摘要：接連曝光的銀廣廈、瓊民源等事件之后，注冊會計師的審計價值受到了質(zhì)疑，其原因是多方面的，但筆者認為當前上市公司治理結(jié)構(gòu)失衡和注冊會計師審計市場結(jié)構(gòu)不合理是注冊會計師審計價值“注水”的最根本原因，要提高注冊會計師的審計價值，必須創(chuàng)新公司的治理結(jié)構(gòu)和調(diào)整注冊會計師的審計市場結(jié)構(gòu)。

　　關(guān)鍵詞：注冊會計師；審計價值；公司治理結(jié)構(gòu)；審計市場結(jié)構(gòu)

　　注冊會計師（CertifiedPublicAccountant，簡稱CPA），有“市場經(jīng)濟衛(wèi)士”之稱，當前我國的經(jīng)濟信息有70%以上來自于財務會計信息，特別是上市公司的信息披露更來自于注冊會計師的審計報告，公眾對注冊會計師的審計價值寄予很高的期望。然而，近幾年接連曝光的銀廣廈、瓊民源、四川紅光、東方鍋爐等事件，使注冊會計師的審計價值受到了質(zhì)疑，其難以真正起到改善財務會計信息質(zhì)量、保護投資者特別是中小投資者利益的作用。究其原因，不排除制度缺陷、法律保障及人員素質(zhì)等多方面的綜合影響，但本人認為：當前的公司治理結(jié)構(gòu)、注冊會計師審計市場結(jié)構(gòu)與注冊會計師審計關(guān)系的失衡，是注冊會計師審計價值“注水”的最根本原因。本文主要從公司治理結(jié)構(gòu)和注冊會計師審計市場結(jié)構(gòu)兩個角度對注冊會計師審計價值“注水”的表現(xiàn)、成因及其治理進行探析，以期達到拋磚引玉之效。

　　一、注冊會計師審計價值“注水”的突出表現(xiàn)

　?。ㄒ唬└接褂凇敖?jīng)理中心主義”

　　在現(xiàn)行的公司治理結(jié)構(gòu)模式中，股東掌握著對經(jīng)營者的監(jiān)督控制權(quán)，從而也掌握著對審計人的委托權(quán)，審計人員自然能夠保持較高的獨立性，對經(jīng)營者虛計經(jīng)營成果、粉飾財務狀況、損害投資者利益的行為有能力進行深入審查和揭示?？梢哉f這是一種均衡的、正常合理的審計關(guān)系。

　　但隨著企業(yè)經(jīng)營活動的日益復雜化，經(jīng)理人員掌握著更多的有關(guān)公司生產(chǎn)經(jīng)營、財務會計等方面的信息，經(jīng)理階層日漸把持了公司的經(jīng)營管理權(quán)，董事會的控制權(quán)受到削弱，形成了以“經(jīng)理為中心”的公司治理模式。這種模式存在著追求個人不當效用的缺陷，經(jīng)營者由被審計人變成了審計委托人，并決定著審計人的聘用、續(xù)聘、收費等事項，會計師事務所在審計“交易”的契約中明顯處于被動地位。從對20世紀60年代當時英美國家注冊會計師審計的訴訟案件頻發(fā)、職業(yè)界陷入訴訟浪潮的分析表明：審計人員違約、過失或欺詐，在很大程度上要歸因于公司經(jīng)營者基于不良意愿對審計人員施加壓力，對會計報表發(fā)表了不適當?shù)膶徲嬕庖?。這為注冊會計師審計價值“注水”創(chuàng)造了硬件。

　?。ǘo法抵御或有效益的誘惑

　　所謂或有收費，是指服務報酬的收取不是根據(jù)注冊會計師的工作量來計算，而是依據(jù)注冊會計師所提報告或建議的作用大小來確定。例如，以審計報告的意見類型為依據(jù)收取審計費，或按審計后企業(yè)凈資產(chǎn)或凈收益的一定比例收取審計費。這樣，極易誘導注冊會計師放棄應有的公正立場出具有損其他利害關(guān)系人利益的鑒證報告，甚至，在現(xiàn)行審計關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊會計師執(zhí)業(yè)監(jiān)管與制裁機制下，他們在激烈的市場競爭中遷就上市公司，甚至于與上市公司共謀幾乎成了一種理性選擇。因為，共謀受到查處和責令賠償損失的概率很小，得到的收益是確定的，而堅持獨立客觀的立場帶來的未來收益則具有很大的不確定性。正因為如此，在當今會計市場競爭日益激烈的情形下，一些事務所在自身利益的驅(qū)動下，依然以降低執(zhí)業(yè)質(zhì)量、爭取執(zhí)業(yè)數(shù)量來提高經(jīng)濟效益。這為注冊會計師審計價值“注水”創(chuàng)造了軟件。

　　二、注冊會計師審計價值“注水”的成因分析

　?。ㄒ唬┥鲜泄镜墓蓹?quán)結(jié)構(gòu)失衡

　　當前上市公司股權(quán)相對集中于國有獨資或控股企業(yè)，由此產(chǎn)生了許多結(jié)構(gòu)性缺陷。比如，董事會成員主要甚至全部來自作為主發(fā)起人的原國有企業(yè)，且大多又同時為公司的高層經(jīng)營管理人員，董事長兼任總經(jīng)理現(xiàn)象也很普遍，從而形成了嚴重的內(nèi)部人控制問題。董事會設置的先天不足，為上市公司以后的不規(guī)范運作埋下了隱患，無法保證其對公司應盡的忠實和勤勉義務，保障全體股東、特別是弱小股東的利益。此外，公司又缺乏股票期權(quán)之類的長期激勵機制和西方那種經(jīng)理人市場的壓力。經(jīng)營者將不會把主要精力放在研究企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、改善經(jīng)營管理、提高企業(yè)經(jīng)濟效益和長期成長能力上，而是放在如何獲取當前利益上，為此不惜采取短期化行為或操縱會計利潤，粉飾會計報表的不當手段，對注冊會計師獨立審計施加的壓力也隨之增大。上市公司治理結(jié)構(gòu)缺陷對注冊會計師獨立審計構(gòu)成了巨大的壓力。

　?。ǘ┳詴嫀煂徲嬍袌鼋Y(jié)構(gòu)不合理

　　主要表現(xiàn)在以下三方面：一是具有上市公司審計資格的會計師事務所數(shù)量太多，市場集中度過低。上市公司選擇的空間很大，“東方不亮西方亮”，總可以找到愿滿足其不當意愿的事務所提供審計“服務”。二是會計師事務所的審計業(yè)務活動帶著顯著的地域性。我國上市公司由本地會計師事務所審計的比例平均達到79.4%.注冊會計師在執(zhí)行審計時就特別容易受到當?shù)卣牟划敻深A，與當?shù)卣推髽I(yè)存在千絲萬縷利害關(guān)系的注冊會計師及事務所也往往很難抵御政府和企業(yè)的不當壓力。三從業(yè)務領(lǐng)域看，雖然我國會計師事務所除了傳統(tǒng)的審計和會計業(yè)務外，其法定業(yè)務還包括會計咨詢、服務業(yè)務、教育培訓，但目前大部分會計師事務所的主要業(yè)務僅局限在審計和會計業(yè)務，其他法定業(yè)務開展得較少。

　　三、提高注冊會計師審計價值的對策

　　為了提高注冊會計師審計價值，確保其真正成為上市公司財務會計信息的鑒證者、企業(yè)經(jīng)營風險的預警者、投資者利益和證券市場秩序的保護者，必須設法改變注冊會計師審計價值失衡的狀況。根據(jù)上述成因，我們可從創(chuàng)新公司治理結(jié)構(gòu)和調(diào)整注冊會計師審計市場結(jié)構(gòu)兩個重要方面來采取措施，以構(gòu)建均衡的注冊會計師審計價值體系。

　?。ㄒ唬﹦?chuàng)新公司治理結(jié)構(gòu)

　　1.修訂《公司法》，完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)。如取消《公司法》中有關(guān)國有企業(yè)、國有獨資公司方面的“特別待遇”，實現(xiàn)公司股東結(jié)構(gòu)、股本結(jié)構(gòu)的多元化，允許競爭性行業(yè)企業(yè)的國有股份自由流通；建立合理的以董事會為中心的公司治理結(jié)構(gòu)，即取消《公司法》對經(jīng)理職權(quán)設置的條款，改為授權(quán)董事會根據(jù)公司章程規(guī)定，防止經(jīng)理人員凌駕于董事會之上，禁止董事長兼任總經(jīng)理；建立獨立董事制度，改變董事會構(gòu)成單一、被控股股東所控制的局面，抑制執(zhí)行董事濫用職權(quán)，損害公司和中小股東利益的行為；增設限制控股股東權(quán)力的條款，比如規(guī)定控股股東不能占據(jù)全部董事職位，限制控股股東的投票權(quán)等；建立股東派生訴訟制度，加強股東對經(jīng)營管理者的監(jiān)督；等等。與此相關(guān)，國家還應積極推行公司上市的核準制并逐步向注冊制的國際慣例過渡，削弱主管部門和地方政府進行企業(yè)包裝上市的動因；從實質(zhì)上改變經(jīng)理人員的行政官員身份，同時構(gòu)造具有保護投資者利益和激勵經(jīng)營者雙重作用的股票期權(quán)機制，使經(jīng)營者通過追求公司利潤最大化和長期成長性，與追求個人利益最大化相統(tǒng)一。

　　2.引入審計委員會制度，實行新的審計委托關(guān)系。審計委員會制度誕生于美國，1972年3月，美國證券交易委員會（SEC）根據(jù)注冊會計師協(xié)會（AICPA）的建議，發(fā)布了第123號會計系列公告，同意所有上市公司建立由獨立的外部董事組成的審計委員會。1977年，紐約證交所正式要求：每家上市的本國公司，作為其證券交易或繼續(xù)交易的條件，必須在1978年6月30日前建立和保持一個完全由獨立于管理部門并不受任何其他關(guān)系牽連、能獨立進行判斷的董事組成的常設審計委員會；審計委員會履行選擇、聘用和解聘外部審計師的職能，并有權(quán)與外部審計師討論審計計劃和審計結(jié)果、有關(guān)會計和內(nèi)部控制等事項。以大大增強外部審計的獨立性。1999年，AICPA獨立性準則委員會（1997年根據(jù)與SEC達成的共識成立的）發(fā)布的、專門適從于SEC管轄公司的第一號準則公告“與審計委員會討論獨立性問題”，再次強調(diào)了審計委員會對提高外部審計師獨立性的重要意義。鑒于我國上市公司監(jiān)事會職能的局限性，股東大會流于形式（具有普遍性），我們有必要引入由獨立董事組成的審計委員會制度，由審計委員會行使委托和批準解聘審計機構(gòu)、審查審計工作的職權(quán)。

　?。ǘ┱{(diào)整注冊會計師審計市場結(jié)構(gòu)

　　1.加強對公司變更會計師事務所的監(jiān)督。為了防止公司經(jīng)營者用威脅變更電位機構(gòu)的手段逼迫會計師事務所屈從其不合理要求，及時向投資者和公眾披露公司變更審計機構(gòu)的情況是必要的。美國SEC制定的“8-K報告”就規(guī)定了揭示變更獨立審計人員的要求。我國證監(jiān)會頒布的《公開發(fā)行股票公司信息披露實施細則》和《股東大會規(guī)范意見》也作出了這方面的規(guī)定，但很不充分。還應加強對變更會計師事務所的理由、會計師事務所與公司之間在會計準則應用、財務會計信息披露、審計范圍、審計收費等重要事項上存在的意見分歧等方面的揭示。這無論是對提高現(xiàn)任審計人員的獨立地位，還是對警醒投資者注意防范投資風險、后任審計人員注意評估該公司的審計風險，都是極為重要的舉措。中注協(xié)第二期《年報審計情況快報》顯示，在2005年1月22日至1月28日的一周內(nèi)，有9家上市公司發(fā)生了變更會計師事務所的情形，中注協(xié)及時與后任會計師事務所進行了聯(lián)系，了解有關(guān)情況，并提醒其注意審計風險，謹慎執(zhí)業(yè)。這可視為是一種非常積極的信號。

　　2.培育寡占型的上市公司審計市場結(jié)構(gòu)。目前，會計師事務所（包括審計事務所）中注冊會計師不到5人的占大多數(shù)，大多數(shù)的事務所不具備獨立承擔對大型和特大型企業(yè)的審計能力。而且在中國國內(nèi)年收入超過1000萬元的只有40多家。而美國有公共會計師26萬人，英國有18萬人，國際“五大”會計公司的年收入起點就是上億美元，現(xiàn)在最低的也在90億美元以上。基于上市公司審計這種“服務產(chǎn)品”的特殊性（質(zhì)量高低直接影響眾多利害關(guān)系人的利益和社會經(jīng)濟生活秩序）和無差別性（均為按審計準則執(zhí)行的法定審計，各家會計師事務所在同一領(lǐng)域進行競爭）。本人認為構(gòu)造寡占型的審計市場結(jié)構(gòu)是十分有益的。（1）可以減弱審計活動的地域性，避免來自當?shù)卣男姓深A和當?shù)仄髽I(yè)牽制。（2）可大大縮小上市公司的選擇空間，使其難以再采用威脅變更事務所逼其就范的不正當手段。（3）有利于保持審計業(yè)務的連續(xù)性，從而可以通過更準確地評估和控制客戶的審計風險來提高以后審計質(zhì)量，通過利用以前年度審計工作底稿、簡化重復性的首次審計時已實施的審計程序、提高搜集和鑒別審計證據(jù)的效率來降低后續(xù)審計成本（并使首次審計的固定成本得到分攤），增加事務所的利潤。這樣，就避免了事務所因?qū)徲嬅\的不確定性易出現(xiàn)的短期化行為及對審計質(zhì)量的損害問題（不愿意投入必要的審計人力和財力）。（4）可以據(jù)此形成若干家規(guī)模很大的會計師事務所或組建大型行業(yè)集團，增強其保持獨立性的實力并實現(xiàn)其規(guī)模經(jīng)營的經(jīng)濟性。

　　實現(xiàn)寡占型的審計市場結(jié)構(gòu)應當發(fā)揮政府的作用，如由財政部門和證券監(jiān)管部門聯(lián)合發(fā)文提高上市公司審計市場的準入標準，比如要求事務所具備30名有證券從業(yè)資格的注冊會計師、有若干年上市公司審計資歷且沒有被處罰的記錄等，以促使事務所進行合并和聯(lián)合，不斷擴大規(guī)模和提高市場占用率。

　　另外，進一步開放會計服務市場，通過辦好中外合作所和發(fā)展國際知名會計公司的中國成員所，這對改變我國審計市場的成份結(jié)構(gòu)，增強上市公司審計獨立性和客觀性也是十分必要的。

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