從瓊民源、黎明股份、銀廣夏等會計造假案分析，注冊會計師在執(zhí)業(yè)中存在三方面嚴(yán)重的問題：一是不求實質(zhì)理解和執(zhí)行獨立審計準(zhǔn)則，一味地生搬硬套獨立審計準(zhǔn)則中死的條款，機(jī)械地“走程序——收集證據(jù)”了事，從表面看，獨立審計準(zhǔn)則中規(guī)定的程序都執(zhí)行了，但實質(zhì)上執(zhí)行的程序與審計目標(biāo)不相關(guān)，即影響審計的效率，也影響審計的效果。二是執(zhí)行程序時，CPA不能主動地控制審計程序的實施，要么被外界條件或被審計單位牽著鼻子走，要么只走程序，不進(jìn)行專業(yè)判斷。三是對于一些重要事項、異常事項不關(guān)注，不執(zhí)行公認(rèn)的審計程序。針對現(xiàn)實中CPA執(zhí)業(yè)中存在的以上問題，CPA在執(zhí)業(yè)中運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r，應(yīng)注意：

　　1、重視了解測試，做到心中有數(shù)

　　現(xiàn)代審計理論告訴我們，了解測試應(yīng)貫穿于CPA審計的全過程，但現(xiàn)實中，注冊會計師很少將這項工作看成是搜集審計證據(jù)的有機(jī)組成部分。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?yīng)用，要求注冊會計師通過了解測試，形成對被審計單位環(huán)境風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險、管理風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險整體評價，在此基礎(chǔ)上，決定審計的風(fēng)險所在，針對不同的情況選擇不同的審計程序。具體講：（1）了解客戶所處的經(jīng)營環(huán)境，如經(jīng)濟(jì)形勢、行業(yè)情況以及客戶所面臨的風(fēng)險；（2）正確評價客戶的控制環(huán)境，尤其要對最高管理人員的品行、經(jīng)營思想及經(jīng)營作風(fēng)給予適當(dāng)評價；（3）了解客戶的組織結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品、制造過程及設(shè)備情況等；（4）實地觀察被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營場所及設(shè)施；（5）詢問內(nèi)部審計人員、管理當(dāng)局及其知情的第三者，如律師、前任注冊會計師等。

　　實務(wù)中，注冊會計師實施了解測試，必須關(guān)注以下環(huán)境對企業(yè)會計系統(tǒng)和注冊會計師審計的影響：（l）管理當(dāng)局缺乏誠實、正直的品德；②財務(wù)報表存在舞弊；（3）企業(yè)快速成長而忽視必要的控制；（4）缺乏良好的控制制度；（5）公司強(qiáng)調(diào)人治，某人可以控制整個交易過程；（6）公司的經(jīng)營權(quán)和控制權(quán)掌握在少數(shù)人手中等等。

　　2、正確運用分析性復(fù)核，科學(xué)地把提審計質(zhì)量

　　由于分析性測試結(jié)果不易直接作為審計證據(jù)，其客觀性、可靠性容易令人懷疑，因而注冊會計師在應(yīng)用中的積極性不高，審計工作底稿中很少見到分析方法的應(yīng)用及其結(jié)果。實質(zhì)上，分析性復(fù)核程序的運用，也應(yīng)貫穿于審計的全過程，在審計計劃階段，分析性復(fù)核程序幫助注冊會計師對被審計單位的情況獲得更好的了解和確認(rèn)資料間的異常關(guān)系及意外波動，以確定其他審計程序的性質(zhì)、時間及范圍。在審計的實施階段，分析性復(fù)核不僅僅是其他實質(zhì)性測試的一種補(bǔ)充，它也可能是審計中獲取有關(guān)賬戶余額和交易相關(guān)的特殊認(rèn)定的審計證據(jù)的有效方法。在審計報告階段，分析性復(fù)核程序被用于對被審計單位的整體合理性做最后的復(fù)核。

　　實務(wù)中，有的注冊會計師在執(zhí)業(yè)中也做了分析性復(fù)核，但對于分析性復(fù)核程序發(fā)現(xiàn)的異常或意外的事項，不相應(yīng)追加細(xì)節(jié)測試，同樣也會招致審計失敗。因此，注冊會計師實施分析性復(fù)核程序時，必須注意分析性復(fù)核的結(jié)果應(yīng)被其他程序取得證據(jù)加以佐證或解釋，否則，實施分析性復(fù)核程序?qū)]有任何意義。

　　3、圍繞審計目標(biāo)，有效地選擇和控制審計程序的實施

　?。?）審計程序的實施應(yīng)由CPA主動控制，不能被外部條件或被審計單位牽著鼻子走。如函證的寄發(fā)和收取，應(yīng)由審計人員親自進(jìn)行，不能借助被審計單位的手；審計人員觀察被審計單位的生產(chǎn)車間，應(yīng)根據(jù)審計需要選擇路線和觀察的內(nèi)容，不能聽任被審計單位的安排等等。如果注冊會計師在執(zhí)業(yè)中，被審計單位提供什么，注冊會計師就審計什么，該實施的審計程序沒有實施，該取得的審計證據(jù)沒有收集，一些重要審計程序被被審計單位控制，一些重要的審計證據(jù)根據(jù)被審計單位需要提供，注冊會計師就會落入被審計單位會計造假的“陷阱”之中，成為會計造假的“幫兇”。

　?。?）CPA應(yīng)保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)關(guān)注，及時對異常事項或不熟悉的情況做出積極反應(yīng)。獨立審計準(zhǔn)則要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)中應(yīng)保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)關(guān)注，隨時了解異常事項、非常規(guī)事項，經(jīng)過初次評估控制風(fēng)險——再次評估控制風(fēng)險——最終評估控制風(fēng)險，不斷根據(jù)客觀情況的變化和異常事項的出現(xiàn)，修改審計程序，補(bǔ)充取得審計證據(jù)，直到足以支持發(fā)表正確的審計意見為止。如果注冊會計師對例外事項和異?，F(xiàn)象沒有做出適當(dāng)?shù)脑u價和解釋，可能會導(dǎo)致審計失敗。

　　（3）取得審計證據(jù)不是注冊會計師審計的目的，而是一種手段，因此審計人員不能僵化地“比葫蘆畫瓢”，為取得審計證據(jù)而取得證據(jù)，必須對取得的證據(jù)進(jìn)行審慎分析，判斷其來源是否可靠、證據(jù)是否真實、是否具有證明力，是否能夠支持審計結(jié)論。

　　4、科學(xué)運用審計抽樣方法，降低抽樣風(fēng)險

　　現(xiàn)代審計的一個顯著特征，就是采用抽樣審計的方法，即根據(jù)總體中的一部分樣本特性來推斷總體的特性，而樣本的特性與總體的特性或多或少有一點誤差，這種誤差可以控制，但一般難以消除。因此，不論是統(tǒng)計抽樣還是判斷抽樣，如果根據(jù)樣本審查結(jié)果來推斷

　　總體，總會產(chǎn)生一定程度的誤差，即審計人員要承擔(dān)一定程度的作出錯誤審計結(jié)論的風(fēng)險。如何降低這種抽樣風(fēng)險呢？換句話講，如何能夠保證隨機(jī)抽樣抽出的樣本滿足風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊竽?？這除了要求抽樣必須遵循隨機(jī)原則外，離不開注冊會計師的專業(yè)判斷。在運用審計抽樣時存在許多不確定的因素，從總體來看，可能產(chǎn)生風(fēng)險的因素有：內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)控制能力差；重要的數(shù)字遺漏，對項目的錯誤評價和虛假注釋，項目的流動性強(qiáng)，項目的交易量大，經(jīng)濟(jì)蕭條，財務(wù)狀況不佳，抽樣技術(shù)局限性等。這些風(fēng)險的控制和不確定因素要由注冊會計師正確的專業(yè)判斷來加以解決。

　　5、運用專業(yè)判斷，提升審計質(zhì)量和效率

　　注冊會計師的審計過程，實質(zhì)上是排除疑慮或證實某一事項的取證過程，在這個過程中，注冊會計師必須依靠證據(jù)進(jìn)行專業(yè)判斷，才能提升審計質(zhì)量和效率。因此，注冊會計師審計的過程，實質(zhì)上是注冊會計師充分發(fā)揮其聰明才智實施專業(yè)判斷的過程，如注冊會計師實施抽樣審計時，無論是采用統(tǒng)計抽樣或是非統(tǒng)計抽樣，都存在不確定因素，需要注冊會計師根據(jù)審計對象的總體及特征，選擇選樣的方法，對抽樣結(jié)果進(jìn)行評價等；對于直接或間接或取得證據(jù)，注冊會計師都應(yīng)專業(yè)判斷證據(jù)來源的可靠性、證據(jù)的真假、證據(jù)的適當(dāng)性和充分性，并以此決定是否擴(kuò)大或追加審計程序；對于審計中發(fā)現(xiàn)的異常事項、重大事項，注冊會計師應(yīng)專業(yè)判斷應(yīng)追加實施哪些審計證據(jù)，才能取得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，以排除注冊會計師的疑慮或證實某一事項。

　　Dr.Solomon在一次研究中，通過對近期的法庭意見及美國審計準(zhǔn)則的全面回顧，發(fā)現(xiàn)在當(dāng)代財務(wù)報表審計的每一個領(lǐng)域中，審計專業(yè)判斷都發(fā)揮著極其重要的作用。在實務(wù)中，如果注冊會計師執(zhí)業(yè)中只獲取證據(jù)而不實施必要的專業(yè)判斷，就不能稱之為審計，如果注冊會計師的專業(yè)判斷有失公允，也可能會導(dǎo)致審計失敗。因此，在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛校瑢I(yè)判斷應(yīng)貫穿注冊會計師執(zhí)業(yè)的整個過程，并且必須由組織和制度保障注冊會計師的專業(yè)判斷，以事實（即證據(jù)）為依據(jù)，客觀、公正地做出，不受主觀因素、外部異常壓力等左右。