兩個(gè)黃鸝鳴翠柳，一行白鷺上青天——cpa考點(diǎn)之被劃分為可供出售金融資產(chǎn)債券的核算方法剖析

　　被劃分為可供出售金融資產(chǎn)的債券，融合了可供出售金融資產(chǎn)的核算規(guī)則和債券投資的核算特點(diǎn)，使得公允價(jià)值這種計(jì)量屬性與攤余成本夾雜在一起，讓人容易在期末計(jì)算其賬面價(jià)值時(shí)，因不知選擇兩者中的哪一個(gè)而產(chǎn)生混淆。下面，我通過(guò)一個(gè)例題，逐步地剖析一下，并采用一種“先調(diào)整，后沖銷(xiāo)”的簡(jiǎn)易方法，讓容易產(chǎn)生混淆的“兩個(gè)黃鸝鳴翠柳”，變成“一行白鷺上青天”。

　　例題 2007年1月1日，甲公司從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司公開(kāi)發(fā)行的5年期債券20 000張，該債券每張面值100元，票面利率為3%，利息每年年末支付。購(gòu)入是每張支付價(jià)款93元，另支付相關(guān)費(fèi)用24518元，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。購(gòu)入債券時(shí)市場(chǎng)利率是4%。

　　2007年12月31日，收到債券利息60 000元，由于市場(chǎng)利率的波動(dòng)，該債券的公允價(jià)值下降到每張92元。

　　2008年12月31日，收到債券利息60 000元，債券公允價(jià)值上升至94元。

　　2009年12月31日，收到債券利息60 000元，由于乙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，該公司債券的公允價(jià)值下降到每張70元，甲公司預(yù)計(jì)，如乙公司不采取措施，該債券的公允價(jià)值會(huì)持續(xù)下跌。

　　要求，編制甲公司上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。

　　剖析：2007年1月1日，我們要對(duì)該債券進(jìn)行初始計(jì)量，借方記錄該債券的面值，貸方記錄實(shí)際支付的金額，包括支付購(gòu)買(mǎi)債券的金額和相關(guān)費(fèi)用，差額倒擠入“利息調(diào)整”。此時(shí)，該債券的入賬價(jià)值（賬面價(jià)值）=攤余成本=1 884 518（元）。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 2 000 000

　　　貸：銀行存款 1 884 518

　　可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 115 482

　　2007年12月31日，應(yīng)收利息=2 000 000*3%=60 000（元），應(yīng)確認(rèn)的利息收入=期初攤余成本*實(shí)際利率=1 884 518*4%=75 380.72（元）

　　此時(shí)，還應(yīng)計(jì)算該時(shí)點(diǎn)的攤余成本，金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：

　　（一）扣除已償還的本金；

　　（二）加上或減去采用實(shí)際利率將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷(xiāo)形成的累計(jì)攤銷(xiāo)額；

　　（三）扣除已發(fā)生的減值損失。

　　所以，攤余成本= 1 884 518+75 380.72-60 000= 1899 898.72（元）

　　借：應(yīng)收利息 60 000

　　　　可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 15 380.72

　　　貸：投資收益 75 380.72

　　借：銀行存款 60 000

　　　貸：應(yīng)收利息 60 000

　　作為可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，其意義體現(xiàn)于資產(chǎn)負(fù)債表日該債券的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)?shù)扔谠撊盏墓�允價(jià)值，如果該日的公允價(jià)值與調(diào)整前債券余額（攤余成本）不符，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整，為了便于理解，我把這種調(diào)整命名為“期末公允價(jià)值調(diào)整”。

　　而賬面余額是多少，我們從分錄中債券的一級(jí)科目中也可以看出來(lái)。

　　此題中，“期末公允價(jià)值調(diào)整”前，該債券的賬面余額=其攤余成本，與資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值（92*20 000=1 840 000）不符，故應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。

　　該步“期末公允價(jià)值調(diào)整”的分錄為：

　　借：資本公積—其他資本公積 59 898.72 （1 899 898.72-1 840 000）

　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 59 898.72

　　大家來(lái)看，此時(shí)該債券一級(jí)科目之和就是他的賬面價(jià)值，此賬面價(jià)值一定等于此時(shí)的公允價(jià)值，因?yàn)檫@是我們進(jìn)行“期末公允價(jià)值調(diào)整”得來(lái)的。至于攤余成本，只不過(guò)是債券計(jì)量時(shí)必須計(jì)算的東西，其作用是計(jì)算投資收益，與可供出售金融資產(chǎn)期末的賬面價(jià)值沒(méi)什么關(guān)系。

　　如果是連續(xù)年度的計(jì)算，我們可以不考慮上一年度債券的公允價(jià)值，直接將債券的攤余成本調(diào)整至本年度的公允價(jià)值，也就是直接做本年度的“期末公允價(jià)值調(diào)整”分錄，然后再將上年度“期末公允價(jià)值調(diào)”整分錄沖銷(xiāo)，避免重復(fù)調(diào)整。

　　如題，2008年12月31日，債券公允價(jià)值為94*20 000=1 880 000（元），攤余成本為1899 898.72+ 1899 898.72*4%-60 000=1 915 894.67（元），分錄為（收取利息，計(jì)算利息收入略）：

　　借：資本公積—其他資本公積 35 894.67（1 915 894.67-1 880 000）

　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 35 894.67

　　再將原調(diào)整分錄沖銷(xiāo)：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)59 898.72 （1 899 898.72-1 840 000）

　　　貸：資本公積—其他資本公積 59 898.72

　　下面，再來(lái)談?wù)劤霈F(xiàn)減值的情況。

　　出現(xiàn)減值時(shí)，其基本原理不發(fā)生變化，但攤余成本與資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值的關(guān)系發(fā)生變化了。未發(fā)生減值時(shí)，我們要將攤余成本調(diào)整至該公允價(jià)值；發(fā)生減值時(shí)，攤余成本在計(jì)算時(shí)要“扣除已發(fā)生的減值損失”，所以此時(shí)的攤余成就是此時(shí)的公允價(jià)值。雖然發(fā)生了這些變化，我們只要牢牢遵守“公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量”的原則，保證期末的賬面價(jià)值=公允價(jià)值，就不會(huì)出現(xiàn)混亂。

　　如題，2009年12月31日，債券出現(xiàn)減值，公允價(jià)值為70*200 000=14 000 000（元），債券攤余成本（考慮減值因素前）為1 915 894.67+1 915 894.67*4%-60 000=1 932 530.46(元)，分錄為（收取利息，計(jì)算利息收入略）：

　　借：資產(chǎn)減值損失 532 530.46 （1 932 530.46-14 000 000）

　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 532 530.46

　　可以看出，確認(rèn)的減值損失，就是考慮減值因素前的攤余成本與公允價(jià)值的差額。

　　再將原調(diào)整分錄沖銷(xiāo)：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 35 894.67

　　　貸：資本公積—其他資本公積 35 894.67

　　減值后，債券的賬面價(jià)值=公允價(jià)值=攤余成本。

　　總結(jié)：被劃分為可供出售金融資產(chǎn)的債券，在期末計(jì)量時(shí)，既擁有公允價(jià)值，又存在攤余成本，這“兩個(gè)黃鸝”倘若“到處亂飛”，實(shí)在令人感到頭疼。但只要牢記公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的原則，采用“先調(diào)整，后沖銷(xiāo)”的簡(jiǎn)易方法，就會(huì)發(fā)現(xiàn)，天空中有“一行白鷺”，在整齊地列隊(duì)飛行。