[作者簡介]王東升（1970-），男，山西臨汾人，山西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)系講師；梁俊偉（1965-），男，山西忻州人，忻州市糧食職工?？茖W(xué)校教師。

　　[摘要]在把會(huì)計(jì)目標(biāo)作為會(huì)計(jì)研究邏輯起點(diǎn)的研究中，“經(jīng)管責(zé)任觀”與“決策有用觀”是其中兩種有代表性的觀點(diǎn)。這兩種觀點(diǎn)在以誰為中心提供信息、提供多少信息和會(huì)計(jì)的首要目標(biāo)是什么等問題上有較大分歧。通過分析可以看出，“經(jīng)管責(zé)任觀”并非一無是處，其合理之處仍值得我們借鑒。

　　[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)目標(biāo)；經(jīng)管責(zé)任觀；決策有用觀

　　從會(huì)計(jì)理論研究史中可以發(fā)現(xiàn)，人們對會(huì)計(jì)理論研究邏輯起點(diǎn)的認(rèn)識(shí)依次經(jīng)歷了3個(gè)階段：會(huì)計(jì)假設(shè)起點(diǎn)階段、會(huì)計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)階段和會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)階段。會(huì)計(jì)目標(biāo)作為會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)達(dá)到境地的抽象范疇，是連接會(huì)計(jì)系統(tǒng)與會(huì)計(jì)環(huán)境的橋梁，是溝通會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐的紐帶，它可以推導(dǎo)和論證其他會(huì)計(jì)范疇，解釋和預(yù)測會(huì)計(jì)實(shí)踐，因此，會(huì)計(jì)目標(biāo)作為會(huì)計(jì)研究的邏輯起點(diǎn)，在會(huì)計(jì)理論研究與會(huì)計(jì)實(shí)踐中受到了高度重視。然而，人們對會(huì)計(jì)目標(biāo)“是什么”、“為什么”等基本問題仍存在較大分歧，最具代表性的是“經(jīng)管責(zé)任觀”和“決策有用觀”的激烈爭論。雖然“決策有用觀”占據(jù)了主流，但“經(jīng)管責(zé)任觀”的許多觀點(diǎn)仍值得我們借鑒。

　　一、“經(jīng)管責(zé)任觀”與“決策有用觀”之爭

　　1982年，美國哈福大學(xué)企業(yè)管理學(xué)院組織了關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系看法的討論會(huì)，邀請了美國前會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)長、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)概念體系項(xiàng)目的參與者索羅門斯（David Solomons）、羅伯特。N.安東尼（Robert.N.Anthony）、羅伯特。T.斯普勞斯（Robert.T.Sprouse）和京尻雄士等著名會(huì)計(jì)學(xué)家參與討論。在對“會(huì)計(jì)的目標(biāo)是什么”這個(gè)問題的認(rèn)識(shí)上，斯普勞斯和索羅門斯的“決策有用觀”與京尻雄士的“經(jīng)管責(zé)任觀”發(fā)生了激烈的爭論，其主要分歧有：

　　其一，以誰為中心提供信息?！皼Q策有用觀”認(rèn)為，應(yīng)以決策者為中心，即以會(huì)計(jì)信息的使用者為中心，而把會(huì)計(jì)信息提供者的意愿置于一邊?！敖?jīng)管責(zé)任觀”則關(guān)注委托者與受托者，即信息的需求方與供給方之間的關(guān)系，認(rèn)為委托者有信息要求權(quán)，受托者也有保守商業(yè)秘密的隱私權(quán)，會(huì)計(jì)人員雖應(yīng)服務(wù)于委托者的信息要求，從委托者的利益出發(fā)，提供有關(guān)受托者的行為及其后果的信息，但會(huì)計(jì)人員并非委托者的仆從，他在提供與委托者相關(guān)的信息時(shí)，須兼顧受托者利益，協(xié)調(diào)委托者與受托者的利害關(guān)系。

　　其二，提供多少信息。根據(jù)“決策有用觀”，會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)、而且能夠提供與決策相關(guān)的信息，只要會(huì)計(jì)信息的收益大于成本，提供的信息多多益善。根據(jù)“經(jīng)管責(zé)任觀”，會(huì)計(jì)人員必須考慮向委托者提供某些信息可能會(huì)損害受托者的利益。而不向委托者提供某些信息，又可能有損于委托者的利益。因此，會(huì)計(jì)人員應(yīng)把注意力集中在客觀的信息上。

　　其三，會(huì)計(jì)的首要目標(biāo)是什么?！皼Q策有用觀”認(rèn)為，會(huì)計(jì)的首要目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的信息，而信息是以會(huì)計(jì)報(bào)告形式向外輸出的，這使人們關(guān)注的是會(huì)計(jì)報(bào)告的有用性，而不是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)整體的有效性。而“經(jīng)管責(zé)任觀”認(rèn)為，會(huì)計(jì)的首要目標(biāo)是計(jì)量受托業(yè)績，會(huì)計(jì)人員利用記錄和報(bào)告這兩個(gè)工具來實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。報(bào)告是匯總記錄的結(jié)果，記錄是報(bào)告的基礎(chǔ)。受托的行為已被記錄這一事實(shí)本身可使受托者對其行為負(fù)責(zé)，因此，記錄實(shí)現(xiàn)了委托者的大部分利益，這使人們更加關(guān)注會(huì)計(jì)系統(tǒng)整體的有用性，即使無人閱讀會(huì)計(jì)報(bào)告，會(huì)計(jì)系統(tǒng)計(jì)量受托業(yè)績的功能依然存在。

　　“經(jīng)管責(zé)任觀”和“決策有用觀”在上述3個(gè)方面是相輔相成的。“決策有用觀”認(rèn)為，會(huì)計(jì)的首要目標(biāo)是向決策者提供有用的信息，這決定了會(huì)計(jì)信息的提供應(yīng)以決策者為中心，而不同決策者對信息的需求是千差萬別的，因此，提供的信息在收益大于成本的前提下，越多越好?！敖?jīng)管責(zé)任觀”則認(rèn)為，會(huì)計(jì)的首要目標(biāo)是計(jì)量受托者的經(jīng)營業(yè)績，這決定了會(huì)計(jì)信息的輸出不僅以需求方為主導(dǎo)，更要關(guān)注信息供給方的行為特征，受托者的經(jīng)營業(yè)績可能會(huì)因某些信息的披露而受損，過多的信息披露會(huì)暴露企業(yè)的商業(yè)秘密，因此，提供的信息在數(shù)量上并非越多越好，信息的提供不應(yīng)僅以需求方（決策者）為主導(dǎo)，而應(yīng)充分考慮信息供給方的利益及信息披露對受托者造成的負(fù)面影響。

　　二、“經(jīng)管責(zé)任觀”的合理之處

　　自美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)開創(chuàng)了以用戶為主導(dǎo)的會(huì)計(jì)原則制定方向以來，“決策有用觀”逐漸為人們普遍接受，然而“經(jīng)管責(zé)任觀”并非一無是處，它的基本思想、基本觀點(diǎn)都有合理之處。

　　其一，“經(jīng)管責(zé)任觀”指出，會(huì)計(jì)信息的提供不能僅僅考慮信息的需求方，還要考慮信息的供給方。供給方和需求方共同構(gòu)成一個(gè)完整的信息體系，過分偏袒需求方是不足取的，因?yàn)樾畔⒌墓┙o方并不是一個(gè)被動(dòng)的接受者，它在信息披露程度是詳細(xì)還是簡略，在披露時(shí)間上是提早還是推遲，在披露形式上是表內(nèi)還是表外，在披露方式上是自愿還是強(qiáng)制等方面都有很大的選擇性。

　　其二，信息的提供并不是在信息成本小于收益的前提下越多越好，信息提供必須考慮其可能造成的后果。因?yàn)闀?huì)計(jì)信息是用來滿足決策者的共同需要與特定需要的，而會(huì)計(jì)系統(tǒng)所能提供的只是客觀的信息，是信息需求個(gè)體共同需要與特定需要的結(jié)合，不可能做到面面俱到，過多的信息披露只會(huì)加大信息需求方的研讀成本，會(huì)計(jì)信息需求個(gè)體需要從眾多的信息中篩選出所需的信息。再者，會(huì)計(jì)信息的提供不僅取決于信息對決策者是否有用，還取決于會(huì)計(jì)信息的供給方——企業(yè)是否愿意提供及會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)本身能否提供?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)體系對外披露的信息僅僅是決策者需要、企業(yè)愿意提供且會(huì)計(jì)系統(tǒng)能夠提供的信息，而決策者不需要、企業(yè)也不愿提供的信息，以及決策者需要但企業(yè)不愿提供的信息則不包括在會(huì)計(jì)報(bào)告中。因此，會(huì)計(jì)信息的提供從理論到實(shí)踐都不應(yīng)是越多越好。

　　其三，會(huì)計(jì)的首要目標(biāo)是向決策者提供有用的信息，但受托業(yè)績是決策者最為關(guān)注的。在兩權(quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)制度下，所有者委托經(jīng)營者經(jīng)營其資產(chǎn)，經(jīng)營業(yè)績的好壞必然是所有者最為關(guān)注的。受托經(jīng)營業(yè)績是通過會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行計(jì)量的，因此，會(huì)計(jì)的首要目標(biāo)是提供決策有用的信息，但最主要的還是提供關(guān)于受托經(jīng)營業(yè)績的信息。

　　三、結(jié)論

　　從以上爭論和分析中可以看出，“經(jīng)管責(zé)任觀”的許多觀點(diǎn)是值得我們借鑒的。

　　其一，會(huì)計(jì)信息披露不僅要考慮委托方的信息需求，而且要考慮信息披露對受托方造成的消極影響。在目前投資者主導(dǎo)的需求決定型會(huì)計(jì)理論研究模式中，決策者需要什么信息，會(huì)計(jì)就要提供什么信息，這忽略了對信息供給方愿意提供哪些信息及會(huì)計(jì)信息披露可能對受托方產(chǎn)生消極影響的研究。

　　其二，在提供的會(huì)計(jì)信息數(shù)量上并不是越多越好，過多的信息披露在加大了信息供給方披露成本的同時(shí)，也增大了需求方的信息遴選和研讀成本。

　　其三，會(huì)計(jì)的首要目標(biāo)是向決策者提供有用的信息，但最重要的是計(jì)量經(jīng)營者受托經(jīng)營業(yè)績。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)只有整體有用，才能完成這項(xiàng)任務(wù)，因此，會(huì)計(jì)研究的重點(diǎn)應(yīng)放在整個(gè)系統(tǒng)有用性的研究上，而不僅僅是對會(huì)計(jì)報(bào)告有用性的研究。長期以來，人們只注重對會(huì)計(jì)信息輸出形式——會(huì)計(jì)報(bào)告的研究，而忽略了對整個(gè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的研究，這有失偏頗。