摘要：2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，標(biāo)志著我國(guó)與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的所得稅相關(guān)準(zhǔn)則有了原則性的變化，成為新準(zhǔn)則中備受關(guān)注的準(zhǔn)則之一。本文將介紹所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國(guó)的發(fā)展過(guò)程，比較新舊準(zhǔn)則，并分析新準(zhǔn)則下所得稅的確認(rèn)和計(jì)量，以及新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問(wèn)題。

　　一、新舊所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較

　?。ㄒ唬?huì)計(jì)觀念的轉(zhuǎn)變———由收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀

　　所得稅會(huì)計(jì)的形成和發(fā)展是所得稅法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定相互分離的必然結(jié)果，兩者分離的程度和差異的種類(lèi)直接影響和決定了所得稅會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)和負(fù)債來(lái)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，并在此基礎(chǔ)上確定所得稅費(fèi)用。這一規(guī)定與我國(guó)傳統(tǒng)所得稅會(huì)計(jì)核算方法在確認(rèn)計(jì)量方面存在較大差異，差異產(chǎn)生的原因在于會(huì)計(jì)理念的變化。

　　現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定有兩種觀念，即資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀。

　　傳統(tǒng)的所得稅會(huì)計(jì)核算遵循收入費(fèi)用觀。收入費(fèi)用觀下，首先確認(rèn)收入和費(fèi)用，然后再根據(jù)配比原則將收入和費(fèi)用按其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)上的一致性聯(lián)系起來(lái)，并據(jù)以確定收益，這樣可以得到各種性質(zhì)的收益明細(xì)數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)比一個(gè)收益總額無(wú)疑更為有用，這是收入費(fèi)用觀最大的優(yōu)點(diǎn)。但是，收入費(fèi)用觀強(qiáng)調(diào)收入和費(fèi)用必須配比，那些不符合配比原則要求但又會(huì)對(duì)企業(yè)的收入或費(fèi)用產(chǎn)生影響的項(xiàng)目，將作為跨期項(xiàng)目暫計(jì)到資產(chǎn)負(fù)債表中去，等到下一個(gè)會(huì)計(jì)期間再將其逐步轉(zhuǎn)入利潤(rùn)表，這使得資產(chǎn)負(fù)債表成為前后兩期利潤(rùn)表的過(guò)渡或中介，大大降低了資產(chǎn)負(fù)債表的有用性。

　　在收入費(fèi)用觀下，無(wú)論是應(yīng)付稅款法還是納稅影響會(huì)計(jì)法，都是通過(guò)會(huì)計(jì)利潤(rùn)，確認(rèn)所得稅費(fèi)用，從而計(jì)算出凈利潤(rùn)。納稅影響會(huì)計(jì)法又分為遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法。納稅影響會(huì)計(jì)法是把本期由于暫時(shí)性差異而產(chǎn)生的影響納稅的金額，保留到這一差異發(fā)生相反變化的以后期間予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)。在遞延法下，資產(chǎn)負(fù)債表上遞延稅款的余額并不被認(rèn)為代表企業(yè)真實(shí)的收款權(quán)利或付款義務(wù)。

　　資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為，企業(yè)的收益是期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增長(zhǎng)額，而凈資產(chǎn)又是由資產(chǎn)減去負(fù)債計(jì)算得到的，所以，收益表現(xiàn)為資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少。對(duì)交易和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理包括確定資產(chǎn)和負(fù)債以及與這些交易或事項(xiàng)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)。在所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中秉持資產(chǎn)負(fù)債觀，旨在規(guī)范確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，而未涉及所得稅費(fèi)用的核算問(wèn)題。認(rèn)為只要資產(chǎn)和負(fù)債的會(huì)計(jì)核算符合真實(shí)、公允原則，所得稅費(fèi)用會(huì)計(jì)信息自然真實(shí)可靠。

　　新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法正是堅(jiān)持資產(chǎn)負(fù)債觀念，通過(guò)比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)，分析兩者之間差異的性質(zhì)，確定應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，從而得到資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷(xiāo)的金額，作為構(gòu)成利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用的遞延所得稅。這一方法保證了資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債與資產(chǎn)和負(fù)債概念的符合性，也保證了資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)公允。

　　（二）所得稅會(huì)計(jì)處理方法的變化

　　舊準(zhǔn)則中企業(yè)在進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí),可以選擇應(yīng)付稅款法,也可以選擇納稅影響會(huì)計(jì)法中的遞延法或損益表債務(wù)法。從理論上來(lái)說(shuō)，納稅影響會(huì)計(jì)法優(yōu)于應(yīng)付稅款法，更能體現(xiàn)“所得稅是企業(yè)在獲取收益時(shí)發(fā)生的一種費(fèi)用”這一觀點(diǎn)。很多企業(yè)在實(shí)務(wù)中習(xí)慣采用應(yīng)付稅款法，即在按照稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)交所得稅的同時(shí)，以相同的數(shù)額確認(rèn)所得稅費(fèi)用。這樣計(jì)算出來(lái)的所得稅費(fèi)用不是依據(jù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)所應(yīng)該負(fù)擔(dān)的本期所得稅費(fèi)用，因此根據(jù)本期利潤(rùn)總額減去本期所得稅費(fèi)用而求得的凈利潤(rùn)，也不是真正的可供分配的利潤(rùn)。

　　新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債法來(lái)核算遞延所得稅，在理論上更符合會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的要求。同時(shí)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了與國(guó)際慣例趨同的原則，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際通行做法的接軌。

　?。ㄈ┬聹?zhǔn)則引入了暫時(shí)性差異的概念

　　舊制度從利潤(rùn)表的角度考察稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異，所得稅核算注重永久性差異和時(shí)間性差異。

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了暫時(shí)性差異的概念，未單獨(dú)定義永久性差異。暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)依據(jù)稅法確認(rèn)。暫時(shí)性差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容，反映的是某個(gè)時(shí)間點(diǎn)上的差異，包括舊制度中所稱(chēng)的時(shí)間性差異和永久性差異中的能轉(zhuǎn)回的差異，其范圍比時(shí)間性差異廣。

　　（四）新準(zhǔn)則規(guī)定遞延所得稅資產(chǎn)需要提減值準(zhǔn)備

　　為了與其他資產(chǎn)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理保持一致，新準(zhǔn)則要求：在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。

　?。ㄎ澹┴?cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)與披露的不同

　　舊制度采用“遞延稅款”概念，其在資產(chǎn)負(fù)債表上只作為一個(gè)獨(dú)立項(xiàng)目反映，就混淆了資產(chǎn)與負(fù)債的內(nèi)涵。資產(chǎn)與負(fù)債在數(shù)值上可以抵消后反映，但從會(huì)計(jì)意義上講抵消后反映不恰當(dāng)，因?yàn)榈窒筮f延稅款無(wú)法完全真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，不利于對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況作出評(píng)價(jià)。

　　新準(zhǔn)則從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”概念，要求企業(yè)將遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，并且將遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和負(fù)債分開(kāi)列示，所得稅費(fèi)用在利潤(rùn)表中單獨(dú)反映。這種處理方法可以清晰反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，更有利于企業(yè)的正確決策。同時(shí)，新準(zhǔn)則還明確規(guī)定，企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中需披露與所得稅有關(guān)的信息，這將為報(bào)表使用者提供更為有用的決策信息。

　　二、新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概述

　　按照新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)首先根據(jù)稅法規(guī)定對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，按照調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額計(jì)算應(yīng)交所得稅，然后根據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與稅法計(jì)稅基礎(chǔ)確定的暫時(shí)性差異計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，最后通過(guò)倒軋的方法來(lái)計(jì)算所得稅費(fèi)用。

　?。ㄒ唬┊?dāng)期所得稅的計(jì)量

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)期所得稅是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的針對(duì)當(dāng)期發(fā)生的交易和事項(xiàng)，應(yīng)交納給稅務(wù)部門(mén)的所得稅金額。即：

　　應(yīng)交所得稅＝應(yīng)納稅所得額×所得稅率

　　其中，應(yīng)稅所得額＝會(huì)計(jì)利潤(rùn)±永久性差異＋發(fā)生可抵扣暫時(shí)性差異－轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異－發(fā)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＋轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

　?。ǘ┻f延所得稅的計(jì)量

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。對(duì)于確認(rèn)的遞延所得稅，分別計(jì)入遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。

　　遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率

　　遞延所得稅負(fù)債＝應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×所得稅稅率

　　資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以從應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。如果這些經(jīng)濟(jì)利益不需要納稅，則該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)即為其賬面價(jià)值。

　　通常情況下，資產(chǎn)取得時(shí)其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計(jì)量因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異（即暫時(shí)性差異）。

　　負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

　　一般而言，短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)收款等負(fù)債的確認(rèn)和償還不會(huì)對(duì)當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，其計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值。某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)涉及損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差額，形成暫時(shí)性差異。企業(yè)應(yīng)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)形成的暫時(shí)性差異，按重要性原則確認(rèn)所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債及相應(yīng)的遞延所得稅費(fèi)用。

　?。ㄈ┧枚愘M(fèi)用的計(jì)量

　　企業(yè)在計(jì)算確定當(dāng)期所得稅及遞延所得稅以后，利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用為兩者之和。即：

　　所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期應(yīng)交所得稅＋遞延所得稅。

　　三、新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行

　　所得稅準(zhǔn)則用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代了應(yīng)付稅款法等現(xiàn)行的所得稅會(huì)計(jì)處理方法，會(huì)對(duì)上市公司和企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響。原來(lái)以應(yīng)交稅金的數(shù)額確定利潤(rùn)表上的所得稅費(fèi)用，現(xiàn)在要確認(rèn)由于暫時(shí)性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，當(dāng)稅率發(fā)生變化時(shí)，還要對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量。新準(zhǔn)則的實(shí)施必然影響利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，并最終影響企業(yè)的凈利潤(rùn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求2007年1月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行，并鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行，以后逐步擴(kuò)大范圍，最后推廣到所有的大中型企業(yè)。因此，企業(yè)必須接受新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，評(píng)估實(shí)行所得稅準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，對(duì)可供選擇的會(huì)計(jì)處理方法做出決策，制定出企業(yè)自身的會(huì)計(jì)政策。

　　此外，會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平對(duì)順利實(shí)施所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有著重要的影響。新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理念和做法與現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有著較大的差異，會(huì)計(jì)人員面臨專(zhuān)業(yè)技術(shù)和實(shí)務(wù)操作方面的挑戰(zhàn)。體現(xiàn)在：（1）所得稅會(huì)計(jì)處理方法從應(yīng)付稅款法等簡(jiǎn)單方法改為資產(chǎn)負(fù)債法，新舊轉(zhuǎn)換中企業(yè)要按照首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響進(jìn)行追溯調(diào)整，并將影響金額調(diào)整留存收益。（2）所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中增加了職業(yè)判斷和信息披露方面的內(nèi)容，如判斷遞延所得稅資產(chǎn)可確認(rèn)上限、判斷期末遞延所得稅資產(chǎn)減值等，這些都需要會(huì)計(jì)人員具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專(zhuān)業(yè)水平。