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論風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)際應(yīng)用

來源: 李爽 編輯: 2006/08/16 10:59:51  字體:

  從瓊民源、黎明股份、銀廣夏等會計(jì)造假案分析,注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)中存在三方面嚴(yán)重的問題:一是不求實(shí)質(zhì)理解和執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,一味地生搬硬套獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中死的條款,機(jī)械地“走程序——收集證據(jù)”了事,從表面看,獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的程序都執(zhí)行了,但實(shí)質(zhì)上執(zhí)行的程序與審計(jì)目標(biāo)不相關(guān),即影響審計(jì)的效率,也影響審計(jì)的效果。二是執(zhí)行程序時,CPA不能主動地控制審計(jì)程序的實(shí)施,要么被外界條件或被審計(jì)單位牽著鼻子走,要么只走程序,不進(jìn)行專業(yè)判斷。三是對于一些重要事項(xiàng)、異常事項(xiàng)不關(guān)注,不執(zhí)行公認(rèn)的審計(jì)程序。針對現(xiàn)實(shí)中CPA執(zhí)業(yè)中存在的以上問題,CPA在執(zhí)業(yè)中運(yùn)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)時,應(yīng)注意:

  1、重視了解測試,做到心中有數(shù)

  現(xiàn)代審計(jì)理論告訴我們,了解測試應(yīng)貫穿于CPA審計(jì)的全過程,但現(xiàn)實(shí)中,注冊會計(jì)師很少將這項(xiàng)工作看成是搜集審計(jì)證據(jù)的有機(jī)組成部分。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用,要求注冊會計(jì)師通過了解測試,形成對被審計(jì)單位環(huán)境風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險、管理風(fēng)險、財(cái)務(wù)風(fēng)險整體評價,在此基礎(chǔ)上,決定審計(jì)的風(fēng)險所在,針對不同的情況選擇不同的審計(jì)程序。具體講:(1)了解客戶所處的經(jīng)營環(huán)境,如經(jīng)濟(jì)形勢、行業(yè)情況以及客戶所面臨的風(fēng)險;(2)正確評價客戶的控制環(huán)境,尤其要對最高管理人員的品行、經(jīng)營思想及經(jīng)營作風(fēng)給予適當(dāng)評價;(3)了解客戶的組織結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品、制造過程及設(shè)備情況等;(4)實(shí)地觀察被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營場所及設(shè)施;(5)詢問內(nèi)部審計(jì)人員、管理當(dāng)局及其知情的第三者,如律師、前任注冊會計(jì)師等。

  實(shí)務(wù)中,注冊會計(jì)師實(shí)施了解測試,必須關(guān)注以下環(huán)境對企業(yè)會計(jì)系統(tǒng)和注冊會計(jì)師審計(jì)的影響:(l)管理當(dāng)局缺乏誠實(shí)、正直的品德;②財(cái)務(wù)報表存在舞弊;(3)企業(yè)快速成長而忽視必要的控制;(4)缺乏良好的控制制度;(5)公司強(qiáng)調(diào)人治,某人可以控制整個交易過程;(6)公司的經(jīng)營權(quán)和控制權(quán)掌握在少數(shù)人手中等等。

  2、正確運(yùn)用分析性復(fù)核,科學(xué)地把提審計(jì)質(zhì)量

  由于分析性測試結(jié)果不易直接作為審計(jì)證據(jù),其客觀性、可靠性容易令人懷疑,因而注冊會計(jì)師在應(yīng)用中的積極性不高,審計(jì)工作底稿中很少見到分析方法的應(yīng)用及其結(jié)果。實(shí)質(zhì)上,分析性復(fù)核程序的運(yùn)用,也應(yīng)貫穿于審計(jì)的全過程,在審計(jì)計(jì)劃階段,分析性復(fù)核程序幫助注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位的情況獲得更好的了解和確認(rèn)資料間的異常關(guān)系及意外波動,以確定其他審計(jì)程序的性質(zhì)、時間及范圍。在審計(jì)的實(shí)施階段,分析性復(fù)核不僅僅是其他實(shí)質(zhì)性測試的一種補(bǔ)充,它也可能是審計(jì)中獲取有關(guān)賬戶余額和交易相關(guān)的特殊認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)的有效方法。在審計(jì)報告階段,分析性復(fù)核程序被用于對被審計(jì)單位的整體合理性做最后的復(fù)核。

  實(shí)務(wù)中,有的注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)中也做了分析性復(fù)核,但對于分析性復(fù)核程序發(fā)現(xiàn)的異常或意外的事項(xiàng),不相應(yīng)追加細(xì)節(jié)測試,同樣也會招致審計(jì)失敗。因此,注冊會計(jì)師實(shí)施分析性復(fù)核程序時,必須注意分析性復(fù)核的結(jié)果應(yīng)被其他程序取得證據(jù)加以佐證或解釋,否則,實(shí)施分析性復(fù)核程序?qū)]有任何意義。

  3、圍繞審計(jì)目標(biāo),有效地選擇和控制審計(jì)程序的實(shí)施

 ?。?)審計(jì)程序的實(shí)施應(yīng)由CPA主動控制,不能被外部條件或被審計(jì)單位牽著鼻子走。如函證的寄發(fā)和收取,應(yīng)由審計(jì)人員親自進(jìn)行,不能借助被審計(jì)單位的手;審計(jì)人員觀察被審計(jì)單位的生產(chǎn)車間,應(yīng)根據(jù)審計(jì)需要選擇路線和觀察的內(nèi)容,不能聽任被審計(jì)單位的安排等等。如果注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)中,被審計(jì)單位提供什么,注冊會計(jì)師就審計(jì)什么,該實(shí)施的審計(jì)程序沒有實(shí)施,該取得的審計(jì)證據(jù)沒有收集,一些重要審計(jì)程序被被審計(jì)單位控制,一些重要的審計(jì)證據(jù)根據(jù)被審計(jì)單位需要提供,注冊會計(jì)師就會落入被審計(jì)單位會計(jì)造假的“陷阱”之中,成為會計(jì)造假的“幫兇”。

  (2)CPA應(yīng)保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)關(guān)注,及時對異常事項(xiàng)或不熟悉的情況做出積極反應(yīng)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)中應(yīng)保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)關(guān)注,隨時了解異常事項(xiàng)、非常規(guī)事項(xiàng),經(jīng)過初次評估控制風(fēng)險——再次評估控制風(fēng)險——最終評估控制風(fēng)險,不斷根據(jù)客觀情況的變化和異常事項(xiàng)的出現(xiàn),修改審計(jì)程序,補(bǔ)充取得審計(jì)證據(jù),直到足以支持發(fā)表正確的審計(jì)意見為止。如果注冊會計(jì)師對例外事項(xiàng)和異?,F(xiàn)象沒有做出適當(dāng)?shù)脑u價和解釋,可能會導(dǎo)致審計(jì)失敗。

 ?。?)取得審計(jì)證據(jù)不是注冊會計(jì)師審計(jì)的目的,而是一種手段,因此審計(jì)人員不能僵化地“比葫蘆畫瓢”,為取得審計(jì)證據(jù)而取得證據(jù),必須對取得的證據(jù)進(jìn)行審慎分析,判斷其來源是否可靠、證據(jù)是否真實(shí)、是否具有證明力,是否能夠支持審計(jì)結(jié)論。

  4、科學(xué)運(yùn)用審計(jì)抽樣方法,降低抽樣風(fēng)險

  現(xiàn)代審計(jì)的一個顯著特征,就是采用抽樣審計(jì)的方法,即根據(jù)總體中的一部分樣本特性來推斷總體的特性,而樣本的特性與總體的特性或多或少有一點(diǎn)誤差,這種誤差可以控制,但一般難以消除。因此,不論是統(tǒng)計(jì)抽樣還是判斷抽樣,如果根據(jù)樣本審查結(jié)果來推斷

  總體,總會產(chǎn)生一定程度的誤差,即審計(jì)人員要承擔(dān)一定程度的作出錯誤審計(jì)結(jié)論的風(fēng)險。如何降低這種抽樣風(fēng)險呢?換句話講,如何能夠保證隨機(jī)抽樣抽出的樣本滿足風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求呢?這除了要求抽樣必須遵循隨機(jī)原則外,離不開注冊會計(jì)師的專業(yè)判斷。在運(yùn)用審計(jì)抽樣時存在許多不確定的因素,從總體來看,可能產(chǎn)生風(fēng)險的因素有:內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)控制能力差;重要的數(shù)字遺漏,對項(xiàng)目的錯誤評價和虛假注釋,項(xiàng)目的流動性強(qiáng),項(xiàng)目的交易量大,經(jīng)濟(jì)蕭條,財(cái)務(wù)狀況不佳,抽樣技術(shù)局限性等。這些風(fēng)險的控制和不確定因素要由注冊會計(jì)師正確的專業(yè)判斷來加以解決。

  5、運(yùn)用專業(yè)判斷,提升審計(jì)質(zhì)量和效率

  注冊會計(jì)師的審計(jì)過程,實(shí)質(zhì)上是排除疑慮或證實(shí)某一事項(xiàng)的取證過程,在這個過程中,注冊會計(jì)師必須依靠證據(jù)進(jìn)行專業(yè)判斷,才能提升審計(jì)質(zhì)量和效率。因此,注冊會計(jì)師審計(jì)的過程,實(shí)質(zhì)上是注冊會計(jì)師充分發(fā)揮其聰明才智實(shí)施專業(yè)判斷的過程,如注冊會計(jì)師實(shí)施抽樣審計(jì)時,無論是采用統(tǒng)計(jì)抽樣或是非統(tǒng)計(jì)抽樣,都存在不確定因素,需要注冊會計(jì)師根據(jù)審計(jì)對象的總體及特征,選擇選樣的方法,對抽樣結(jié)果進(jìn)行評價等;對于直接或間接或取得證據(jù),注冊會計(jì)師都應(yīng)專業(yè)判斷證據(jù)來源的可靠性、證據(jù)的真假、證據(jù)的適當(dāng)性和充分性,并以此決定是否擴(kuò)大或追加審計(jì)程序;對于審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的異常事項(xiàng)、重大事項(xiàng),注冊會計(jì)師應(yīng)專業(yè)判斷應(yīng)追加實(shí)施哪些審計(jì)證據(jù),才能取得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),以排除注冊會計(jì)師的疑慮或證實(shí)某一事項(xiàng)。

  Dr.Solomon在一次研究中,通過對近期的法庭意見及美國審計(jì)準(zhǔn)則的全面回顧,發(fā)現(xiàn)在當(dāng)代財(cái)務(wù)報表審計(jì)的每一個領(lǐng)域中,審計(jì)專業(yè)判斷都發(fā)揮著極其重要的作用。在實(shí)務(wù)中,如果注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)中只獲取證據(jù)而不實(shí)施必要的專業(yè)判斷,就不能稱之為審計(jì),如果注冊會計(jì)師的專業(yè)判斷有失公允,也可能會導(dǎo)致審計(jì)失敗。因此,在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)中,專業(yè)判斷應(yīng)貫穿注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的整個過程,并且必須由組織和制度保障注冊會計(jì)師的專業(yè)判斷,以事實(shí)(即證據(jù))為依據(jù),客觀、公正地做出,不受主觀因素、外部異常壓力等左右。

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