摘要：稅收饒讓在保障各國稅收優(yōu)惠政策的實施效果方面，起著積極作用。但由于其自身無法克服的弊端，也給全球經濟的公平性發(fā)展帶來了負面影響。各國應根據自身的情況對稅收饒讓做出選擇。本文擬對稅收饒讓的產生背景、抵免范圍、合理性以及弊端等問題進行分析。

　　關鍵詞：國際稅收：饒讓抵免：稅收協定

　　稅收饒讓（tax sparing），又稱饒讓抵免，是居住國政府對本國納稅人的所得在非居住國得到優(yōu)惠減免的那部分稅款，視同已經繳納而給予抵免的一種稅收措施。作為稅收抵免的延伸，稅收饒讓對保障各國稅收優(yōu)惠政策的實施效果起著積極作用。但由于其在稅收中性等方面的弱點，也給世界經濟的公平性發(fā)展帶來了一定的影響。

　　一、稅收饒讓產生的背景和抵免范圍

　?。ㄒ唬┒愂震堊尞a生的背景。在國際經濟領域，許多國家特別是發(fā)展中國家，為更好地吸引利用外資，往往采取一系列的稅收優(yōu)惠措施，如給予外國投資者在所得稅方面一定的免稅、減稅，甚至再投資退稅優(yōu)惠等。但在居住國采用一般抵免法的情況下，即只根據納稅人在非居住國實際繳納的所得稅款給予限額抵免，而并不將納稅人享受的減免稅視同已納稅款給予抵免的話，納稅人就可能得不到非居住國給予稅收優(yōu)惠的實際利益，而非居住國鼓勵和吸引外資的目的因此也未能實現。

　　為保證稅收優(yōu)惠措施的效果不被抵消，真正受惠于跨國納稅人，許多發(fā)展中國家強烈呼吁，居住國在稅收抵免過程中，必須做出某些讓步，即對其居民在國外所獲減免的稅款，應視同已經繳納而允許抵免。由于稅收饒讓涉及來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權，因此必須通過在雙邊協定中規(guī)定稅收饒讓的條款方能實現。經過廣大發(fā)展中國家的努力爭取，在與發(fā)達國家簽訂的許多稅收協定中，基本上都有稅收饒讓的規(guī)定。例如，英國是率先采用稅收饒讓抵免的發(fā)達國家之一，日本、法國、加拿大等國，對稅收饒讓采取了積極靈活的態(tài)度，在與有關國家簽訂的雙邊稅收協定中，程度不同地列人了稅收饒讓條款。

　　（二）稅收饒讓抵免的范圍。各國出于各自利益的考慮，在簽訂雙邊稅收協定時，對稅收饒讓的范圍做出了不同的規(guī)定。從我國對外簽訂的雙邊稅收協定看，這種差別主要表現在如下三個方面：

　　1.對預提稅的減免稅優(yōu)惠予以稅收饒讓抵免。例如，中、法稅收協定中，對我國給予合資企業(yè)中、法方合營者的股息和特許權使用費所得減免征收的預提稅，法國政府予以饒讓抵免。實踐中，據以計算饒讓的預提稅稅率主要有以下三種：（l）以非居住國稅法規(guī)定的預提稅稅率為準。我國與新加坡簽訂的稅收協定規(guī)定，新加坡對其居民來源于我國的利息應按我國稅法規(guī)定的20%的預提稅稅率予以抵免。（2）以同一稅收協定中規(guī)定的非居住國征收預提稅的限制稅率為準。在與我國簽有稅收協定的國家中，法國、日本、挪威、加拿大、芬蘭、瑞典等國對其居民來源于我國的利息和日本、新加坡、法國對我國中外合資企業(yè)支付的股息均以10%的協定稅率計算抵免。（3）以締約國雙方商定的稅率為準。例如在中、德稅收協定中，德國對其居民來源于我國的利息、特許權使用費按收人總額的15%計算抵免〕。

　　2.對營業(yè)利潤所得稅的減免給予稅收饒讓抵免。例如在中、日和中、英稅收協定中，日、英兩國對我國政府按照合營企業(yè)和從事農林牧的外國企業(yè)的營業(yè)利潤，所享受的減免稅優(yōu)惠，予以饒讓抵免。

　　3.對雙邊稅收協定簽訂后，非居住國政府所做川的新的減免稅優(yōu)惠措施，若經締約國各方一致同意，可給予稅收饒讓抵免。例如，中、日和中、英稅收協定中，都曾有過這方面的規(guī)定。

　　二、稅收饒讓的利弊分析

　?。ㄒ唬┒愂震堊尩暮侠硇?。稅收饒讓實際上是居住國政府對非居住國政府旨在引進資金和技術的稅收優(yōu)惠政策的認可和配合，其作用不在于避免實際的國際重復征稅而在于保證在居住國實行稅收抵免的情況下，不使非居住國的稅收優(yōu)惠政策失效。因此，稅收饒讓能使跨國納稅人真正得到實惠。

　　對非居住國來說，采用稅收優(yōu)惠政策，對來自外國的投資實行減免稅等措施，短期內自身的稅收利益會有損失。但從長遠看，經濟得到發(fā)展以后，稅收利益自然會隨著經濟利益的擴大而水漲船高。因此，稅收饒讓能使非居住國的稅收優(yōu)惠真正加惠于納稅人，從而起到引進資金和技術的作用，有利于帶動本國經濟的發(fā)展。作為非居住國，我國與經合發(fā)組織成員國中的27個國家簽訂了稅收饒讓條款，其中24個規(guī)定饒讓條款，20個國家單方面給予我國饒讓；4個國家與我國相互給予饒讓。

　　對居住國來說，稅收饒讓絲毫不會影響居住國政府行使其居民稅收管轄權的正常權益。因為這部分饒讓抵免的稅款，本來就屬于非居住國政府行使地域稅收管轄權范圍內應征收的稅款，只是為某種需要，采取部分或全部放棄給跨國納稅人的特殊優(yōu)惠。所以居住國政府對其予以饒讓，根本無損于本國的稅收利益。況且，如果居住國的過剩資本較多，實行稅收饒讓還可以起到鼓勵資本和技術輸出、增加外匯收人和占領國際市場的作用。但在稅收實踐中，有些國家，如英國、德國、法國、丹麥、瑞典等，對稅收饒讓采取積極態(tài)度；而有些國家如美國則采取消極態(tài)度。一般說來，對稅收饒讓采取不同態(tài)度的原因在于國家所奉行的財政經濟政策不同：奉行鼓勵過剩資本輸出和技術輸出的國家和采取鼓勵吸引外資政策的國家，一般對稅收饒讓采取積極的態(tài)度。作為居住國，我國在稅法中，也規(guī)定了有關稅收饒讓的條款，具體包括：（1）納稅人（包括內資企業(yè)、外商投資企業(yè)和在中國境內設立機構場所的外國企業(yè)）在與中國締結避免雙重征稅協定的國家，按照所在國家（地區(qū)）的稅法規(guī)定獲得的減免所得稅，可由納稅人提供有關證明，經稅務機關審核后，視同已繳稅款準予抵免。（2）內資企業(yè)和中外合資經營企業(yè)，承攬中國政府援外項目、當地國家（地區(qū)）的政府項目、世界銀行等世界性經濟組織的援建項目和中國政府駐外使、領館項目，獲得該國家（地區(qū)）政府減免的所得稅，可由納稅人提供有關證明，經稅務機關批準，視同已繳納所得稅準予抵免。

　　（二）稅收饒讓的弊端。

　　1.對居住國來說，在經濟全球化的新格局里，稅收饒讓的過多采用影響了其競爭力和經濟利益。例如，由于不可能對純國內的經濟活動實施減免稅，居住國的部分工業(yè)由于無法與享受稅收饒讓待遇的海外投資企業(yè)進行竟爭，可能不得不關閉。這破壞了資本輸出中性，對投資于居住國的投資者形成稅收歧視。并且如果把稅收饒讓當作居住國對非居住國的一種經濟援助，那么這是無法體現援助者意圖、不透明和很難控制的援助方式。

　　2.對非居住國來說，由于實行稅收饒讓，投資者就會把較大部分的利潤匯回居住國，而不是將這些利潤投到非居住國用來鞏固原來的投資或擴大再生產，這樣就使非居住國鼓勵投資的目的落空。而且，稅收優(yōu)惠的實行，也違背了資本輸人中性的原則，對非居住國的國內投資者不公平。對發(fā)展中國家來說，雖然實行稅收優(yōu)惠政策并不一定能使其達到引進外資和技術、促進經濟發(fā)展的目的，但發(fā)展中國家應立足本國的實際國情，根據經濟發(fā)展的需要，從長遠角度對利弊做出分析：只要選擇稅收優(yōu)惠政策是利大于弊，就一定要堅持在雙邊或多邊稅收協定中列入稅收饒讓條款，以免稅收優(yōu)惠政策的效果落空。

　　3.稅收饒讓容易引起稅收協定的濫用，帶來避稅行為。利用稅收饒讓條款避稅的四種典型方式是：（1）轉讓定價。指的是居住國或第三國的公司利用饒讓條款，通過轉讓定價的手段，增大在非居住國可享受稅收優(yōu)惠的利潤，從而導致居住國稅收收人的流失。（2）轉移避稅。這種現象比較常見，是利用居住國對股息、利息等給予稅收饒讓的待遇來進行避稅。例如，若居住國的某家銀行欲給外國投資者貸款，可以通過發(fā)展中國家的一家金融機構劃撥這筆款項，這樣根據兩國簽訂的稅收饒讓條款，該銀行就可以享受稅收優(yōu)惠的待遇。（3）居住國被用作避稅渠道。這種情況是指第三國的投資者利用居住國和非居住國的稅收饒讓條款，在居住國成立一個或多個公司，通過它（們）對非居住國進行投資，從而達到避稅的目的。（4）政府對稅收饒讓條款的濫用。主要指的是非居住國在一定程度上人為地保持高稅率，以保證給予跨國投資者更大的饒讓抵免利益。

　　三、防范稅收饒讓濫用的措施

　　為防范可能發(fā)生的稅收饒讓條款的濫用，可從以下幾個方面采取必要的措施：

　　1.單方面的措施。利用饒讓抵免的轉讓定價避稅不同于常見的轉讓定價避稅，它是通過特殊的經營安排，將吸納饒讓抵免額與操縱利潤相結合的避稅方式。雖然其避稅手段更加隱蔽，但各國單方面的反避稅措施還是可以有所作為的。例如各國可以通過制定國內法來規(guī)范和管理關聯公司間的避稅行為。

　　2.運用協定其他條文加以規(guī)定。在簽署或完善新的稅收饒讓條款時，締約國可根據現有的國內反濫用條例的規(guī)定在協定中加人反濫用條款。此外，如果發(fā)生饒讓抵免避稅，締約雙方也可通過稅收協定中的“情報交換”和“協商程序”條款，對反避稅活動進行個案磋商，采取必要的措施。

　　3.對饒讓抵免條款增加限制條件。從各國簽訂的協定補充議定書的內容看，主要是對所得（有的只針對利息所得）給予饒讓抵免做出四項限制性規(guī)定：一是利用饒讓抵免條款作特殊經營安排； 二是受益人不是締約國任何一方的居民；三是對協定適用稅種涉及偷漏稅或欺詐行為；四是其它情況。只要納稅人被認定為符合上述四種情況之一，就不能享受饒讓抵免待遇。對饒讓抵免條款作必要限制，既能維護合規(guī)經營者的利益，又可有效限制饒讓抵免避稅行為。

　　總之，一國在選擇是否要給予稅收饒讓時，應綜合考慮自身貿易和投資的流向、自身國內經濟政策和稅收政策等因素。比如，資本輸出大于資本輸人的國家出于保證本國居民在對方國家與其他投資者出于平等競爭地位的考慮，往往愿意給予稅收饒讓。此外，一國在給予稅收饒讓時，應盡可能地選擇合適的實施對象和實施方案，以期將稅收饒讓的濫用現象降到最低限度，從而給雙方的稅制以及經濟的發(fā)展帶來真正的好處。

　　對廣大發(fā)展中國家來說，出于引進資金、技術以發(fā)展經濟的迫切需要，普遍存在著稅收優(yōu)惠措施。為保證這些優(yōu)惠政策的實施效果，一般應堅持要求發(fā)達國家給予稅收饒讓。理由是：在以分公司模式進行跨國經濟活動情況下，每年居住國都要對世界各地分支機構的所得匯總納稅，如果沒有稅收饒讓，跨國納稅人因稅收優(yōu)惠而少繳或未繳的稅收額，就會在居住國被補征；即使采用子公司形式從事跨國經濟活動所獲得的股息，在其匯回居住國納稅時，如果沒有稅收饒讓同樣會使稅收優(yōu)惠落空。因此在需要實行稅收優(yōu)惠政策的情況下，發(fā)展中國家應要求列人稅收饒讓條款。

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