[摘要]增值稅自1954年法國(guó)首創(chuàng)以來(lái)，因它良好的中性特點(diǎn)而被世界上大多數(shù)國(guó)家所采用。我國(guó)于1994年稅制改革全面推行增值稅以來(lái)亦取得了良好的效果，基本上適應(yīng)了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，但同時(shí)不可否認(rèn)由于設(shè)計(jì)上和具體操作方法上的原因，使得我國(guó)現(xiàn)行增值稅制度存在一些不盡人意的地方，不適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展的需要。如何適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)對(duì)增值稅加以改進(jìn)以促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速、持續(xù)、穩(wěn)定發(fā)展具有十分重要的意義。從促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的角度來(lái)說(shuō)，毋容置疑消費(fèi)型增值稅是最理想的選擇，也應(yīng)是我們改革的最終取向，但穩(wěn)定財(cái)政收入又是另一個(gè)不容回避的現(xiàn)實(shí)約束，從生產(chǎn)型增值稅到消費(fèi)型增值稅的轉(zhuǎn)變將會(huì)大幅減少財(cái)政收入，據(jù)測(cè)算將會(huì)減收670億元左右，在我國(guó)目前財(cái)政收支還比較緊張的情況下，大幅地減稅缺乏現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

　　一、增值稅應(yīng)遵循的基本原則

　　從理論上來(lái)說(shuō)，一個(gè)完善的增值稅制度應(yīng)構(gòu)建在以下基本原則基礎(chǔ)之上：

　　1.稅收中性。任何一種稅收制度的設(shè)計(jì)，從總的方面來(lái)說(shuō)需考慮兩方面的因素一公平與效率，并力求在兩者之間達(dá)到一個(gè)最佳均衡點(diǎn)（以一定的社會(huì)福利函數(shù)為約束）。具體到每一稅種來(lái)說(shuō)，其側(cè)重點(diǎn)又各不相同，間接稅側(cè)重于效率，直接稅更關(guān)注公平因素。按稅收的歸類原則增值稅屬于間接稅類，因此效率是增值稅設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)予以充分重視的因素。稅收的效率主要涉及兩方面，一是稅收對(duì)資源配置效率的影響即經(jīng)濟(jì)效率二是稅務(wù)行政的效率。中性原則指的主要是稅收的經(jīng)濟(jì)效率。在盎格魯一薩克遜傳統(tǒng)下，市場(chǎng)被認(rèn)為可以自發(fā)地有效運(yùn)行，稅收的中性要求稅收不要干預(yù)資源的配置，以免扭曲當(dāng)事人的經(jīng)濟(jì)行為。但現(xiàn)實(shí)卻是任何一種稅都會(huì)對(duì)當(dāng)事人的行為產(chǎn)生影響，除非政府不征稅，而這幾乎是不可能的。因此現(xiàn)代稅收理論更為適合的稅收中性原則是指在承認(rèn)稅收會(huì)引起效率損失的前提下為取得一定收入謀求效率損失的最小化。稅收的非中性緣于稅收改變了商品與商品、勞務(wù)與勞務(wù)、商品及勞務(wù)之間的相對(duì)價(jià)格體系即產(chǎn)生了替代效應(yīng)，破壞了帕累托最優(yōu)的一系列邊際條件，也改變了相關(guān)利益主體的生產(chǎn)、投資、消費(fèi)函數(shù)和決策。要減少稅收替代效應(yīng)帶來(lái)的效率損失要求對(duì)所有的課稅主體和客體一視同仁，不能因?yàn)榈貐^(qū)、行業(yè)、產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品等不同而給予不同的稅收待遇。

　　2.便于管理和征收。該原則是說(shuō)好的稅制必須與政府的稅務(wù)行政能力相適應(yīng)；必須有利于降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本和納稅人的奉行成本。一種稅制無(wú)論在理論上是多么的最優(yōu)，但如不具備可操作的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)條件，超過(guò)了稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政能力和納稅人的納稅綜合素質(zhì)，那么該稅制就沒(méi)有什么實(shí)用價(jià)值。例如稅務(wù)機(jī)關(guān)不能要求一個(gè)在街邊賣茶葉蛋的老太太建立、保存完整的稅務(wù)會(huì)計(jì)資料，以準(zhǔn)確地確定其應(yīng)稅所得。

　　3.穩(wěn)定取得收入和充分彈性。從目前各國(guó)的稅務(wù)實(shí)踐來(lái)看，稅制結(jié)構(gòu)的發(fā)展趨勢(shì)是一種現(xiàn)代直接稅和間接稅并重的雙重稅制結(jié)構(gòu)，增值稅以其優(yōu)良的中性特性在各國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)中（除美、日等少數(shù)國(guó)家）具有重要的地位，通過(guò)增值稅取得的財(cái)政收入占一國(guó)政府收入總額的比例是相當(dāng)高的，在我國(guó)甚至達(dá)30％以上。及時(shí)、穩(wěn)定地取得稅收收入并能根據(jù)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展自動(dòng)按一定速度增加對(duì)于實(shí)現(xiàn)我國(guó)政府職能具有重大的意義，這也是提高兩個(gè)比重和振興財(cái)政的根本要求。完善的增值稅在多環(huán)節(jié)廣泛征收，以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的增值額為征稅依據(jù)，與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的正相關(guān)程度相當(dāng)高。

　　4.有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)包括量的和質(zhì)的增長(zhǎng)兩方面，是諸多因素合力作用的結(jié)果，其中投資水平與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)適時(shí)調(diào)整的作用尤為明顯。就經(jīng)濟(jì)與稅收的關(guān)系來(lái)說(shuō)，屬于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)和上層建筑的范疇，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平?jīng)Q定稅收，稅收服務(wù)于經(jīng)濟(jì)建設(shè)。增值稅的設(shè)計(jì)也應(yīng)從如何配合國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策、經(jīng)濟(jì)發(fā)展計(jì)劃，發(fā)揮稅收利益杠桿的調(diào)節(jié)功能以引導(dǎo)企業(yè)的行為方式促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、快速發(fā)展的角度加以考慮。

　　5.公平與國(guó)際慣例。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本原則就是公平競(jìng)爭(zhēng)，稅收是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的制度環(huán)境重要組成部分，盡力做到對(duì)不同經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、不同產(chǎn)業(yè)、不同地區(qū)的企業(yè)給予公平稅收待遇是建立完善的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的內(nèi)在要求。與此同時(shí)，隨著我國(guó)加入WTO，作為世界經(jīng)濟(jì)的聯(lián)合國(guó)WTO制定了一系列旨在促進(jìn)貿(mào)易自由化、知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)、反傾銷等方面的規(guī)則，成為其成員國(guó)就意味著權(quán)利的享有和義務(wù)的承當(dāng)。在增值稅方面來(lái)說(shuō)，就存在一個(gè)向世貿(mào)規(guī)則靠攏并遵循國(guó)民待遇、非歧視等原則的問(wèn)題，以盡量減少與他國(guó)的貿(mào)易糾紛和增進(jìn)對(duì)外開(kāi)放水平。

　　二、基本原則對(duì)稅制設(shè)計(jì)的具體要求

　　1.征收范圍的廣化。即要求對(duì)所有產(chǎn)生增值額的商品和勞務(wù)交易活動(dòng)都應(yīng)納入增值稅的征收范圍，從國(guó)際上較早征收增值稅國(guó)家的發(fā)展實(shí)踐來(lái)看也證明了這一點(diǎn)，總體的發(fā)展趨勢(shì)是由選擇性征收趨近于普遍征收，普遍拓展到了生產(chǎn)、流通、服務(wù)領(lǐng)域（含家庭自我服務(wù)），法國(guó)等國(guó)家還將農(nóng)業(yè)納入了征稅范圍。通過(guò)征收范圍的廣化，一方面可避免由于從事性質(zhì)相同的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體有的納稅、有的不納稅或納稅數(shù)量不等等不公平因素以及因此而產(chǎn)生的扭曲行為；另一方面還能增加政府的財(cái)源，實(shí)現(xiàn)政府的可持續(xù)稅收發(fā)展戰(zhàn)略。

　　2.稅制的簡(jiǎn)化和透明化。稅制的簡(jiǎn)化要求在稅率的設(shè)計(jì)上盡可能減少稅率的等級(jí)，征管制度規(guī)范。簡(jiǎn)單、統(tǒng)一，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理和減少納稅人的相機(jī)決策空間，減少交易費(fèi)用，有效地做到應(yīng)收盡收和防止人情稅、過(guò)頭稅、偷稅、漏稅等違法現(xiàn)象。透明化則要求增值稅新政策的制定、修改、立法等活動(dòng)應(yīng)充分聽(tīng)取公眾的意見(jiàn)并及時(shí)向公眾公布，并提高立法層次以增強(qiáng)其權(quán)威性和統(tǒng)一性，使納稅人明白自己為什么要納稅、納多少稅、自己是否遭到了非公平待遇等問(wèn)題，這利于納稅人形成穩(wěn)定而合理的稅負(fù)預(yù)期和進(jìn)行合理的稅收籌劃以優(yōu)化自己的經(jīng)濟(jì)行為，從而能從主觀上減輕納稅人的抵觸情緒和減少涉稅違法行為的發(fā)生。

　　3.納稅人待遇平等化和奉行成本最小化。西方稅收理論告訴我們，納稅對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)是一件痛苦的事，會(huì)給其帶來(lái)負(fù)效用，主要緣于三方面：第一是納稅減少了其收入水平；第二是為了準(zhǔn)確納稅，納稅人需建立保存相關(guān)的稅務(wù)資料、進(jìn)行稅務(wù)登記、接受稅務(wù)檢查?；〞r(shí)間計(jì)算應(yīng)納稅收。上辦稅廳排隊(duì)繳稅等，這是要付出時(shí)間、心理或貨幣成本的；第三是緣于納稅人的不公平感，若某一納稅人感覺(jué)自己與相同境況的納稅人相比遭受了更重的課稅，不公平感會(huì)促使其產(chǎn)生以逃稅等不合法手段逃避稅收責(zé)任的動(dòng)機(jī)，而逃稅理論證明逃稅會(huì)將稅負(fù)轉(zhuǎn)移給遵守稅法的納稅人，最終的博弈結(jié)果是納稅人納稅意識(shí)的普遍下降，征管成本會(huì)一步一步地上升。因此為減少征稅給納稅人帶來(lái)的負(fù)效用，在設(shè)計(jì)增值稅時(shí)應(yīng)盡可能降低納稅人的奉行成本和不公平待遇感。

　　4.稅收優(yōu)惠從少化。增值稅的稅收優(yōu)惠主要有減免稅及零稅率，一般來(lái)說(shuō)，一國(guó)政府實(shí)行增值稅優(yōu)惠是為了激勵(lì)經(jīng)濟(jì)主體從事某種符合政府意圖的經(jīng)濟(jì)行為，如為促進(jìn)出口，對(duì)出口產(chǎn)品免稅、退稅；為鼓勵(lì)投資，對(duì)符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策的投資設(shè)備免稅等。但減免稅具有很多的負(fù)面作用，主要表現(xiàn)在：首先，對(duì)最終銷售環(huán)節(jié)（即零售環(huán)節(jié)）減免稅等優(yōu)惠導(dǎo)致增值稅稅基的侵蝕和財(cái)政收入的減少，而從增值稅的主要功能來(lái)看，一國(guó)開(kāi)征增值稅的主要目的是發(fā)揮其組織財(cái)政收入的功能，稅收優(yōu)惠有違此初衷；其次，如納稅人銷售的不是最終消費(fèi)品，享受減免稅不僅意味著本環(huán)節(jié)對(duì)上環(huán)節(jié)稅款抵扣權(quán)的放棄，也意味著下環(huán)節(jié)稅款抵扣權(quán)的失去，所減免的稅在下環(huán)節(jié)又被征上來(lái)，違背了對(duì)增值額征收的課稅原理，而且造成增值稅稅負(fù)分配不公爆后，針對(duì)不同對(duì)象的稅收優(yōu)惠一方面加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本、增加了納稅人偷漏稅的機(jī)會(huì)，另一方面造成了不平等待遇、非國(guó)民待遇或超國(guó)民待遇等現(xiàn)象，不利于公平競(jìng)爭(zhēng)。因此在增值稅設(shè)計(jì)時(shí)，稅收優(yōu)惠措施要嚴(yán)格控制和管理，優(yōu)惠措施盡量從少，優(yōu)惠目的要明確，符合國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展政策，優(yōu)惠范圍不宜太寬，否則失去激勵(lì)的本意。

　　5.有利于激勵(lì)提高企業(yè)投資意愿和促進(jìn)企業(yè)技術(shù)改造。增值稅的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)原則及穩(wěn)定收入和充分彈性要求增值稅的設(shè)計(jì)具有促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)并分享經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)利益的功能。具體來(lái)說(shuō)，增值稅的設(shè)計(jì)應(yīng)有利于激勵(lì)投資、擴(kuò)大消費(fèi)、促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步、增加產(chǎn)品的附加值和科技含量及貫徹國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策等職能，這涉及到投入品的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額的處理，高新產(chǎn)品等有益品的優(yōu)惠待遇、高科技產(chǎn)業(yè)及國(guó)家鼓勵(lì)產(chǎn)業(yè)的激勵(lì)措施等方面的問(wèn)題，總之增值稅的設(shè)計(jì)應(yīng)在組織必要的收入前提下有利于減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)、，并通過(guò)給予特定主體適當(dāng)?shù)亩愂罩С隼娲碳な菇?jīng)濟(jì)主體的行為合符政府的意圖，從而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和稅源的開(kāi)發(fā)。

　　6.有利于增進(jìn)出口，提高出口產(chǎn)品和勞務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)力。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到今天，全球一體化無(wú)論是從廣度還是深度來(lái)看都已進(jìn)入一個(gè)較高的發(fā)展階段，充分利用國(guó)際市場(chǎng)擴(kuò)大出口已成為各國(guó)經(jīng)濟(jì)政策的一個(gè)重要組成部分。各國(guó)為了增強(qiáng)本國(guó)產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)能力往往也以不含稅價(jià)格輸入進(jìn)口國(guó)，實(shí)行徹底的退稅，增值稅的消費(fèi)地稅收管轄權(quán)和邊界調(diào)整原則得到了絕大多數(shù)國(guó)家的認(rèn)可。從WTO的稅收協(xié)議框架來(lái)看，增值稅的出口退稅也是為數(shù)不多的被許可而不被認(rèn)為是傾銷的出口鼓勵(lì)手段，按國(guó)際慣例的要求對(duì)增值稅的出口退稅制度進(jìn)行優(yōu)化已成為完善增值稅的一個(gè)重要方面。

　　三、我國(guó)現(xiàn)行增值稅稅收制度的主要特點(diǎn)及存在的問(wèn)題

　　1.實(shí)行生產(chǎn)型的增值稅，規(guī)定對(duì)固定資產(chǎn)所含進(jìn)項(xiàng)稅額不準(zhǔn)扣除。生產(chǎn)型增值稅的選擇在當(dāng)初主要是基于組織財(cái)政收入和抑制投資膨脹，而目前宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境與1994年全面推行增值稅時(shí)相比已完全不一樣，民間投資不足已成為經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的主要障礙之一，最近三年連續(xù)的以加大政府基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投入的積極財(cái)政政策對(duì)私人投資的拉動(dòng)效果并不顯著，降低私人投資的成本和提高預(yù)期的投資收益水平應(yīng)是我們政策考慮的重點(diǎn)?，F(xiàn)行的增值稅制度明顯不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的要求，主要表現(xiàn)在：一、生產(chǎn)型增值稅不允許抵扣購(gòu)入固定資產(chǎn)已納的增值稅稅金，而以成本作為固定資產(chǎn)價(jià)值的一部分入賬，并以折舊的形式分期轉(zhuǎn)移到貨物的價(jià)值中去，隨著貨物流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增加，稅金轉(zhuǎn)移的價(jià)值也越多，對(duì)已征稅款的重復(fù)征稅也越嚴(yán)重；二、固定資產(chǎn)不允許扣除已納稅金，對(duì)資本有機(jī)構(gòu)成高的資本密集型和技術(shù)密集性行業(yè)不利，阻礙企業(yè)的固定資產(chǎn)更新，尤其對(duì)于一些固定資產(chǎn)更新周期短的行業(yè)不利，加重了這些行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，形成各行業(yè)實(shí)際稅負(fù)的不均等，與實(shí)現(xiàn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式從粗放型向集約型的轉(zhuǎn)變是相矛盾的，不利于基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)、資本及技術(shù)密集性產(chǎn)業(yè)、高科技等產(chǎn)業(yè)的發(fā)展；三、不利于中性與非中性出口退稅制度的實(shí)施。實(shí)行出口零稅率是目前各國(guó)普遍的做法，也是參與國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的需要，但出口退稅的前提是準(zhǔn)確地確定出口貨物的已納稅金，退稅額的下限決定于中性出口退稅額，上限決定于世貿(mào)規(guī)則例外原則下所允許的非中性出口退稅額。中性出口退稅額一般等于出口貨物在出口時(shí)已納的國(guó)內(nèi)增值稅稅額，生產(chǎn)型增值稅造成法定稅率與實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)率的不一致給我國(guó)的出口退稅工作帶來(lái)了不便，不能準(zhǔn)確地確定退稅率，退少了影響產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力，退多了易招來(lái)傾銷補(bǔ)貼的控告和國(guó)家財(cái)力的侵蝕；四、帶來(lái)管理上的不便。對(duì)于每一項(xiàng)購(gòu)進(jìn)貨物要區(qū)分資本品與非資本品，增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管難度，同時(shí)給納稅人提供了逃避稅、騙稅的空間。

　　2.增值稅范圍界定為在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的活動(dòng)，納稅人為從事上述活動(dòng)的單位和個(gè)人。而將除加工、修理修配以外的其他勞務(wù)提供活動(dòng)排除在征稅范圍之外征收營(yíng)業(yè)稅。這一方面人為地造成增值稅抵扣鏈條的中斷，對(duì)不同行業(yè)的流轉(zhuǎn)額實(shí)行兩套平行稅制，造成行業(yè)之間稅負(fù)失衡，而征管事務(wù)當(dāng)中以混合銷售行為。兼營(yíng)行為居多，勞務(wù)提供與商品銷售的聯(lián)系越來(lái)越緊密，關(guān)于納稅人銷售行為的界定越來(lái)越困難，而平行稅制的存在為納稅人的避稅提供了充分的激勵(lì)和可能；另外，按我國(guó)現(xiàn)行的稅收體制，增值稅為共享稅，營(yíng)業(yè)稅為地方稅，實(shí)際中增值稅與營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為的混合對(duì)增值稅的稅收管轄權(quán)和稅基產(chǎn)生動(dòng)搖和混亂。由此可見(jiàn)擴(kuò)大增值稅征收范圍是健全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的必然選擇。

　　3.實(shí)際稅率結(jié)構(gòu)較復(fù)雜?，F(xiàn)行增值稅的法定稅率結(jié)構(gòu)分為17％、13％兩檔，出口實(shí)行零稅率，體現(xiàn)了公平稅負(fù)、照顧低收入者及鼓勵(lì)出口的政策意圖，順應(yīng)了增值稅稅率結(jié)構(gòu)單一化的世界稅制發(fā)展趨勢(shì)。但在實(shí)際工作中為了權(quán)衡各方面的利益，執(zhí)行了一些調(diào)整稅率，如農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)、廢舊物資經(jīng)營(yíng)實(shí)行10％的扣除率，運(yùn)費(fèi)實(shí)行7％的扣除率。對(duì)納稅人要區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人，小規(guī)模納稅人分商業(yè)和非商業(yè)實(shí)行6％、4％的征收率，進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣等。稅率結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化破壞了增值稅的統(tǒng)一性和抵扣鏈條的平滑功能，出現(xiàn)了少繳多扣以及以普通發(fā)票騙稅的不正常現(xiàn)象。

　　4.小規(guī)模納稅人的存在。我國(guó)現(xiàn)行增值稅法按納稅人的財(cái)務(wù)管理狀況和經(jīng)營(yíng)規(guī)模的大小為標(biāo)準(zhǔn)界定小規(guī)模納稅人，界定標(biāo)準(zhǔn)比較模糊，缺乏剛性，造成各地的實(shí)際標(biāo)準(zhǔn)不一樣。而不得使用專用發(fā)票和抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定使占納稅人多數(shù)的小規(guī)模納稅人處于不利的競(jìng)爭(zhēng)地位，同時(shí)應(yīng)稅收入的核定也給稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理帶來(lái)了困難，出現(xiàn)征稅不足或過(guò)頭的情況。

　　5.增值稅法根據(jù)企業(yè)銷售方式的不同規(guī)定了納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間和進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的時(shí)間。但總的來(lái)說(shuō)給企業(yè)的現(xiàn)金流造成了一定壓力，如稅法規(guī)定納稅人采取直接收付方式銷售方式銷售貨物，以收到銷售額或索取銷售額憑據(jù)并將提貨單交給賣方的當(dāng)天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦好托收手續(xù)的當(dāng)天等，總的來(lái)說(shuō)是以權(quán)益制為基礎(chǔ)。而在進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣時(shí)間上，稅法規(guī)定工業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物必須在購(gòu)進(jìn)的貨物驗(yàn)收入庫(kù)、商業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物必須在付完款、一般納稅人購(gòu)進(jìn)應(yīng)稅勞務(wù)必須在支付勞務(wù)費(fèi)用后才能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。此規(guī)定的直接財(cái)務(wù)后果是稅收現(xiàn)金支出提前，只要在財(cái)務(wù)上實(shí)現(xiàn)了收入就得交稅，而費(fèi)用支出在財(cái)務(wù)上確認(rèn)發(fā)生時(shí)，稅法規(guī)定必須支付全部貨款經(jīng)驗(yàn)收入庫(kù)才準(zhǔn)抵扣，是抵扣推后，總的效果是造成企業(yè)現(xiàn)金流的不穩(wěn)定，在實(shí)際征收中表現(xiàn)為一些銷售收入表現(xiàn)為大量應(yīng)收款項(xiàng)的企業(yè)為交稅被迫向銀行借款或資產(chǎn)變賣，成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)不可忽視的來(lái)源，尤其在以賒銷為主和存在結(jié)算時(shí)差的情況下，這點(diǎn)顯得尤為明顯。

　　6.以票管稅?，F(xiàn)行的增值稅通過(guò)增值稅專用發(fā)票對(duì)稅款的征收、抵扣、退稅進(jìn)行管理，充分發(fā)揮了增值稅的相互制約機(jī)制，方便了征收機(jī)關(guān)的管理并降低了征管成本。但僅以票管稅不能防止發(fā)票的假開(kāi)、虛開(kāi)、代開(kāi)等納稅主體有意識(shí)違法活動(dòng)的發(fā)生，即使實(shí)行電腦聯(lián)網(wǎng)交叉稽核也不太可能有效地防止，因?yàn)檫@些都只是工具，而人是操縱這些工具的舵手，在我國(guó)納稅人納稅意識(shí)普遍不強(qiáng)的情況下，僅以票管稅等于放棄了對(duì)納稅人基礎(chǔ)資料的獲取與了解。

　　四、改進(jìn)設(shè)想

　　1.目前關(guān)于增值稅的轉(zhuǎn)型問(wèn)題是理論界和實(shí)踐工作者談?wù)摰臒衢T話題。朱镕基總理在《十五計(jì)劃綱要》中也明確地提出了要健全稅收制度，改革生產(chǎn)性增值稅的目標(biāo)。轉(zhuǎn)型模式的選擇成為一個(gè)十分現(xiàn)實(shí)的問(wèn)題，從促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的角度來(lái)說(shuō)，毋容置疑消費(fèi)型增值稅是最理想的選擇，也應(yīng)是我們改革的最終取向，但穩(wěn)定財(cái)政收入又是另一個(gè)不容回避的現(xiàn)實(shí)約束，從生產(chǎn)型增值稅到消費(fèi)型增值稅的轉(zhuǎn)變將會(huì)大幅減少財(cái)政收入，據(jù)測(cè)算將會(huì)減收670億元左右，在我國(guó)目前財(cái)政收支還比較緊張的情況下，大幅地減稅缺乏現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。因此一步到位的設(shè)想注定不能實(shí)行，于是有學(xué)者提出先向收入型增值稅轉(zhuǎn)型，待時(shí)機(jī)成熟后再轉(zhuǎn)向消費(fèi)型增值稅，這辦法聽(tīng)起來(lái)很好，但實(shí)際上并不太可取，理由有三：首先向收入型增值稅轉(zhuǎn)型并不能徹底解決重復(fù)征稅的問(wèn)題，不符合增值稅制度的歷史發(fā)展潮流，而且從一種制度到另一種制度的制度轉(zhuǎn)換成本也是不容小視的，如征收方法的調(diào)整、企業(yè)的財(cái)務(wù)處理、稅務(wù)資料報(bào)送等，人的思維慣性也會(huì)增加制度變遷的成本；其次，我國(guó)即將加入WTO，如何實(shí)現(xiàn)以不含稅價(jià)格又能避免退稅過(guò)度去參與國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)已刻不容緩，收入型增值稅在這點(diǎn)上也有生產(chǎn)性的天生缺陷；再次，轉(zhuǎn)向收入型增值稅可以看成是向所有產(chǎn)業(yè)的普遍性稅收優(yōu)惠，政策目的重點(diǎn)不透出，目的不明確，因而不能根據(jù)國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策發(fā)揮應(yīng)有的杠桿作用；最后，在目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，生產(chǎn)型增值稅并不是一無(wú)是處，還是有其存在的空間和發(fā)揮其長(zhǎng)處的地方。因此理想的轉(zhuǎn)型模式是生產(chǎn)性與消費(fèi)性并存，分三階段逐步過(guò)渡，首先根據(jù)國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策把所有產(chǎn)業(yè)分為鼓勵(lì)發(fā)展產(chǎn)業(yè)、一般發(fā)展產(chǎn)業(yè)與限制發(fā)展產(chǎn)業(yè)。在第一階段，對(duì)國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展產(chǎn)業(yè)實(shí)行消費(fèi)型增值稅，如基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)、高科技產(chǎn)業(yè)等；對(duì)于一般競(jìng)爭(zhēng)性產(chǎn)業(yè)為保持稅收穩(wěn)定起見(jiàn)，除一些出口創(chuàng)匯較多的產(chǎn)業(yè)如家電、紡織等外（這些產(chǎn)業(yè)可實(shí)行消費(fèi)型增值稅），實(shí)行生產(chǎn)型增值稅；限制型產(chǎn)業(yè)屬于一些高能耗、高污染、產(chǎn)品供給嚴(yán)重過(guò)剩的產(chǎn)業(yè)，如采礦、煙草、白酒等，為限制其發(fā)展和保證財(cái)政收入的穩(wěn)定，也實(shí)行生產(chǎn)型增值稅。在第二階段，隨著鼓勵(lì)發(fā)展產(chǎn)業(yè)的發(fā)展壯大和該類稅源的豐富，根據(jù)國(guó)家財(cái)力的承受能力對(duì)一般競(jìng)爭(zhēng)性產(chǎn)業(yè)逐步實(shí)行消費(fèi)型增值稅，對(duì)限制型產(chǎn)業(yè)還是實(shí)行生產(chǎn)型增值稅。第三階段，消費(fèi)型增值稅全面實(shí)行；實(shí)現(xiàn)增值稅的徹底轉(zhuǎn)型。

　　2.不斷拓寬征收范圍，逐步拓展到貨物銷售和勞務(wù)提供的所有領(lǐng)域。這個(gè)階段可分兩步走，先把目前爭(zhēng)議最多、重復(fù)征稅嚴(yán)重的運(yùn)輸業(yè)與建筑業(yè)納入增值稅征稅范圍，金融行業(yè)由于目前征管技術(shù)和關(guān)于增值稅額確定等問(wèn)題的原因（目前最流行的是運(yùn)用現(xiàn)金流量法對(duì)金融業(yè)征稅，但該理論在實(shí)際運(yùn)作上還欠成熟），其他幾個(gè)行業(yè)為保證地方財(cái)力的穩(wěn)定繼續(xù)征收營(yíng)業(yè)稅；在第二階段把所有的勞務(wù)提供活動(dòng)納入增值稅征收范圍。但需要指出的是，增值稅征稅范圍的拓寬涉及中央地方分配關(guān)系的調(diào)整，營(yíng)業(yè)稅為地方稅收的主要來(lái)源，增值稅稅基的拓寬就意味著營(yíng)業(yè)稅稅基的變窄和地方稅收的減少，因此在此過(guò)程中必須對(duì)稅收體制進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，可以從增加增值稅的分享比例（如從目前的25％提高到35％一40％），或者是對(duì)現(xiàn)在的稅種進(jìn)行新的劃分并加強(qiáng)地方稅收體系的建設(shè)，這兩方面著手，但必須注意稅收體制的調(diào)整必須與增值稅征稅范圍的調(diào)整同步。

　　3.簡(jiǎn)化稅制，改進(jìn)征管，注重納稅人權(quán)益的保護(hù)。在增值稅轉(zhuǎn)型和增收范圍調(diào)整的過(guò)程中，要對(duì)現(xiàn)存的種種不規(guī)范的稅率逐步進(jìn)行調(diào)整、取消，盡可能減少稅率檔次，向兩檔次的法定稅率結(jié)構(gòu)靠攏，強(qiáng)化稅法的嚴(yán)肅性。在稅收管理方面，要由目前的片面強(qiáng)調(diào)以票管稅向“票帳”管理并重，實(shí)現(xiàn)利用金稅工程建立起的稅收網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)與海關(guān)、銀行、財(cái)政、證券、企業(yè)的聯(lián)網(wǎng)，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的全方位監(jiān)管和動(dòng)態(tài)管理，把企業(yè)的帳務(wù)資料、銀行帳戶的收支信息、海關(guān)的征免稅等各方面的資料綜合起來(lái)形成充分的信息庫(kù)。同時(shí)為降低征管成本，可對(duì)納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)管理的完善程度、依法納稅的誠(chéng)實(shí)度等因素將納稅人分為不同的類別，建立稅務(wù)信用體系制度，對(duì)不同信用等級(jí)的納稅人采取不同的征管措施，這方面可借鑒日本的紅、藍(lán)納稅人制度，對(duì)財(cái)務(wù)不健全、經(jīng)常偷漏稅的納稅人給予重點(diǎn)照顧，做到有的放矢；而對(duì)財(cái)務(wù)健全、一貫依法納稅的給予較大的納稅自由度，減少其為迎接各種稅務(wù)檢查、審計(jì)的納稅成本。新《征管法》一個(gè)很重要的方面就是強(qiáng)化了納稅人權(quán)益和利益的保護(hù)，在本文中我要提出的是關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的界定問(wèn)題，既然《征管法》明確提出了稅務(wù)、銀行等部門要實(shí)現(xiàn)聯(lián)網(wǎng)和信息交流與共享，銀行有義務(wù)為稅務(wù)部門提供納稅人的相關(guān)資料，那么在此基礎(chǔ)上我們完全有理由認(rèn)為在納稅時(shí)間的界定上要么實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制、要么實(shí)行現(xiàn)金收付制，考慮納稅時(shí)間的界定對(duì)納稅人的財(cái)務(wù)影響，減輕增值稅對(duì)納稅人現(xiàn)金流的沖擊。

　　4、出口退稅制度的完善?，F(xiàn)行的出口退稅制度實(shí)行退稅率制度，對(duì)不同的產(chǎn)品規(guī)定了不同的退稅率，這充分體現(xiàn)了國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策和出口政策，筆者認(rèn)為即使在實(shí)現(xiàn)增殖稅的轉(zhuǎn)型后，這種制度也應(yīng)繼續(xù)實(shí)施，實(shí)現(xiàn)國(guó)家的出口政策，但在管理模式上及退稅資金負(fù)擔(dān)上有待改進(jìn)，出口退稅也應(yīng)按比例由中央與地方政府負(fù)擔(dān)，以減輕中央財(cái)政的負(fù)擔(dān)，征稅與退稅機(jī)關(guān)由現(xiàn)在的分離改為合一，以簡(jiǎn)化征管和降低納稅人的資金占用成本。