摘　要：“受托責(zé)任”的產(chǎn)生是審計產(chǎn)生和發(fā)展的內(nèi)核，并隨人類社會發(fā)展和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展，文章分別敘述了國家審計、民間審計、內(nèi)部審計的發(fā)展歷史。并在回顧歷史的基礎(chǔ)上總結(jié)了各自發(fā)展的一般規(guī)律，體現(xiàn)了國家審計作為國家政權(quán)組織中不可或缺的重要組成部分，在各國家民主發(fā)展進(jìn)程過程中和反對官僚主義中的作用；民間審計作為社會權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)中重要的一方，在各國市場經(jīng)濟(jì)、尤其是資本市場中的作用；內(nèi)部審計作為企業(yè)經(jīng)營管理的一重要職能部門在加強(qiáng)企業(yè)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益中的作用。再在此規(guī)律的基礎(chǔ)上，對審計的未來發(fā)展趨勢進(jìn)行了預(yù)測。

　　關(guān)鍵詞：國家審計　民間審計　內(nèi)部審計　發(fā)展規(guī)律

　　一、國家審計的產(chǎn)生、發(fā)展及其規(guī)律

　　1.國家審計的產(chǎn)生。從私有制的產(chǎn)生到國家的出現(xiàn)形成了以上對下的“委托管理關(guān)系”，而導(dǎo)致的“受托責(zé)任”的出現(xiàn)是國家審計起源的前提條件。

　　原始社會中，人們之間是一種僅僅能夠維持生存的最低生活水平的一種“自由”“平等”關(guān)系。隨著生產(chǎn)力的發(fā)展，有了剩余產(chǎn)品，私有制開始出現(xiàn)，原有的人與人之間的關(guān)系被新的生產(chǎn)關(guān)系（責(zé)任關(guān)系）取代，人類進(jìn)入了奴隸社會、封建社會國家產(chǎn)生。此后，國王作為其統(tǒng)轄范圍內(nèi)的所有者將其擁有的財富委托給其控制的官吏管理，從而也就形成了官吏對國王的“委托責(zé)任”，這種責(zé)任包括政治責(zé)任、行政責(zé)任、法律責(zé)任和經(jīng)濟(jì)責(zé)任，其中經(jīng)濟(jì)責(zé)任是主要的。國王為了檢查官吏是否忠實地履行了經(jīng)濟(jì)責(zé)任，便委派一些兼職或?qū)Ｂ毴藛T代替他們進(jìn)行檢查工作，這種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的行為就是早期的國家審計。這種審計是一種從上至下的監(jiān)督體制，即是我們所稱的專制制度下的傳統(tǒng)國家審計，它是一種向上的審計結(jié)構(gòu)。監(jiān)督逐級向上負(fù)責(zé)，最后集中到一人或數(shù)人之手。

　　2.國家審計的發(fā)展。1640年英國發(fā)生了資產(chǎn)階級民主革命，推翻了英國封建主義的專制統(tǒng)制，這是人類歷史上資本主義對封建主義的第一次重大勝利，從而揭開了人類政治史上世界革命的序幕?！懊裰鳌比〈恕皩Ｖ啤?，各國紛紛走向了國家現(xiàn)代化之路并逐漸實現(xiàn)了國家從專制制度向民主政治的轉(zhuǎn)化。而民主政治的最基本原則是“分權(quán)制衡”，正是這種“分權(quán)制衡”的國家政治體制使“受托責(zé)任”關(guān)系發(fā)生了根本性的變化，不再是“一人之上，萬人之下”的責(zé)任關(guān)系，而是一種“主權(quán)在民”的新型責(zé)任關(guān)系。正是這一近代民主政治斗爭所導(dǎo)致“經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系”的演變，推動了國家審計從傳統(tǒng)走向現(xiàn)代，從而改變了國家審計的走向。

　　專制制度下的傳統(tǒng)國家審計，是一種向上的審計結(jié)構(gòu)，監(jiān)督逐級向上負(fù)責(zé)，最后集中到一人或數(shù)人之手。而民主政治制度下的現(xiàn)代審計制度是一種向下的審計結(jié)構(gòu)，監(jiān)督權(quán)對下負(fù)責(zé)，代表“民”對“官”進(jìn)行審計監(jiān)督制約。

　　3.國家審計的發(fā)展規(guī)律?！笆芡胸?zé)任”的產(chǎn)生是國家審計產(chǎn)生和發(fā)展的起點(diǎn)和前提條件。國家審計產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的確立，并隨著社會政治經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，責(zé)任關(guān)系也發(fā)生演變。責(zé)任關(guān)系演變和發(fā)展的內(nèi)在動力是民主政治的發(fā)展，即國家審計是有統(tǒng)一圓心的兩個層面所構(gòu)成。外顯的表層結(jié)構(gòu)是以實存狀態(tài)呈現(xiàn)與社會的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形態(tài)，主要包括國家審計組織機(jī)構(gòu)、審計人員、審計法規(guī)、審計方法和技術(shù)。內(nèi)在的深層結(jié)構(gòu)是政治制度，從一定意義上說，這是只能感受的隱形結(jié)構(gòu)。事實上，二者是相互滲透，政治制度制導(dǎo)著國家審計，國家審計承載著政治體制。

　　總之，社會政治愈民主，經(jīng)濟(jì)愈發(fā)展，國家審計愈重要。這就是國家審計的發(fā)展規(guī)律。

　　二、民間審計產(chǎn)生、發(fā)展及其規(guī)律

　　1.民間審計的產(chǎn)生。如果說國家審計是國家政治制導(dǎo)的結(jié)果，則民間審計是由于社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而制導(dǎo)的結(jié)果，并隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展。18世紀(jì)中葉的英國工業(yè)革命導(dǎo)致以所有權(quán)和管理權(quán)相分離為重要特征的股份公司蓬勃出現(xiàn)，標(biāo)志著社會經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中股東和債權(quán)人與企業(yè)管理當(dāng)局之間新型“經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系”的確立，從而產(chǎn)生了民間審計產(chǎn)生和演化的“驅(qū)動力”。以1720年英國“南海公司”舞弊案為起點(diǎn)，1721年查爾斯·斯耐爾出具了世界第一份審計報告，從而揭開了民間審計走向現(xiàn)代的序幕。

　　實際上，民間審計作為法定制度框架的形成在很大程度上應(yīng)歸因于經(jīng)濟(jì)危機(jī)和公司法的推動。作為民間審計產(chǎn)生的先驅(qū)———英國，由于1720年“南海公司”舞弊案導(dǎo)致了世界第一份審計報告的產(chǎn)生，同時促使英國政府頒布了《泡沫公司取締法》禁止成立股份公司。工業(yè)革命后，在1825年英國議會廢除了該法律。從此，股份公司的發(fā)展一發(fā)不可收拾以至達(dá)到失控的狀態(tài)，經(jīng)濟(jì)危機(jī)頻繁發(fā)生。為了保護(hù)投資者利益和促進(jìn)國家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府才考慮制定法案對股份公司進(jìn)行社會性的監(jiān)督，以維護(hù)資本市場的完整性和穩(wěn)定性。1863年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)導(dǎo)致了1844和1845公司法的出臺，規(guī)定了公司的監(jiān)事審計制度；1847年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)帶來了1855和1856年公司法的頒布，規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表的標(biāo)準(zhǔn)格式并規(guī)定由會計師擔(dān)任監(jiān)事；1857年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，使議會推出了1862年的公司法，會計師的地位得到進(jìn)一步的鞏固，規(guī)定由會計師來監(jiān)督董事，實現(xiàn)了民間審計的一次重大轉(zhuǎn)折。從此以后，民間審計得到蓬勃發(fā)展，民間審計組織紛紛建立，近代民間審計的基本框架逐漸形成。

　　2.民間審計的發(fā)展。民間審計誕生于英國，發(fā)展于美國，并在美國發(fā)展成熟而形成現(xiàn)代民間審計，然后走向世界各國共同開創(chuàng)了民間審計的新時代。

　　美國的民間審計是以1748年詹姆斯·帕克向富蘭克林提出的《您與哈氏賬目一覽表》為起點(diǎn)而發(fā)展的。隨后在1882年美國第一個民間審計組織“美國公共會計師協(xié)會”成立；1897年，全美注冊會計師協(xié)會成立；1916年創(chuàng)立美利堅合眾國會計師協(xié)會，到1957年這一民間組織改名為美國注冊會計師協(xié)會（AICPA），至此美國建立了一完整的現(xiàn)代民間審計體系。

　　實際上，當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重心從英國轉(zhuǎn)到美國后，民間審計的發(fā)展也由英國傳到美國，而民間審計的范圍、審計目標(biāo)、審計技術(shù)都得到徹底的改變。并且形成了現(xiàn)代民間審計的三大支柱：內(nèi)部控制、審計標(biāo)準(zhǔn)和會計準(zhǔn)則。

　?。?）范圍的演變。20世紀(jì)初，美國的經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，股份公司規(guī)模不斷擴(kuò)大，原來的詳細(xì)審計已無法適應(yīng)。1929年美國會計師協(xié)會發(fā)布了《財務(wù)報表的驗證》，確立了資產(chǎn)負(fù)債表審計的程序，實現(xiàn)了從英式詳細(xì)審計向資產(chǎn)負(fù)債表審計的轉(zhuǎn)變。同時提出了將審計范圍與評價審查企業(yè)內(nèi)部控制聯(lián)系起來，并于20實際20年代開始運(yùn)用。實際上，“資產(chǎn)負(fù)債表審計”一詞是蒙哥馬利早在1911年的《美國經(jīng)營手冊》就已提出。1929年至1933年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)使美國政府認(rèn)識到缺乏可靠的財務(wù)報表是經(jīng)濟(jì)危機(jī)根源之一，因此在此后的1933年的《證券法》和1934年的《證券交易法》中規(guī)定所有的上市公司必須接受注冊會計師的審計，且審計的范圍是全部會計報表。

　?。?）審計方法的演變。在美國，民間審計方法實現(xiàn)了從英式詳細(xì)審計向抽樣審計的轉(zhuǎn)變，從傳統(tǒng)的賬表基礎(chǔ)審計向制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷霓D(zhuǎn)變。而這種轉(zhuǎn)變是在企業(yè)實施科學(xué)管理、建立健全內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上，民間審計對內(nèi)部控制制度的充分利用來實現(xiàn)的。第一次認(rèn)識到內(nèi)部控制制度對民間審計重要性的人是英國審計學(xué)家L·R迪克西，在他1905年出版的《迪克西審計學(xué)》中就提到“合理的內(nèi)部控制系統(tǒng)可以減輕詳細(xì)審計工作”。但直到40年代內(nèi)部控制制度才得到民間審計的重視，從而形成了以評價內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的制度基礎(chǔ)審計，隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和公眾風(fēng)險意識的增加，進(jìn)而形成了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?949年美國會計師協(xié)會出版的《內(nèi)部控制制度》第一次正式公布了內(nèi)部控制制度的含義，并在隨后將內(nèi)部控制制度分為“會計控制”和“業(yè)務(wù)控制”，從此將內(nèi)部控制制度導(dǎo)入審計系統(tǒng)，標(biāo)志著現(xiàn)代審計的興起。

　?。?）審計標(biāo)準(zhǔn)的形成。審計標(biāo)準(zhǔn)就是對審計機(jī)構(gòu)和審計人員自身素質(zhì)和工作質(zhì)量提出的要求，是據(jù)以指導(dǎo)審計行為的一般原則或規(guī)范，旨在確保審計工作的社會可靠性。

　　1929年AIA“財務(wù)報表的驗證”的出版，在確立了資產(chǎn)負(fù)債表審計程序的同時強(qiáng)調(diào)突出了審計標(biāo)準(zhǔn)。而1938年的“羅賓斯公司”倒閉案則催生了審計標(biāo)準(zhǔn)的誕生。1941年SEC修訂財務(wù)報表規(guī)則S———X第2條第二項“審計證明書”中第一次提出“公認(rèn)審計標(biāo)準(zhǔn)”。此后，出現(xiàn)“審計標(biāo)準(zhǔn)”大討論，直至1954程序委員會發(fā)表了《公認(rèn)審計標(biāo)準(zhǔn)———其意義和范圍》列出10條審計標(biāo)準(zhǔn)同1972年審計標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行委員會發(fā)表的《審計標(biāo)準(zhǔn)說明》合稱“公認(rèn)審計標(biāo)準(zhǔn)”（GAAS）。

　?。?）會計準(zhǔn)則的形成。在會計準(zhǔn)則的研究和發(fā)展過程中，美國動手最早，貢獻(xiàn)最大。而會計準(zhǔn)則產(chǎn)生的原因有兩個方面：一是企業(yè)會計內(nèi)部的原因，會計的主觀隨意性太大；二是社會和經(jīng)濟(jì)方面的原因，導(dǎo)致對會計信息可靠性的保證的需要。美國會計準(zhǔn)則研究的導(dǎo)火索是1929年至1933年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，這次危機(jī)使有關(guān)管理機(jī)構(gòu)和學(xué)術(shù)界意識到會計實務(wù)存在問題的嚴(yán)重性，意識到對上市公司財務(wù)報表進(jìn)行有效監(jiān)督的必要性。1932年AIA下屬的特別委員會向紐約股份上市委員會提出會計準(zhǔn)則的第一份文獻(xiàn)“五大會計原則”。1933年的《證券法》和1934年的《證券交易法》規(guī)定了上市公司財務(wù)報表格式。1936年至1938年期間是“會計準(zhǔn)則制定方式大爭論”的時期，最終于1938年確定了由會計職業(yè)界制定，SEC有否決權(quán)的準(zhǔn)則制定方式。從此，會計準(zhǔn)則的制定進(jìn)入了發(fā)展和成熟階段。并以1940年帕頓和利特爾頓合著的《企業(yè)會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》為重要里程碑，美國形成了自己特有的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)AICPA和AAA及特有的準(zhǔn)則制定程序，最終形成了公認(rèn)會計準(zhǔn)則（GAAP）。

　　總之，英式傳統(tǒng)審計傳播到美國后，自19世紀(jì)40年代起逐漸建立了一套被譽(yù)為現(xiàn)代審計的三大支柱：審計標(biāo)準(zhǔn)、會計原則和內(nèi)部控制制度。使審計方法、目標(biāo)、范圍都發(fā)生了根本性的變化，實現(xiàn)了從傳統(tǒng)審計到現(xiàn)代審計的轉(zhuǎn)化。

　　3.民間審計的發(fā)展規(guī)律。公司制的兩權(quán)分離所產(chǎn)生的新型“經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系”是民間審計產(chǎn)生的發(fā)動機(jī)，市場經(jīng)濟(jì)秩序、尤其是資本市場是民間審計的主要陣地，信息使用者、尤其是財務(wù)信息使用者是民間審計的直接服務(wù)對象。

　　經(jīng)濟(jì)愈發(fā)展，民間審計愈重要。這就是民間審計發(fā)展的客觀規(guī)律。

　　三、內(nèi)部審計產(chǎn)生、發(fā)展及其規(guī)律

　　1.內(nèi)部審計的產(chǎn)生。1844年英國議會制訂公司法，以法律制度的形式明確要求企業(yè)設(shè)置監(jiān)事之職行使內(nèi)部審計的權(quán)力，從而初步確立了近代內(nèi)部審計制度。20世紀(jì)40年代以后，跨國公司迅速崛起，使公司管理環(huán)境更加復(fù)雜。為了提高內(nèi)部經(jīng)濟(jì)效率，管理人員和內(nèi)部審計師不得不尋求更好的管理制度，從而促使現(xiàn)代內(nèi)部審計的產(chǎn)生。其標(biāo)志是1941年維克多·布瑞克出版了世界第一部內(nèi)部審計專著《內(nèi)部審計———程序的性質(zhì)、職能和方法》和約翰瑟·斯頓倡導(dǎo)下成立的世界第一個內(nèi)部審計組織“內(nèi)部審計師協(xié)會”，從此瑟斯頓被稱為“內(nèi)部審計師協(xié)會之父”。現(xiàn)代內(nèi)部審計之父是美國的勞倫·B·索耶，代表作包括《現(xiàn)代內(nèi)部審計實務(wù)》（1973）、《現(xiàn)代內(nèi)部審計》（1974）和《管理和現(xiàn)代內(nèi)部審計》、《內(nèi)部審計手冊》。

　　2.內(nèi)部審計的發(fā)展規(guī)律。內(nèi)部審計是因企業(yè)內(nèi)部管理中的委托代理關(guān)系形成的“委托代理責(zé)任”而產(chǎn)生和發(fā)展的。是企業(yè)治理結(jié)構(gòu)中重要的職能部門，以提高企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)效率為主要目標(biāo)，同時為公司內(nèi)部重要經(jīng)營決策提供重要信息資料。

　　社會經(jīng)濟(jì)愈發(fā)展，市場競爭愈激烈，企業(yè)發(fā)展速度愈快、愈成熟壯大，內(nèi)部審計愈重要。這就是內(nèi)部審計的發(fā)展規(guī)律。

　　結(jié)論

　　審計作為社會監(jiān)督體系重要的組成部分，從古至今都扮演著維護(hù)社會穩(wěn)定、國家興衰、公司成敗的重要角色。經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，上層建筑影響經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。審計以其特有的功能維護(hù)著社會經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定和發(fā)展，同時又受制于社會的政治制度和經(jīng)濟(jì)制度。國家的政治制度制導(dǎo)著國家審計，社會經(jīng)濟(jì)制度制導(dǎo)著民間審計，企業(yè)的管理制度制導(dǎo)著內(nèi)部審計，而審計有承載著政治制度、經(jīng)濟(jì)制度。這就是審計發(fā)展的一般規(guī)律。

　　參考文獻(xiàn)：

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　　3.湯云為等譯。蒙哥馬利審計學(xué)。中國商業(yè)出版社，1990