【摘要】2006年2月財(cái)政部發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。其中第15號(hào)準(zhǔn)則—建造合同，對(duì)建造合同的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范，對(duì)施工企業(yè)的管理與職業(yè)判斷提出了更高要求。本文分析了施工企業(yè)在執(zhí)行新建造合同過(guò)程中遇到的重難點(diǎn)問題，對(duì)其解決途徑進(jìn)行了探討。

　　【關(guān)鍵詞】新建造合同準(zhǔn)則；應(yīng)用探討

　　我國(guó)建造合同準(zhǔn)則最早發(fā)布于1998年6月25日，1999年1月1日開始在上市公司實(shí)施，2006年2月財(cái)政部發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，對(duì)建造合同準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，新的建造合同準(zhǔn)則對(duì)施工企業(yè)建造合同的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范，同時(shí)對(duì)施工企業(yè)的管理與職業(yè)判斷提出了更高要求。新準(zhǔn)則在一定程度上更加規(guī)范了施工企業(yè)的會(huì)計(jì)行為，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，但在具體的執(zhí)行過(guò)程中，施工企業(yè)仍面臨許多難題與困惑，必須正確地研究和解決這些問題，才能保證新建造合同準(zhǔn)則順利地得以實(shí)施。

　　一、新建造合同準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容

　　與原準(zhǔn)則比較，新準(zhǔn)則主要是進(jìn)行了體例上的修訂，修訂的主要內(nèi)容有：

　?。ㄒ唬┖怂銉?nèi)容的變化。建造合同的標(biāo)的物一般都具有金額大、時(shí)間長(zhǎng)的特點(diǎn)，通常開工日期與完工日期分屬于不同的會(huì)計(jì)期，新準(zhǔn)則取消了原準(zhǔn)則中“在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)完成的建造合同，應(yīng)在完成時(shí)確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用”的規(guī)定。

　?。ǘ┰黾恿撕贤至l款。新準(zhǔn)則增加了追加資產(chǎn)的建造內(nèi)容規(guī)定。追加資產(chǎn)的建造，滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)合同：1.該追加資產(chǎn)在設(shè)計(jì)、技術(shù)或功能上與原合同包括的一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)存在重大差異。2.議定該追加資產(chǎn)的造價(jià)時(shí)，不需要考慮原合同價(jià)款。修訂后，合同分立和合同合并的規(guī)定更為具體、全面，具有較強(qiáng)的可操作性。

　?。ㄈ┟鞔_了合同收入和合同費(fèi)用的確認(rèn)。對(duì)于當(dāng)期沒有完成的建造合同，新準(zhǔn)則規(guī)定：“在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照合同總收入乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入；同時(shí)，按照合同預(yù)計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同費(fèi)用。”新準(zhǔn)則的內(nèi)容更加清晰、明確。

　?。ㄋ模┖贤杖胗?jì)量差異。原準(zhǔn)則第八條規(guī)定，合同收入應(yīng)以收到或應(yīng)收的工程價(jià)款計(jì)量。這里所說(shuō)的工程價(jià)款是指建造合同的總金額或總造價(jià)。可是，如果工程價(jià)款顯示的金額與公允價(jià)值的差異較大，按照工程價(jià)款來(lái)確認(rèn)收入就不夠準(zhǔn)確了，新準(zhǔn)則考慮到公允價(jià)值的因素后將其刪除。

　?。ㄎ澹┖贤杀镜牟町悺Ｔ瓬?zhǔn)則詳細(xì)規(guī)定了其他直接費(fèi)用和間接費(fèi)用構(gòu)成的詳細(xì)內(nèi)容，而新準(zhǔn)則只是對(duì)此作出了原則性的規(guī)定，更加簡(jiǎn)潔、易懂。同時(shí)明確：“合同成本不包括應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。”

　?。┡恫糠值淖兓?。新準(zhǔn)則對(duì)原準(zhǔn)則要求披露的內(nèi)容進(jìn)行重新編排，并要求企業(yè)按每項(xiàng)合同披露相關(guān)信息，同時(shí)取消了原準(zhǔn)則中要求披露“當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和合同費(fèi)用的金額”和“應(yīng)收賬款中尚未收到的工程進(jìn)度款”的條款。

　　二、施工企業(yè)在執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則中遇到的主要問題

　?。ㄒ唬┖贤偸杖肱c合同預(yù)計(jì)總成本的確認(rèn)，存在一定的難度。準(zhǔn)確的確認(rèn)合同總收入與預(yù)計(jì)合同總成本是正確核算建造合同的前提，而施工企業(yè)當(dāng)前面臨以下兩種情況嚴(yán)重影響建造合同收入與成本的確認(rèn)：1.目前建筑市場(chǎng)還不規(guī)范，有的工程項(xiàng)目合同總價(jià)不確定；有的工程項(xiàng)目經(jīng)常發(fā)生設(shè)計(jì)變更，合同總價(jià)變化較大；還有的工程項(xiàng)目邊設(shè)計(jì)、邊施工，根本沒有合同總價(jià)。有的工程成本受市價(jià)影響較大，難以準(zhǔn)確預(yù)計(jì)合同總成本等。這些實(shí)際存在的問題給施工企業(yè)執(zhí)行建造合同帶來(lái)了一定難度，如果處理不好，將影響會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。2、施工企業(yè)自身的管理水平參差不齊，在一定程度上也影響了合同總收入與合同預(yù)計(jì)總成本的確認(rèn)與計(jì)量。新的建造合同準(zhǔn)則，要求施工企業(yè)具有較高的管理水平與職業(yè)判斷能力，才能保證準(zhǔn)確地確認(rèn)合同總收入和預(yù)測(cè)合同總成本。而目前施工企業(yè)管理水平普遍較低，管理手段比較落后，有關(guān)專業(yè)人員的綜合素質(zhì)與職業(yè)判斷能力較低，導(dǎo)致合同總收入確認(rèn)與合同預(yù)計(jì)總成本預(yù)測(cè)的合理性與準(zhǔn)確性大大降低。

　?。ǘ?完工百分比方法的選擇存在一定困難。大部分建造合同的開工日期與完工日期分屬不同的會(huì)計(jì)年度，將合同收入和合同成本進(jìn)行配比，準(zhǔn)確地分配計(jì)入實(shí)施工程的各個(gè)會(huì)計(jì)年度成了一個(gè)重要的問題。建造合同準(zhǔn)則規(guī)定采用完工百分比法，確定完工百分比有多種方法，比如實(shí)際成本比例法、完成工作量法與實(shí)際測(cè)定進(jìn)度法，概括起來(lái)分為投入測(cè)算法和產(chǎn)出測(cè)算法兩大類。1、投入測(cè)算法，即按累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定完工百分比，這種方法較為簡(jiǎn)單、直觀。但在工程項(xiàng)目的不同階段，有時(shí)這種對(duì)應(yīng)關(guān)系是不成比例的。比如，在實(shí)際工作中發(fā)生了無(wú)效的成本投入（如工程返工），成本發(fā)生了變化，但完工進(jìn)度并沒有發(fā)生變化，以成本投入多少反映完工進(jìn)度往往會(huì)出現(xiàn)偏差。2、產(chǎn)出測(cè)算法，即按已完成的工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例或通過(guò)實(shí)際測(cè)定確定完工百分比，這種方法在工程內(nèi)容一致，施工難度均衡且合同造價(jià)變化不大的情況下，簡(jiǎn)便易行且準(zhǔn)確性較高，但在實(shí)際施工過(guò)程中，工程內(nèi)容一致，施工難度均衡且合同造價(jià)相當(dāng)?shù)那闆r并不多見。另外，受勘察技術(shù)影響，實(shí)際施工環(huán)境與設(shè)計(jì)圖紙時(shí)常存在偏差，工程變更經(jīng)常發(fā)生，施工企業(yè)在完成合同外工程后，如果采用產(chǎn)出測(cè)算法，在變更工程未得到批復(fù)的情況下就確認(rèn)收入，會(huì)給企業(yè)帶來(lái)一定的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ㄈ?內(nèi)部交易事項(xiàng)的核算不十分規(guī)范。這主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面；1、內(nèi)部交易收入與成本確認(rèn)不對(duì)等。目前大型建筑施工企業(yè)基本上都是采取集團(tuán)總承包，所屬子分公司具體施工的二級(jí)項(xiàng)目管理模式。期末，根據(jù)建造合同準(zhǔn)則，發(fā)包方（集團(tuán)公司）與分包方（子分公司）都要按照建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)已完成的合同收入與合同成本。對(duì)于整個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，這屬于內(nèi)部交易事項(xiàng)，如果發(fā)包方與分包方認(rèn)定的完工進(jìn)度或合同總金額不一致時(shí)，會(huì)造成分包方確認(rèn)的收入與發(fā)包方對(duì)分包工程確認(rèn)的成本不相等，不僅給報(bào)表合并時(shí)內(nèi)部交易事項(xiàng)的抵銷帶來(lái)一定的難度，還會(huì)影響整個(gè)企業(yè)集團(tuán)收益的準(zhǔn)確性。2、內(nèi)部計(jì)價(jià)結(jié)算不及時(shí)造成企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債同時(shí)虛增。在施工生產(chǎn)過(guò)程中，由于種種原因，發(fā)包單位對(duì)內(nèi)部分包單位的計(jì)價(jià)結(jié)算工作不能及時(shí)完成，期末，會(huì)形成發(fā)包單位的已結(jié)算未完工款（在預(yù)收賬款項(xiàng)下反映）和內(nèi)部分包單位的已完工未結(jié)算款（在存貨的未完施工中反映）的雙邊掛賬，而對(duì)于整個(gè)集團(tuán)而言，分包單位在存貨中掛賬的未完工程實(shí)際上在發(fā)包方已經(jīng)實(shí)現(xiàn)（在預(yù)收賬款中反映），如此以來(lái)，報(bào)表合并后，會(huì)形成資產(chǎn)與負(fù)債的同時(shí)虛增，影響整個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量。

　　（四）對(duì)企業(yè)納稅產(chǎn)生一定的影響。由于建造合同準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)時(shí)間與確認(rèn)金額與按現(xiàn)行稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間及計(jì)稅依據(jù)不同，不僅造成應(yīng)納稅金額的爭(zhēng)議，而且形成納稅時(shí)間上的差異。這主要表現(xiàn)在對(duì)營(yíng)業(yè)稅與所得稅的影響上。1.對(duì)營(yíng)業(yè)稅的影響。按照稅法規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)是業(yè)主簽認(rèn)的工程結(jié)算單。而建造合同準(zhǔn)則規(guī)定的收入是施工單位按照完工百分比法確定的合同收入，不一定取得有關(guān)的收入憑證，二者存在時(shí)間上和金額上的差異，后者按照配比原則計(jì)提的“應(yīng)交稅金”金額，不能反映納稅的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，造成實(shí)際工作上的不方便與誤解。2.對(duì)所得稅的影響。首先，企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加是作為一項(xiàng)費(fèi)用在企業(yè)所得稅前扣除的，對(duì)營(yíng)業(yè)稅的影響也必定影響企業(yè)所得稅的計(jì)算；其次，由于按完工百分比確認(rèn)的收入與工程結(jié)算單的計(jì)價(jià)金額不一致，形成年度計(jì)算的利潤(rùn)也不一致，造成應(yīng)交所得稅的時(shí)間性差異。第三，由于變更工程的普遍存在，在變更工程得不到業(yè)主的批復(fù)時(shí)，施工企業(yè)已按完工百分比確認(rèn)的變更工程收入不能收回，會(huì)計(jì)總收入要小于納稅總收入，多交的所得稅無(wú)法退回，給企業(yè)造成一定損失。第四，對(duì)建造合同損失，建造合同準(zhǔn)則要求計(jì)提合同預(yù)計(jì)損失計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用，而稅法只允許于實(shí)際發(fā)生虧損時(shí)才能進(jìn)入當(dāng)期損益，從應(yīng)納稅所得額中扣除，而不允許預(yù)提的合同預(yù)計(jì)損失在稅前扣除。

　　（五）容易產(chǎn)生人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)現(xiàn)象。建造合同準(zhǔn)則的實(shí)施，不僅對(duì)施工企業(yè)的管理與職業(yè)判斷提出了更高的要求，同時(shí)也給企業(yè)經(jīng)營(yíng)者帶來(lái)了很大的人為操縱利潤(rùn)空間。合同結(jié)果的估計(jì)與完工百分比法的選擇由于缺少科學(xué)的操作規(guī)則，更多的是由企業(yè)自主決定，因而企業(yè)可以以此來(lái)達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。如完工百分比采用投入測(cè)算法，企業(yè)收入不夠時(shí)，可加大成本投入，但工程實(shí)際進(jìn)度可能變化不大；如賬面利潤(rùn)過(guò)多或不夠時(shí)，企業(yè)可通過(guò)調(diào)整目標(biāo)利潤(rùn)的方法，進(jìn)行人為調(diào)節(jié)，導(dǎo)致收入與利潤(rùn)失真，而施工項(xiàng)目跨年度、工程量大的特點(diǎn)，使得此類人為操作行為很難被辨認(rèn)。

　　三、對(duì)上述問題的解決途徑

　?。ㄒ唬┖贤偸杖肱c合同預(yù)計(jì)總成本的確認(rèn)問題。需要從兩個(gè)層面解決：1.國(guó)家應(yīng)加大力度，進(jìn)一步規(guī)范建筑市場(chǎng)，嚴(yán)格建設(shè)項(xiàng)目的審批，要通過(guò)制訂一系列法律法規(guī)來(lái)解決建筑市場(chǎng)中長(zhǎng)久存在的工程變更問題與工程款拖欠問題，保護(hù)施工企業(yè)的合法權(quán)益；2.施工企業(yè)應(yīng)提高內(nèi)部管理水平，積極應(yīng)對(duì)市場(chǎng)變化，借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在企業(yè)內(nèi)部建立一套行之有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算和報(bào)告制度，對(duì)合同收入和合同成本的預(yù)測(cè)進(jìn)行動(dòng)態(tài)管理與調(diào)整，建立健全企業(yè)內(nèi)部概預(yù)算、耗費(fèi)定額、會(huì)計(jì)核算制度、成本分析制度，提高測(cè)算水平，為工程項(xiàng)目合同收入、合同成本的合理預(yù)計(jì)提供準(zhǔn)確信息。

　?。ǘ┩旯ぐ俜直确椒ǖ倪x擇問題。根據(jù)施工企業(yè)的實(shí)際情況，在能夠完善各項(xiàng)成本測(cè)算的基礎(chǔ)上，采用投入測(cè)算法比較適宜，因?yàn)椋?.這更加符合施工企業(yè)的管理目標(biāo)，由于投入測(cè)算法將投入與產(chǎn)出有機(jī)結(jié)合起來(lái)，通過(guò)累計(jì)發(fā)生的實(shí)際成本與合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定完工百分比，有利于對(duì)整個(gè)項(xiàng)目的成本進(jìn)行核算與監(jiān)督，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，減少項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)整個(gè)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行考核，更加符合目前施工企業(yè)普遍實(shí)施的施工管理模式；2.更加符合國(guó)際慣例，雖然國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及許多國(guó)家規(guī)定可用投入測(cè)算法和產(chǎn)出測(cè)算法兩種方法計(jì)算完工百分比，但由于投入測(cè)算法更為先進(jìn)可行，所以被廣泛采用，隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化，我國(guó)會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)就是將我國(guó)的會(huì)計(jì)體系完全融入世界的發(fā)展軌道，從而實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)的信息可比。3.對(duì)于無(wú)效的成本投入（如因管理原因造成的返工成本）在計(jì)算完工百分比時(shí)可以從合同成本中剔除，以消除對(duì)完工進(jìn)度的影響。

　?。ㄈ﹥?nèi)部交易事項(xiàng)核算的規(guī)范問題。1.對(duì)于發(fā)包方與內(nèi)部分包單位收入成本確認(rèn)不一致的問題，應(yīng)從制度上加以規(guī)范，首先保證雙方會(huì)計(jì)核算方法、建造合同成本管理體系的一致性，同時(shí)嚴(yán)格內(nèi)部單位收入確認(rèn)簽認(rèn)制度，要規(guī)定內(nèi)部分包單位的收入確認(rèn)一定要經(jīng)過(guò)發(fā)包方的簽認(rèn)，保持上下一致，確保企業(yè)集團(tuán)正確抵消內(nèi)部交易事項(xiàng)。2.對(duì)于內(nèi)部結(jié)算不及時(shí)，形成分包單位成本掛賬的情況，除了要規(guī)范內(nèi)部施工計(jì)價(jià)結(jié)算制度，確保內(nèi)部結(jié)算及時(shí)外，因單價(jià)不明確、工程量不確定或其他原因確實(shí)無(wú)法進(jìn)行內(nèi)部計(jì)價(jià)結(jié)算的，企業(yè)在編制合并報(bào)表時(shí)，要將分包單位“存貨”中反映的已完工未結(jié)算款（存貨中的未完施工）與發(fā)包單位“預(yù)收賬款”中反映的已結(jié)算未完工款（預(yù)收賬款的已結(jié)算未完工款）進(jìn)行對(duì)抵，避免虛增資產(chǎn)與負(fù)債，保證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性。

　　（四）影響稅金的問題。執(zhí)行新的建造合同后，企業(yè)存在的營(yíng)業(yè)稅及所得稅時(shí)間及金額上的差異，是由于收入確認(rèn)與工程結(jié)算分開所帶來(lái)的問題。1.對(duì)于納稅時(shí)間性差異，會(huì)隨著工程進(jìn)度的完成，差異逐漸消失，只是由于納稅時(shí)間的前后不一致，會(huì)形成一定的資金成本，對(duì)此，在確認(rèn)收入時(shí)要進(jìn)行合理的籌劃，最大限度地減少資金成本。2.對(duì)納稅金額差異，我們應(yīng)慎重對(duì)待，應(yīng)加強(qiáng)變更工程預(yù)計(jì)的謹(jǐn)慎度，防止將不能實(shí)現(xiàn)的變更工程確認(rèn)為收入交納營(yíng)業(yè)稅及企業(yè)所得稅。對(duì)于建造合同的執(zhí)行與稅務(wù)上的差異，施工企業(yè)的主動(dòng)權(quán)很少，只能是盡量避免，更多是尋求國(guó)家有關(guān)部門的協(xié)調(diào)，減少會(huì)計(jì)與稅務(wù)方面的差異，降低施工企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ㄎ澹┤藶檎{(diào)節(jié)利潤(rùn)的問題。對(duì)于這個(gè)問題應(yīng)主要從兩個(gè)方面加強(qiáng)審計(jì)與監(jiān)督：1.上級(jí)主管部門、財(cái)稅部門、社會(huì)中介機(jī)構(gòu)等在規(guī)范企業(yè)管理制度的前提下，加大對(duì)企業(yè)的監(jiān)督檢查與處罰力度，杜絕此類行為的發(fā)生。2.利用內(nèi)部審計(jì)部門，監(jiān)事會(huì)等企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)加大監(jiān)督力度，避免股東與經(jīng)營(yíng)者之間因委托與代理關(guān)系，而產(chǎn)生的道德風(fēng)險(xiǎn)問題。3.企業(yè)通過(guò)設(shè)計(jì)激勵(lì)性機(jī)制，把企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與經(jīng)營(yíng)者的收益結(jié)合起來(lái)，提高會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性，減少人為因素的影響。

　　總之，由于新的建造合同準(zhǔn)則在我國(guó)應(yīng)用的時(shí)間比較短，在具體的執(zhí)行過(guò)程中難免會(huì)遇到一些問題，這對(duì)于建筑施工企業(yè)而言，既是挑戰(zhàn)，更是機(jī)遇，我們必須認(rèn)真研究，積極應(yīng)對(duì)，為準(zhǔn)則的實(shí)施創(chuàng)造良好的條件，為企業(yè)的發(fā)展壯大以及在全球經(jīng)濟(jì)一體化的市場(chǎng)形勢(shì)下走向國(guó)際市場(chǎng)打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

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