我國加入世界貿(mào)易組織 WTO 后，國有企業(yè)要加快改制和轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)機(jī)制步伐，按國際通行的規(guī)范公司制即現(xiàn)代企業(yè)運(yùn)作，國有企業(yè)面臨新的問題和挑戰(zhàn)。本文擬對此進(jìn)行探討，提出對策。

　　一、加入WTO企業(yè)審計(jì)面臨的挑戰(zhàn)

　　中國加入WTO 后，外資和民營企業(yè)將會(huì)有一個(gè)較大發(fā)展，混合經(jīng)濟(jì)的成份會(huì)增加，資本市場、資金市場、產(chǎn)權(quán)市場會(huì)更加開放，出現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)權(quán)的多元化，經(jīng)濟(jì)利益主體的多元化，資產(chǎn)經(jīng)營委托代理聯(lián)系的多樣化，經(jīng)營者報(bào)酬以現(xiàn)金股份等形式多樣化，經(jīng)濟(jì)資源的流動(dòng)組合的市場化等情況。為防止腐敗和舞弊，提高經(jīng)濟(jì)效益，維護(hù)體制轉(zhuǎn)型過程的經(jīng)濟(jì)秩序，強(qiáng)化國有企業(yè)經(jīng)營管理者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任就要加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，同時(shí)要改變計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式下企業(yè)審計(jì)單純查處財(cái)務(wù)收支中的違法違紀(jì)的傾向，將審計(jì)的重點(diǎn)放在大型骨干國有企業(yè)的經(jīng)常性審計(jì)監(jiān)督和對重大突出問題的專項(xiàng)審計(jì)監(jiān)督。審計(jì)的對象和方法要與國際慣例接軌。

　　二、國有企業(yè)審計(jì)的國際慣例

　　國際最高審計(jì)組織利馬宣言指出“公共資金的管理意味著一種委托關(guān)系，因此，有公共財(cái)務(wù)管理就一定要有審計(jì)”。東京宣言指出“隨著公共部門活動(dòng)和政府為追求發(fā)展所用開支的增加，隨著公共企業(yè)的發(fā)展和地方行政當(dāng)局自主權(quán)的擴(kuò)大以及某些國家私有化趨勢的加劇，公共會(huì)計(jì)責(zé)任制的特性、范圍和廣度現(xiàn)在已擴(kuò)大到更廣的領(lǐng)域”。不同國家的經(jīng)濟(jì)制度和社會(huì)情況盡管不同，但隨著政府為追求經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)行大量投資和公營企業(yè)活動(dòng)的不斷增長，政府更加重視對公營企業(yè)的管理，為提高經(jīng)營效益，其中一個(gè)有效的辦法是在明確公營企業(yè)與政府投資者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任、財(cái)產(chǎn)權(quán)利、經(jīng)營自主權(quán)和績效目標(biāo)的基礎(chǔ)上，對公營企業(yè)及其經(jīng)營者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況和經(jīng)營績效進(jìn)行定期審計(jì)監(jiān)督，審查企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，檢查會(huì)計(jì)和績效標(biāo)準(zhǔn)及法紀(jì)的執(zhí)行情況，評價(jià)受托經(jīng)管公共財(cái)產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)、效率和效果，以促使公營部門的財(cái)務(wù)信息和全面經(jīng)濟(jì)責(zé)任得到改進(jìn)。隨著企業(yè)改革的深化，我國國有企業(yè)制度將與國際上的公營企業(yè)制度接軌，進(jìn)一步明確國家對企業(yè)以投入資本額為限的財(cái)產(chǎn)責(zé)任和企業(yè)對獨(dú)立支配的法人財(cái)產(chǎn)及其凈資產(chǎn)承擔(dān)保值增值的責(zé)任，完善國有資產(chǎn)投資主體和法人財(cái)產(chǎn)運(yùn)營主體之間的責(zé)任關(guān)系，從過去政府對企業(yè)的直接管理向?qū)匈Y產(chǎn)經(jīng)營責(zé)任的監(jiān)督轉(zhuǎn)變，客觀上要求參照國際慣例，一方面政府審計(jì)要站在國家出資者的角度，加強(qiáng)對國有資產(chǎn)保值增值經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面審計(jì)監(jiān)督。另一方面社會(huì)審計(jì)組織面向社會(huì)公眾以獨(dú)立審計(jì)的角度鑒證、監(jiān)督所有企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允、合法、一致性。

　　三、對策

　?。ㄒ唬└倪M(jìn)企業(yè)審計(jì)方法國有企業(yè)占有、利用國家有限的資源，在進(jìn)行經(jīng)營的過程中，不僅要遵守財(cái)經(jīng)法規(guī)，以維護(hù)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)秩序和國家權(quán)益，更為重要的還要看其對資產(chǎn)經(jīng)營的有效性，這都是企業(yè)經(jīng)營者及法人代表應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)營責(zé)任。當(dāng)前，我國國有資產(chǎn)大量流失、偷漏截留國家稅收利潤等違紀(jì)問題，屢查屢犯，屢禁不止，有些企業(yè)甚至瀕臨破產(chǎn)，而經(jīng)營眷卻不承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任，有的還易地升官。這與缺乏經(jīng)濟(jì)責(zé)任觀念和對經(jīng)濟(jì)責(zé)任的有效監(jiān)督有很大的關(guān)系。這就要求政府審計(jì)在監(jiān)督企業(yè)財(cái)務(wù)收支合法性、合規(guī)性的基礎(chǔ)上，應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)對國有資產(chǎn)保值增值責(zé)任的審計(jì)監(jiān)督，以促使其提高國有資產(chǎn)的運(yùn)營效益，增加資本積累。

　　要加強(qiáng)對企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)監(jiān)督，一是結(jié)合推行資產(chǎn)經(jīng)營責(zé)任制，使經(jīng)濟(jì)責(zé)任人格化，明確企業(yè)法人代表及主要經(jīng)營者對企業(yè)全部法人財(cái)產(chǎn)及其凈資產(chǎn)的保值增值狀況承擔(dān)經(jīng)營責(zé)任，改變以往集體負(fù)責(zé)，實(shí)質(zhì)人人都不愿負(fù)責(zé)的模糊責(zé)任虛置狀態(tài)。明確審計(jì)的對象是企業(yè)的財(cái)務(wù)收支及法人代表的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并在審計(jì)通知書和審計(jì)報(bào)告中予以明確，通過定期審計(jì)和離任審計(jì)形成制度，以加強(qiáng)責(zé)任監(jiān)督，增強(qiáng)責(zé)任觀念。二是明確對國有資產(chǎn)保值增值責(zé)任及審計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容。國有資產(chǎn)包含國家對國有企業(yè)各種形式的投資以及投資收益形成或經(jīng)依法認(rèn)定取得的國家所有者權(quán)益和其它國有財(cái)產(chǎn)。在財(cái)務(wù)報(bào)告中具體包括實(shí)收資本、資本公積金、盈余公積金和末分配利潤等。國有資產(chǎn)保值是指企業(yè)在考核期內(nèi)期末國家所有者權(quán)益等于期初國家所有者權(quán)益，如果期末額小于期初額，實(shí)質(zhì)就是蝕本。國有資產(chǎn)增值是指企業(yè)在考核期內(nèi)期末國家所有者權(quán)益大于期初國家所有者權(quán)益。評價(jià)保值增值的狀況及實(shí)現(xiàn)的途徑和潛力，還應(yīng)參考國有資產(chǎn)的經(jīng)營效益指標(biāo)；凈資產(chǎn)收益率（稅后凈利除以所有者權(quán)益）；總資產(chǎn)報(bào)酬率（稅后凈利加利息支出除以資產(chǎn)總額）；成本費(fèi)用率（利潤總額除以成本費(fèi)用總額）以及資本結(jié)構(gòu)指標(biāo)；產(chǎn)權(quán)負(fù)債比率（負(fù)債總額除以所有者權(quán)益）。

　　審計(jì)資產(chǎn)保值增值的經(jīng)濟(jì)責(zé)任時(shí)，首先要通過財(cái)務(wù)審計(jì)審查企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中反映的資產(chǎn)負(fù)債和損益是否真實(shí)。其次，在財(cái)務(wù)報(bào)告反映信息真實(shí)性的基礎(chǔ)上，再計(jì)算、分析國有資產(chǎn)保值增值指標(biāo)和國有資產(chǎn)的經(jīng)營效益指標(biāo)，并同近期財(cái)政部通知發(fā)布的“國有資本金績效評價(jià)指標(biāo)”以及授權(quán)監(jiān)督機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的考核標(biāo)準(zhǔn)相對照，確認(rèn)企業(yè)保值增值指標(biāo)的完成情況，作出評價(jià)，提出建議，同時(shí)對企業(yè)法人代表的經(jīng)營業(yè)績作出評價(jià)，并寫進(jìn)審計(jì)報(bào)告，以解脫或明確企業(yè)法人代表的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，作為確定其年薪、升降、留任和獎(jiǎng)懲的依據(jù)。再次，增加審計(jì)產(chǎn)權(quán)責(zé)任的內(nèi)容，國家審計(jì)機(jī)關(guān)當(dāng)前對企業(yè)審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)放在摸清家底，清產(chǎn)核資，強(qiáng)化對企業(yè)產(chǎn)權(quán)改革的審計(jì)監(jiān)督，以明晰企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系，促使企業(yè)政企分開，促進(jìn)產(chǎn)權(quán)流動(dòng)，防止國有資產(chǎn)流失現(xiàn)象的發(fā)生，核實(shí)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益的真實(shí)性，評價(jià)企業(yè)對國有資產(chǎn)的保值和增值狀況；繼續(xù)加強(qiáng)對企業(yè)遵守財(cái)經(jīng)法規(guī)情況的審計(jì)，突出對占有和使用國有資產(chǎn)數(shù)額較多、虧損較大和接受國家財(cái)政補(bǔ)貼較多企業(yè)的審計(jì)監(jiān)督，檢查有無企業(yè)經(jīng)營管理不善，邊續(xù)兩年虧損或虛盈實(shí)虧而虧損額繼續(xù)增加的問題和股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)處置、對外投資中的不公平交易隱藏的腐敗和瀆職問題，及國有資產(chǎn)流失問題。

　?。ǘ┘訌?qiáng)對社會(huì)審計(jì)組織的再監(jiān)督隨著產(chǎn)權(quán)多元化、融資渠道多樣化，客觀要求社會(huì)審計(jì)獨(dú)立、公正地審計(jì)、鑒證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，需要全面推行注冊會(huì)計(jì)師對所有企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，適應(yīng)建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，為投資人、債權(quán)人服務(wù)；為企業(yè)進(jìn)入市場提供系列服務(wù)。

　　由于我國從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟(jì)的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期較短，會(huì)計(jì)事務(wù)所缺乏長期觀念，短期經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)促使違背職業(yè)道德和原則，中介機(jī)構(gòu)數(shù)量繁多，同業(yè)惡性競爭，再加上企業(yè)轉(zhuǎn)制后，國有企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)不健全，未發(fā)揮有效的權(quán)力制衡作用，存在“內(nèi)部人控制”，企業(yè)總經(jīng)理等負(fù)責(zé)人可能要求事務(wù)所欺騙股東，偷漏稅收，審計(jì)僅是為應(yīng)付行政法規(guī)的例行要求，審計(jì)委托和付費(fèi)者不是股東，而是企業(yè)經(jīng)營者，拿誰的錢，按誰的意愿辦事。委托業(yè)務(wù)本身缺乏強(qiáng)制真實(shí)性的內(nèi)在動(dòng)機(jī)。目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)存在混亂、作假問題。在目前的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌、企業(yè)轉(zhuǎn)制過渡階段，客觀上需要具有高度獨(dú)立性、權(quán)威性、專業(yè)性并和被審計(jì)企業(yè)無收費(fèi)利益關(guān)系的國家審計(jì)機(jī)關(guān)對社會(huì)審計(jì)組織的審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評估報(bào)告、驗(yàn)資驗(yàn)證報(bào)告的真實(shí)性和業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督檢查，并對發(fā)現(xiàn)的作假違紀(jì)問題，到委托企業(yè)進(jìn)行審計(jì)調(diào)查。代表國家行使對社會(huì)審計(jì)組織的再監(jiān)督，提高社會(huì)審計(jì)的質(zhì)量，維護(hù)國家及社會(huì)公眾利益和投資者合法權(quán)益。

　?。ㄈ┙Y(jié)合企業(yè)改制的新問題開展專項(xiàng)審計(jì)和審計(jì)調(diào)查隨著投資形式的多樣化，經(jīng)濟(jì)利益主體的多元化，分配形式的多樣化，企業(yè)資金流轉(zhuǎn)的環(huán)節(jié)多，資金關(guān)系復(fù)雜，財(cái)務(wù)管理的漏洞多，控制的難度加大，相應(yīng)的管理政策和措施會(huì)跟不上，出現(xiàn)傾向性的問題，如多環(huán)節(jié)、多渠道投資轉(zhuǎn)移國有資產(chǎn)，截留私分資產(chǎn)收益，利用企業(yè)資金炒股，私分收益，虛假上市，私分炒買原始股，低價(jià)出售轉(zhuǎn)移國有產(chǎn)權(quán)及資產(chǎn)，幕后交易損公肥私，企業(yè)負(fù)責(zé)人弄虛作假，騙取效益年薪或股票期權(quán)，貪污、挪用國有資金等問題。為防止腐敗，加強(qiáng)對企業(yè)產(chǎn)權(quán)代表和經(jīng)營者的個(gè)人經(jīng)營行為的監(jiān)督，就要加強(qiáng)財(cái)經(jīng)法紀(jì)的專項(xiàng)審計(jì)。為及時(shí)調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)的新問題，提出對策，也要有針對性地對傾向性的問題開展專題審計(jì)和審計(jì)調(diào)查。

　?。ㄋ模┱_處理經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)的關(guān)系保值增值責(zé)任審計(jì)是在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)基礎(chǔ)上內(nèi)容的擴(kuò)展和審計(jì)目標(biāo)的深化，需要正確處理以下幾種關(guān)系：

　　一是合法性審計(jì)與真實(shí)性審計(jì)相結(jié)合。市場經(jīng)濟(jì)下投資主體的多元化和資金來源渠道的多樣化要求財(cái)務(wù)信息滿足社會(huì)公眾決策的多方面需要，首先考慮的是真實(shí)性。但財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性必須建立在符合統(tǒng)一的財(cái)經(jīng)法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，因此，當(dāng)前審計(jì)的重點(diǎn)是國有企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、損益的真實(shí)性、合法性、有效性。要在過去重點(diǎn)對財(cái)務(wù)收支和收益分配的合法性審計(jì)的基礎(chǔ)上，學(xué)習(xí)國外的計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)，抽樣審計(jì)、分析性復(fù)核、函證查詢、抽盤存貨、倒軋銷貨成本等審計(jì)方法，加強(qiáng)對存量資產(chǎn)的盤存審計(jì)和長期投資和投資收益、股權(quán)變動(dòng)等方面的審計(jì)。

　　二是財(cái)務(wù)審計(jì)與效績審計(jì)相結(jié)合。

　　按照對國有資產(chǎn)保值增值責(zé)任的要求，一方面企業(yè)必須遵守國家財(cái)經(jīng)法規(guī)，自主經(jīng)營；另一方面要求企業(yè)對國家投入的資源充分利用，高度重視資金使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性，把經(jīng)濟(jì)效益放在首位，使資金不斷增值?？冃徲?jì)主要檢查資源利用的經(jīng)濟(jì)性，即節(jié)約資源；效率性，即以較少的投入得到較大的產(chǎn)出；效果性，即把使用價(jià)值達(dá)到預(yù)期的經(jīng)營目標(biāo)和政府核定的績效指標(biāo)。所以，對保值增值的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的監(jiān)督和經(jīng)營者業(yè)績的評價(jià)最終要落實(shí)到績效審計(jì)上?？冃徲?jì)只有在通過財(cái)務(wù)審計(jì)核實(shí)信息的基礎(chǔ)上才能有效進(jìn)行，否則會(huì)出現(xiàn)虛盈實(shí)虧、假數(shù)虛算的不良現(xiàn)象，這都依賴于財(cái)務(wù)審計(jì)。目前，需確定績效審計(jì)準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)部門事前要參與資產(chǎn)管理部門對企業(yè)責(zé)任指標(biāo)及考核方法的確定，事中結(jié)合資產(chǎn)經(jīng)營監(jiān)督機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的保值增值考核指標(biāo)，在年度審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)報(bào)告中增加對資產(chǎn)保值增值指標(biāo)審計(jì)評價(jià)的內(nèi)容。在具體審計(jì)項(xiàng)目中特別要重視對成本審計(jì)，以及實(shí)物和股權(quán)投資的效益審計(jì)，以經(jīng)營成本和投資成本為龍頭，應(yīng)用投入產(chǎn)出和成本效益分析做好資產(chǎn)經(jīng)營績效審計(jì)。事后出具權(quán)威性的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告。

　　三是財(cái)務(wù)審計(jì)與內(nèi)控制度審計(jì)相結(jié)合。

　　推行資產(chǎn)經(jīng)營責(zé)任制后，圍繞資產(chǎn)增值的經(jīng)營目標(biāo)，企業(yè)管理將以資金管理和成本管理為中心，更加重視財(cái)務(wù)控制。企業(yè)內(nèi)控制度是一個(gè)完整的財(cái)務(wù)控制體系，是企業(yè)管理的基礎(chǔ)?，F(xiàn)代審計(jì)的一個(gè)重要標(biāo)志是審計(jì)時(shí)對內(nèi)控制度進(jìn)行測試和評價(jià)，確定重點(diǎn)審計(jì)范圍并幫助被審企業(yè)完善內(nèi)控制度，加強(qiáng)資金等方面的管理，做好國有資產(chǎn)保值增值的基礎(chǔ)工作，保護(hù)國有資產(chǎn)安全、完整。

　　四是對企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)監(jiān)督與國有資產(chǎn)經(jīng)營公司責(zé)任審計(jì)再監(jiān)督相結(jié)合。

　　在明晰產(chǎn)權(quán)，確定出資者和法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的過程中，國資公司的官員代表國家對企業(yè)行使管理和控股權(quán)，僅僅是受國家委托監(jiān)管國有資產(chǎn)，并不是最終剩余利潤的索取者和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者。特別目前對他們的監(jiān)督約束不完善，他們有權(quán)力任命經(jīng)理，卻不對這種任命的后果負(fù)責(zé)，不承擔(dān)蝕本破產(chǎn)的完全責(zé)任。這種權(quán)力與責(zé)任不對稱，如不進(jìn)行有效的監(jiān)督，一方面可能造成他們與企業(yè)的內(nèi)部成員勾結(jié)形成“內(nèi)部人控制”，損害國家利益；使原來的“政企不分”弊端可能演變成更加厲害的“政資不分”。通過完善對經(jīng)營性企業(yè)和國有經(jīng)營公司的聯(lián)合審計(jì)，促進(jìn)公司健全法人治理結(jié)構(gòu)及約束制衡機(jī)制。