dǎo)致了審計盲區(qū)的存在。根據(jù)審計管轄范圍，由于一部分中央所屬單位不屬地方審計機(jī)關(guān)管轄，在地縣的省直單位不屬地縣審計機(jī)關(guān)管轄，而上級審計機(jī)關(guān)又無暇顧及，就導(dǎo)致了審計盲區(qū)的存在，潛在著舞弊和損失浪費(fèi)行為。有資料顯示，屬于審計署及其派出機(jī)構(gòu)審計的單位大約有3萬多個，目前每年實(shí)際被審計的單位不到3000個，審計覆蓋面只有10％左右，甚至有不少單位自審計署成立以來還從未接受過審計。另一方面，地方審計機(jī)關(guān)特別是縣級審計機(jī)關(guān)卻無權(quán)審計（項俊波，2001），最典型的如國稅、水利、電力、煙草等行業(yè)。近幾年查出的電力部門嚴(yán)重違紀(jì)的問題就是明證（彭森，2003）。

    3.透明度差。雖然我國審計法規(guī)定，“審計機(jī)關(guān)可以向政府有關(guān)部門通報或者向社會公布審計結(jié)果”，但是，多年來中央和地方審計機(jī)關(guān)查處的大案要案卻鮮有見報見電臺的，這些審計報告往往作為“機(jī)密”鎖藏柜中。而凡民主政治的國家，都提倡勤政、廉政和“陽光政務(wù)”，陽光是最好的消毒劑，也是最有效的監(jiān)督，腐敗最怕陽光。因此西方很多國家的審計報告都是置于規(guī)定的地方供公眾隨時查閱的。透明不僅是民主政治的需要，也是入世后的要求。

    4.縣級審計機(jī)關(guān)存在的必要性值得考慮。審計法規(guī)定，縣以上人民政府設(shè)立審計機(jī)關(guān)，負(fù)責(zé)本行政區(qū)內(nèi)的審計工作。據(jù)了解，在計劃經(jīng)濟(jì)時期，由于各縣都有許多國營企業(yè)，縣審計局還有很多事情要做。實(shí)行市場經(jīng)濟(jì)后，尤其是2000年前后，按中央的“抓大放小”政策，縣里基本沒有國有企業(yè)了，它們都被放掉或改制了?，F(xiàn)在縣審計局只查幾個事業(yè)單位和搞一些領(lǐng)導(dǎo)干部的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，業(yè)務(wù)上較“輕松”。有的地縣審計人員自己也說，縣級審計機(jī)關(guān)在當(dāng)前情況下存在的必要性值得考慮。

    5.審計資源配置不合理。除審計署外，目前我國主要履行或部分履行審計職能的部門和機(jī)構(gòu)，還有中央紀(jì)律檢查委員會、國家監(jiān)察部、財政部監(jiān)督檢查局和證監(jiān)會等。他們按各自的職責(zé)查處不同的單位和個人。中紀(jì)委主要管高級黨員干部的違紀(jì)違法問題，監(jiān)察部主要管行政（一般是非黨員）干部的違紀(jì)違法問題，財政部監(jiān)督檢查局主要管中央企業(yè)和大型企業(yè)的問題，證監(jiān)會主要管上市公司的問題。這些問題中又主要是經(jīng)濟(jì)問題或大多都涉及經(jīng)濟(jì)問題，而查經(jīng)濟(jì)問題、搞經(jīng)濟(jì)監(jiān)督完全是審計部門的職責(zé)。因而多年來的多頭檢查、重復(fù)監(jiān)督和交叉監(jiān)督問題不能被很好解決，使企業(yè)叫苦不迭，這是不合乎十六大精神的，充分說明審計資源需要重新配置。

    三、建立新審計體制的改革思路

    （一）國家審計體制改革的必要性

    以上現(xiàn)行審計體制的缺陷說明，改革現(xiàn)行體制，盡快克服其缺陷，使其與我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及審計環(huán)境的變化相適應(yīng)，勢在必行。首先，改革和完善現(xiàn)行審計體制是貫徹和落實(shí)黨的“十六大”精神的需要。黨的“十六大”報告提出：深化行政管理體制改革，按照精簡、統(tǒng)一、效能的原則和決策、執(zhí)行、監(jiān)督相協(xié)調(diào)的要求，繼續(xù)推進(jìn)政府機(jī)構(gòu)改革，科學(xué)規(guī)范部門職能，合理設(shè)置機(jī)構(gòu)，優(yōu)化人員結(jié)構(gòu)，切實(shí)解決層次過多、職能交叉、人員臃腫、權(quán)責(zé)脫節(jié)和多重多頭執(zhí)法等問題；加強(qiáng)對權(quán)力的制約和監(jiān)督，建立結(jié)構(gòu)合理、配置科學(xué)、程序嚴(yán)密、制約有效的權(quán)力運(yùn)行機(jī)制。其次，改革和完善現(xiàn)行審計體制是深化審計監(jiān)督、增強(qiáng)審計獨(dú)立性、加強(qiáng)權(quán)力制衡的需要?，F(xiàn)行審計體制下存在的問題已經(jīng)在一定程度上影響了審計監(jiān)督的質(zhì)量和效力，阻礙了審計工作的進(jìn)一步深化。而且在現(xiàn)行審計體制下，上述缺陷很難從根本上予以解決。尤其是權(quán)力制衡問題，無數(shù)事實(shí)證明，沒有監(jiān)督的權(quán)力是危險的權(quán)力和極易產(chǎn)生腐敗的權(quán)力，我們必須按中央要求，從經(jīng)濟(jì)決策環(huán)節(jié)開始到執(zhí)行的全過程都要實(shí)行有力的監(jiān)督。因此，改革和完善現(xiàn)行審計體制已是關(guān)系到審計監(jiān)督質(zhì)量能否進(jìn)一步提高、審計工作能否不斷深化、我國國家審計制度能否健康發(fā)展的當(dāng)務(wù)之急。

    （二）國家審計體制改革的基本目標(biāo)和指導(dǎo)思想

    建立高效率的現(xiàn)代國家審計體制是一項復(fù)雜而艱巨的工作，我們既要考慮市場經(jīng)濟(jì)體制的一般要求，也要從我國國情出發(fā)；既要吸收國外成功的經(jīng)驗，也要進(jìn)行審計體制創(chuàng)新。因此，我們認(rèn)為，國家審計體制改革的基本目標(biāo)是：立足我國國情，借鑒西方成功的經(jīng)驗，逐步建立一種與時俱進(jìn)的獨(dú)立性強(qiáng)、能真正起到制衡作用的現(xiàn)代國家審計體制。按照這一目標(biāo)，改革的指導(dǎo)思想應(yīng)該是：符合本國政治體制的要求，最高審計機(jī)關(guān)應(yīng)設(shè)置在核心權(quán)力機(jī)構(gòu)下；能有效完成本國憲法及審計法（需要修改）賦予的職責(zé)，能充分行使憲法與法律賦予的權(quán)力；無論是中央還是地方審計機(jī)關(guān)，都能真正獨(dú)立地開展工作，不受其他部門、團(tuán)體和人員的干擾；有利于提高審計工作質(zhì)量和透明度；有利于各種監(jiān)督機(jī)構(gòu)的資源整合，克服職能交叉、機(jī)構(gòu)分設(shè)和重復(fù)監(jiān)督的問題。

    （三）國家審計體制改革的內(nèi)容與設(shè)想

    1.國情分析。許多審計工作者（項俊波，2001；葉青，2003）指出，我國審計體制改革的最終目標(biāo)和“理想模式”應(yīng)是實(shí)行立法型體制，即人大常委會領(lǐng)導(dǎo)下設(shè)立最高國家審計機(jī)構(gòu)。但是，正如我們前面所說的，要實(shí)行立法型審計體制，前提條件是必須有一個強(qiáng)大的議會（國會或人大）。而從我國的國情來看，我國是“一府兩院”制，共產(chǎn)黨一黨執(zhí)政，它是領(lǐng)導(dǎo)我們各項事業(yè)的核心力量：“中國共產(chǎn)黨的各級領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)是一種政府結(jié)構(gòu)”，并且“是中國政府體制中的一個關(guān)鍵要素”：“在公共權(quán)力的各種結(jié)構(gòu)中，黨中央和國務(wù)院處于‘重心’的地位”（鄢圣華，2002）。可見，雖然人大是監(jiān)督“一府兩院”的權(quán)力機(jī)構(gòu)，但它還不是“政府體制中的一個關(guān)鍵要素”，也不是處于“重心”地位的政府結(jié)構(gòu)。因此，如果在當(dāng)前將最高審計機(jī)關(guān)劃由人大領(lǐng)導(dǎo)，表面上看審計的獨(dú)立性增強(qiáng)了，但是它的權(quán)威性并不一定會提高。同時，由于目前我國人大既不管錢又不管人，如果最高審計機(jī)關(guān)由人大領(lǐng)導(dǎo)，反而有可能使其工作更難開展。所以，實(shí)行立法型審計體制還需要經(jīng)過一個或長或短的過程，至少在目前談?wù)摯耸逻€為時尚早。從國際上看，凡是卓有成效的審計體制，都是置于本國的重要權(quán)力機(jī)構(gòu)和權(quán)威機(jī)構(gòu)下。如果從這一點(diǎn)出發(fā)，我國國家審計署由黨中央或國務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)，是最有權(quán)威性的，也是符合我國國情的?；谝陨戏治?，我國審計體制改革應(yīng)分兩步走：在現(xiàn)階段，對現(xiàn)行審計體制進(jìn)行完善和調(diào)整，以增強(qiáng)獨(dú)立性為主，同時加強(qiáng)審計監(jiān)督力度；待各方面條件成熟后，向立法型體制轉(zhuǎn)變。

    2.學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界關(guān)于調(diào)整和完善現(xiàn)行體制的觀點(diǎn)分析。目前具有代表性的觀點(diǎn)有三個方面：

    （1）過渡觀。即設(shè)立與國務(wù)院、最高人民檢察院、最高人民法院相平行的審計院，實(shí)行“一府三院”制（項俊波，2001），待條件成熟后向立法型轉(zhuǎn)變。他認(rèn)為，新設(shè)立的“審計院”直接向全國人民代表大會及其常委會負(fù)責(zé)并報告工作，同時地方各級人民代表大會下也設(shè)立審計院，直接對地方人民代表大會負(fù)責(zé)和報告工作，業(yè)務(wù)上省級審計機(jī)關(guān)接受中央審計機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)。省以下地方審計機(jī)關(guān)實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)體制，市、縣審計機(jī)關(guān)的人事和業(yè)務(wù)由省級審計機(jī)關(guān)統(tǒng)一管理?？傊埂皣覍徲嫏C(jī)關(guān)與政府行政機(jī)構(gòu)完全剝離”，以真正體現(xiàn)“政府花錢，人民監(jiān)督”的本質(zhì)。

    （2）改名升格觀或改良觀。即將審計署改名為審計部，并在現(xiàn)有基礎(chǔ)上，提升審計署的規(guī)格和地位，在國務(wù)院內(nèi)提升半格，使審計長具有國務(wù)院副總理或國務(wù)委員的地位（葉青，2003）。因為現(xiàn)有名稱（審計署）與國務(wù)院下副部級的直屬事業(yè)單位如新聞出版署、海關(guān)總署等相同，不符合我國國情，不易為人們理解和接受，體現(xiàn)不出應(yīng)有的層次。在實(shí)行審計長負(fù)責(zé)制的同時，延長審計長的任職期限，使其任職期限長于一般政府職能部門行政首長的任職期限。同時，審計署對省級審計機(jī)關(guān)應(yīng)具有直接領(lǐng)導(dǎo)權(quán)和人事安排權(quán)，以增強(qiáng)審計獨(dú)立性、排除地方政府對審計工作及其結(jié)果的干預(yù)。并建議對審計署現(xiàn)有派駐中央各部委審計局進(jìn)行整合，成立審計總局，定為副部級，直屬審計署（或?qū)徲嫴浚╊I(lǐng)導(dǎo)，專司對中央部委本級財政、財務(wù)收支活動的審計。

    （3）維持現(xiàn)狀觀。即目前仍實(shí)行行政體制。“國家審計機(jī)關(guān)隸屬國務(wù)院，這是比隸屬于全國人民代表大會更優(yōu)的安排”（吳聯(lián)生，2002），但要改現(xiàn)行省級審計機(jī)關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)體制為中央審計機(jī)關(guān)垂直領(lǐng)導(dǎo)體制，使其“業(yè)務(wù)上和行政上都直接接受審計署的領(lǐng)導(dǎo)”。劉力云（2002）也認(rèn)為，在中央集權(quán)制國家，作為國家權(quán)力執(zhí)行機(jī)構(gòu)的政府，扮演著國家最高管理機(jī)構(gòu)的角色，“國家審計機(jī)關(guān)隸屬政府是順理成章的”。因此，主張像三權(quán)分立國家那樣，將我國國家審計機(jī)關(guān)隸屬立法機(jī)關(guān)——人大，“缺乏充分的依據(jù)，在現(xiàn)階段也不利于發(fā)揮審計機(jī)關(guān)的作用”。

    3.改革思路設(shè)計。根據(jù)以上分析和我國國情，我們提出以下兩種設(shè)想：

    設(shè)想之一：成立審計院或中央審計委員會。我國國家審計體制改革如果能很快實(shí)現(xiàn)上述第一種觀點(diǎn)，即“一府三院”制，在當(dāng)前和今后一個時期內(nèi)則是比較理想的體制。但這里有兩點(diǎn)值得注意，一是這種體制能否通得過？通過的阻力和可能性有多大？二是不管“兩院”也好，“三院”也好，在我國都是在黨中央的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作，許多涉及省部級領(lǐng)導(dǎo)干部的大案要案，大都是中紀(jì)委點(diǎn)頭后“兩院”才敢搞，否則還是不敢動。因此從獨(dú)立性和權(quán)威性兩方面來看，既然改良觀下審計的獨(dú)立性既不徹底，又使其“夾在政府和人大之間”而“兩難做人”，獨(dú)立模式又“不切合我國習(xí)慣”（項俊波，2001），那么，與其將審計署變?yōu)榈谌齻€“院”，還不如按紅軍時期那樣直接設(shè)立由黨中央領(lǐng)導(dǎo)的“中央審計委員會”。這個設(shè)想似乎有點(diǎn)“離譜”，因為世界各國中沒有哪一個國家的審計機(jī)關(guān)是由政黨領(lǐng)導(dǎo)的。但其實(shí)很好解釋，因為他們是三權(quán)分離、多黨執(zhí)政。我們則不一樣，如前面所說，“中國共產(chǎn)黨的各級領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)是一種政府結(jié)構(gòu)”，并且“是中國政府體制中的一個關(guān)鍵要素”。成立中央審計委員會后，它與中紀(jì)委的關(guān)系是，后者管黨紀(jì)監(jiān)督，前者管經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，雙方相互配合，可謂上上策。但這依賴于中央領(lǐng)導(dǎo)對審計工作的認(rèn)識高度。

    設(shè)想之二：如果設(shè)想一不能實(shí)現(xiàn)，則可考慮實(shí)行“資源重組改良觀”。具體措施是：第一，審計署改名為審計部，仍隸屬于國務(wù)院，但審計長級別為國務(wù)委員級，以增強(qiáng)其權(quán)威性。第二，重組審計資源，將中紀(jì)委、監(jiān)察部、財政部監(jiān)督檢查局等部門中的執(zhí)行審計職能的人全部劃歸審計部，充實(shí)審計部的力量。美國審計總署人數(shù)最多時有5000多人，后來精簡了一些，英國審計署的人數(shù)也比我們多。而我國審計署機(jī)關(guān)僅四、五百人，是美國的十分之一，難怪我們的審計覆蓋面僅10%左右。第三，中央對地方審計機(jī)關(guān)實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)，同時撤消審計署駐各地特派辦，將其合并到當(dāng)?shù)貙徲嫃d。因為，實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)后，地方審計機(jī)關(guān)的獨(dú)立性問題基本解決，人事、業(yè)務(wù)和經(jīng)費(fèi)都由審計部統(tǒng)一安排，因此它與特派辦分設(shè)也就沒有必要。省對地市審計機(jī)關(guān)也實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)，但地市審計機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)由省財政安排。第四，取消縣級審計局，仿照銀行系統(tǒng)內(nèi)部審計的做法，將其審計人員“上收一級”，統(tǒng)統(tǒng)編入地市審計局，業(yè)務(wù)上則“下審一級”。第五，實(shí)行屬地審計原則，改變現(xiàn)行審計管轄范圍，消除審計盲區(qū)。不論中央單位還是省直單位，只要它在哪個地區(qū)就由哪個地區(qū)的審計機(jī)關(guān)進(jìn)行審計，如果有困難，再由上級審計機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)或直接進(jìn)行審計。實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)為實(shí)行屬地審計奠定了基礎(chǔ)。

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