[摘要] 2000年12月29日，財政部正式發(fā)布《企業(yè)會計制度》（以下簡稱新制度），并于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)實施。新制度既考慮了我國經(jīng)濟(jì)和企業(yè)發(fā)展的實際情況，保留了一定的中國特色；又順應(yīng)了加入WTO、國際投資、融資迅速發(fā)展和全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢日益加強(qiáng)的國際環(huán)境，較好地實現(xiàn)了與國際會計慣例的充分協(xié)調(diào)。本文將就新制度的中國特色和與國際會計慣例接軌的具體方面進(jìn)行論述，探討其具體表現(xiàn)及不足之處。

　　[關(guān)鍵詞] 企業(yè)會計制度；中國特色；會計國際化；國際會計慣例

　　目前，我國尚處在計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中，同時又處在進(jìn)入WTO、國際投資、融資迅速發(fā)展和全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢日益加強(qiáng)的國際環(huán)境中，2000年財政部正式發(fā)布的新制度為規(guī)范我國企業(yè)會計核算行為、真實完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量具有深遠(yuǎn)的意義。它既考慮了我國經(jīng)濟(jì)和企業(yè)發(fā)展的實際情況，保留了一定的中國特色，同時采用了與國際會計準(zhǔn)則基本一致的核算原則，為我國加入世界貿(mào)易組織，實現(xiàn)會計的國際接軌奠定了基礎(chǔ)，有效地實現(xiàn)了與國際慣例的充分協(xié)調(diào)。

　　一、新制度的中國特色

　　宏觀集中與微觀放權(quán)相結(jié)合，與中國的法律環(huán)境和法規(guī)體系是相適應(yīng)。  

　　我國現(xiàn)階段的社會主義市場經(jīng)濟(jì)，在會計制度方面，要求各企業(yè)必須執(zhí)行統(tǒng)一的會計制度且會計制度的制定和修訂權(quán)一律集中在財政部，以保證會計制度集中統(tǒng)一的嚴(yán)肅性。同時，在強(qiáng)調(diào)集中統(tǒng)一的前提下，又要兼顧到企業(yè)經(jīng)營的自主權(quán)，如會計政策和會計估計、費用的攤銷、資產(chǎn)報廢和損失處理的批準(zhǔn)、八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提以及固定資產(chǎn)折舊年限、殘值預(yù)留和折舊方法的選用等，都由企業(yè)自主決定，有利于企業(yè)適應(yīng)市場變化，增強(qiáng)及時反應(yīng)的需要。如果照搬美國由財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)制定并公布上百項會計準(zhǔn)則以取代會計制度，不僅在短時間內(nèi)難以做到，即使能夠達(dá)到，將會計準(zhǔn)則作為公認(rèn)會計原則，要求企業(yè)按照這些原則進(jìn)行會計核算，不太符合中國的國情，既背離中國的法律環(huán)境，又會導(dǎo)致會計規(guī)范的弱化，會計人員將無所適從。  

　　2、新制度是企業(yè)進(jìn)行會計核算的最佳參照模式。

　　從我國的實際情況來看，缺乏足夠的證據(jù)能說明我國的會計工作可以直接由會計準(zhǔn)則指導(dǎo)。相反，我國企業(yè)會計人員的習(xí)慣一經(jīng)形成，難以改變，非常需要理解性和操作性強(qiáng)的制度來指導(dǎo)。鑒于我國的實際情況，新制度增加了可理解性和可操作性，將會計確認(rèn)、計量、記錄和報告的所有內(nèi)容都包含其中，按會計報表的結(jié)構(gòu)來制定，以賬戶設(shè)置、記錄內(nèi)容和借貸內(nèi)為核心，具體且容易操作，符合我國廣大財會人員的習(xí)慣與傳統(tǒng)，便于掌握和運用，以真正起到指導(dǎo)會計人員進(jìn)行會計核算的作用。

　　3、分步實施統(tǒng)一的會計核算制度。

　　由于現(xiàn)行財務(wù)會計管理體制所致，一般企業(yè)特別是國有企業(yè)所采用的會計政策仍然帶有很多的不符合會計要素定義的規(guī)定，從而造成了企業(yè)資產(chǎn)不實、利潤虛增、所有者權(quán)益不實等狀況，也造成了企業(yè)大量的虛資產(chǎn)。另外，目前我國大部分企業(yè)沒有完善的法人治理結(jié)構(gòu)，沒有完善、有效的內(nèi)部控制制度，在這種情況下實施新制度，有可能引起新情況下的會計信息失真。因此，新制度的實施不可能整齊劃一地由所有企業(yè)同時實施，必須有計劃、有目標(biāo)地分步驟實施。新制度于2001年1月1日起，首先在股份有限公司范圍內(nèi)實施。同時，為了盡快提高我國企業(yè)的會計信息質(zhì)量，也鼓勵其他企業(yè)先行實施；如果國有企業(yè)有意先行實施的，由企業(yè)提出申請，報經(jīng)同級財政部門批準(zhǔn)后，可以先行實施。最近，中國國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(國資委)獲悉，到2005年為止，國有企業(yè)將用三年時間完成執(zhí)行新制度的工作。這一實施措施，充分體現(xiàn)了既加快了會計改革和會計國際化進(jìn)程的步伐，又考慮了我國的國情。

　　4、新制度改革的內(nèi)容是由我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀決定。

　　我國的資本市場尚處在發(fā)育、發(fā)展階段，規(guī)模不大，相當(dāng)一部分投資者缺乏理性，市場融資功能不足，缺乏足夠的資源配置引導(dǎo)能力，而且上市公司多半由國企改制而成，國有資產(chǎn)占控股地位或主導(dǎo)地位。由于我國資本市場還不夠成熟，新制度改革的內(nèi)容很多方面體現(xiàn)了中國特色。雖然公允價值是目前國際上最流行的計量屬性，但我國市場經(jīng)濟(jì)尚未健全和規(guī)范的情況下，極有可能出現(xiàn)以此操縱利潤的情況。因此，新制度對有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項的處理盡可能的避免使用公允價值，而改用賬面價值入賬；企業(yè)在資產(chǎn)重組、改制上市過程中發(fā)生的資產(chǎn)置換，一般情況下不確認(rèn)收益。這與美國等一些西方國家的做法不同。這些改革主要是為了規(guī)范我國資本市場的會計秩序，遏制資本市場中利用債務(wù)重組、資產(chǎn)置換、相互參股等包裝上市的違法違規(guī)行為而加以制定的。

　　二、新制度實現(xiàn)了與國際會計慣例的充分協(xié)調(diào)

　　積極貫徹國際通行的穩(wěn)健性原則

　　穩(wěn)健性原則做法是針對經(jīng)濟(jì)活動中的不確定因素，在會計處理上，要求既要充分估計到可能發(fā)生的風(fēng)險和損失，又要盡量少計或不計可能發(fā)生的收益。國際會計界在經(jīng)歷90年代亞洲金融風(fēng)暴后紛紛行動擠掉資產(chǎn)泡沫，而我國現(xiàn)行行業(yè)會計制度體系下，除上市公司外我國其他企業(yè)還沒有充分重視資產(chǎn)減值的問題，不少企業(yè)存在資產(chǎn)不實、利潤虛增等現(xiàn)象。新制度順應(yīng)國際潮流，較全面的體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則。

　　（1）資產(chǎn)的定義方面。近年來，無論是美國的財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會，還是國際會計準(zhǔn)則委員會都在努力圍繞會計目標(biāo)重新構(gòu)建財務(wù)會計理論框架，修訂會計要素的概念、確認(rèn)與計量的標(biāo)準(zhǔn)，這些舉措中最具代表性的就是將資產(chǎn)定義為“預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益”。新制度采納了這個最能體現(xiàn)資產(chǎn)本質(zhì)特征的定義，將資產(chǎn)定義為“過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”。根據(jù)這一定義，企業(yè)那些預(yù)期不能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入的項目，如陳舊毀損的實物資產(chǎn)、已經(jīng)無望收回的債權(quán)等不良資產(chǎn)都不能再作為資產(chǎn)來核算和列報；通過“待處理財產(chǎn)損益結(jié)賬前必須處理完畢”、“待攤費用分情況確定是否能繼續(xù)作為資產(chǎn)”、“取消開辦費科目”等一系列舉措將“虛擬資產(chǎn)”排除在資產(chǎn)負(fù)債表外，避免了企業(yè)為粉飾當(dāng)期利潤，將一些本應(yīng)計入當(dāng)期的費用和待處理財產(chǎn)長期掛賬于資產(chǎn)方；會計政策的選擇方面，改變過去由國家統(tǒng)一規(guī)定固定資產(chǎn)折舊、壞賬準(zhǔn)備計提比例的做法，企業(yè)根據(jù)自身實際情況自主選擇的余地更大；取消了“能以貨幣計量”這一非資產(chǎn)本質(zhì)特征的限制條件，這樣便使得人力資源、自創(chuàng)商譽等知識資產(chǎn)符合了定義要求，從而可納入到會計報表中來。

　?。?）舊會計制度中計提減值準(zhǔn)備的范圍較窄，就出現(xiàn)企業(yè)就通過利用會計政策的缺陷來粉飾會計報表，隱藏不良資產(chǎn)，虛增盈利的現(xiàn)象。如有的上市公司通過“應(yīng)收賬款”換取與生產(chǎn)經(jīng)營沒有什么必然聯(lián)系“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”，從而回避原“應(yīng)收賬款”應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備，操縱利潤。新制度針對我國企業(yè)當(dāng)前普遍存在的資產(chǎn)虛增現(xiàn)象，借鑒第36號國際會計準(zhǔn)則和美國第121號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告，縮短了我國會計標(biāo)準(zhǔn)與國際慣例的距離，在原來《股份有限公司會計制度》規(guī)定計提的應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備等四項準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，又增加了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備這四項減值準(zhǔn)備；資產(chǎn)在期末時按照其可收回金額（或可變現(xiàn)凈值）和歷史成本孰低法計價，在歷史成本原則基礎(chǔ)上全面的貫徹了謹(jǐn)慎性原則,使得資產(chǎn)的賬面價值不致于被高估。

　　（3）企業(yè)收益的確認(rèn)方面。新制度規(guī)定：委托貸款按期計提的利息到期不能收回時，應(yīng)當(dāng)停止計提利息，并沖回原已計提的利息；短期投資所取得的現(xiàn)金股利和利息（不包括已計入應(yīng)收股利和應(yīng)收利息部分）沖減短期投資賬面價值，不再作為投資收益確認(rèn)；對于使用借款購置和建造的固定資產(chǎn)，其利息資本化的時間以“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”為標(biāo)準(zhǔn)，不再以“固定資產(chǎn)投入使用”為標(biāo)準(zhǔn)。以上這些規(guī)定都有助于防止企業(yè)操縱利潤，提高企業(yè)利潤的真實性。

　　專門強(qiáng)調(diào)了“實質(zhì)重于形式”原則

　　實質(zhì)重于形式原則作為一項重要的國際慣例，我國過去盡管在制定準(zhǔn)則、制度時遵循了這一原則，但一直未將其列示于會計原則部分，新制度實現(xiàn)了這重大突破，在會計原則的部分明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。”并新制度會計實務(wù)中的許多方面體現(xiàn)了這一原則，如：資產(chǎn)的“控制”指該項資產(chǎn)上的收益和風(fēng)險已經(jīng)由企業(yè)承擔(dān)；將企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)作為自有固定資產(chǎn)進(jìn)行管理與核算；自建固定資產(chǎn)的核算與管理取決于實質(zhì)上的完工“達(dá)到預(yù)定的可使用狀態(tài)”；企業(yè)的長期股權(quán)投資應(yīng)根據(jù)企業(yè)對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動和重大決策是否具有控制權(quán)、共同控制權(quán)或重大影響來決定采用成本法還是權(quán)益法進(jìn)行會計核算；收人的確認(rèn)原則強(qiáng)調(diào)商品所有權(quán)實質(zhì)上的主要風(fēng)險與報酬是否轉(zhuǎn)移，實質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)利益是否能夠流入企業(yè)；判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系、合并報表范圍的確定等等。

　　實行國際通行的會計與稅收分離的做法

　　會計核算制度與稅法的目的存在不同程度的差異，必然會導(dǎo)致會計核算制度與稅法不一致的情況。這也是國際慣例。新制度中穩(wěn)健性原則得到了更好的體現(xiàn)，但是其應(yīng)用主要著眼于企業(yè)持續(xù)的經(jīng)營活動，并且多數(shù)是以對未來交易事項的不確定性作出的，與《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中強(qiáng)調(diào)的確定性原則、相關(guān)性原則相背離，這就必然導(dǎo)致會計事項與納稅事項的不符，由此造成的納稅調(diào)整事項也就更多。過去關(guān)于財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離和差異問題，比較詳細(xì)的規(guī)定只見諸于教科書，會計制度很少涉及，新制度第107條對所得稅的會計處理方法，包括應(yīng)付稅款法及納稅影響法（含遞延法和債務(wù)法）都進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，使新制度得以很好地貫徹，并與國際會計慣例協(xié)調(diào)，遵循會計和稅收相互分離的原則。

　　對會計要素確認(rèn)、計量、記錄和報告全過程作出規(guī)定

　　長期以來國家實行統(tǒng)收統(tǒng)支，成本開支范圍由國家規(guī)定，產(chǎn)品由國家統(tǒng)一定價，盈利全部上交國家，虧損由國家彌補。企業(yè)完成國家計劃是主要的，主要任務(wù)就是記錄和報告，很少具有財務(wù)決策自主權(quán)，也就談不上會計的確認(rèn)、計量。市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展至今，企業(yè)實行了自主經(jīng)營，特別是國有企業(yè)公司制改革之后，重大問題由股東大會、董事會決定，會計的角色也隨之發(fā)生了變化，客觀上要求恢復(fù)會計的本來面目，對會計要素確認(rèn)、計量、記錄和報告的全過程作出規(guī)定。此次新制度改革，較好地解決了這一問題，這與國際慣例中的財務(wù)會計概念是一致的。會計活動包括確認(rèn)、計量、記錄和報告四個環(huán)節(jié)，因此，會計規(guī)范也就有確認(rèn)、計量、記錄和報告這四個可能的要素。無論是國際會計準(zhǔn)則，還是其他國家的會計準(zhǔn)則，都只包括確認(rèn)、計量和報告三個環(huán)節(jié)，而基本上沒有涉及記錄這個環(huán)節(jié)。就我國目前會計實務(wù)來說，企業(yè)會計準(zhǔn)則體系還沒有形成，企業(yè)會計人員尚不習(xí)慣于自己設(shè)計會計制度，所以提供一套與會計準(zhǔn)則相配套的會計制度，推薦會計科目，解釋會計科目的性質(zhì)和使用方法、交代會計程序、提供主要經(jīng)濟(jì)事項分錄范例，對幫助企業(yè)更好地運用會計準(zhǔn)則，提高會計效率，加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督和政府監(jiān)管是非常必要的。

　　三、新制度改革的不足之處

　　這次新制度會計內(nèi)容的豐富程度是建國以來任何一個會計制度無可比擬的，它針對所有類型的企業(yè)，是一種“統(tǒng)一”的會計制度。但是新制度為了實現(xiàn)制度的統(tǒng)一，在內(nèi)容上把以前13個會計制度中具有一般共性的業(yè)務(wù)和具有個性的業(yè)務(wù)匯總羅列，然后規(guī)范其核算過程，以內(nèi)容上的匯總羅列換得內(nèi)容上的統(tǒng)一，導(dǎo)致很多會計科目的使用，特別是在明細(xì)科目的設(shè)置規(guī)定和要求方面過于細(xì)致、過分繁雜，大大增加會計核算工作量；許多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會計處理形成多借多貸的會計分錄，使賬戶之間的對應(yīng)關(guān)系不明確，不便于會計檢查和分析，同時在實際操作上也給會計人員帶來麻煩，主要是根據(jù)多借多貸業(yè)務(wù)區(qū)分收付轉(zhuǎn)憑證以及區(qū)分對應(yīng)的原始憑證附件等難度加大。

　　此外鑒于我國會計實務(wù)的現(xiàn)狀，實行穩(wěn)健性原則、實質(zhì)重于形式原則的不足之處也是顯而易見的。目前我國大部分企業(yè)沒有建立完善的公司法人治理結(jié)構(gòu)，沒有建立、健全內(nèi)部控制，在這種情況下實施該原則，有可能引起新一輪的會計信息失真，如企業(yè)可能濫用計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定，或者任意選擇會計政策和會計估計，蓄意調(diào)節(jié)利潤，造成不同會計期間的損益大起大落。會計政策的可選擇性加大，對復(fù)雜經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)的作出正確判斷，客觀上要求會計人員素質(zhì)較高，這在中小企業(yè)是難以做到的。我認(rèn)為新制度中體現(xiàn)穩(wěn)健性原則、實質(zhì)重于形式原則的相關(guān)條款應(yīng)盡量具有可操作性。如對不同方法下的計提比例設(shè)置一個上下限、應(yīng)收賬款的收回采用后進(jìn)先出法，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提時間中“定期”的具體說明等，既可指導(dǎo)企業(yè)的會計實踐，又可避免企業(yè)采用不當(dāng)手段粉飾報表，這樣各公司提供的信息才具有可比性。另外，企業(yè)在制定自身的會計政策時，可根據(jù)企業(yè)大多數(shù)股東的長遠(yuǎn)利益和眼前利益觀確定“謹(jǐn)慎度”，那些更關(guān)注企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的公司，應(yīng)按更高的比例計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而那些更關(guān)心股東眼前利益的企業(yè)，則應(yīng)按較低的比例計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。會計信息的披露應(yīng)將穩(wěn)健性原則、實質(zhì)重于形式原則的運用反映出來。凡是與穩(wěn)健性原則、實質(zhì)重于形式原則運用有關(guān)的、會影響投資人和債權(quán)人等信息使用者判斷的信息都應(yīng)在財務(wù)報告中作出全面陳述，包括其應(yīng)用的背景、使用的方法、計提的比例、產(chǎn)生的影響等。

　　新制度是在現(xiàn)有《股份有限公司會計制度》和已經(jīng)發(fā)布的具體會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制訂的，起點更高，從根本上改變了會計要素的確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)，從會計制度上提高了會計信息的質(zhì)量，進(jìn)一步向國際會計慣例靠攏，任何會計原則、會計方法在會計實務(wù)中的貫徹和運用都離不開會計人員來操作，我們必須根據(jù)實際情況大力提高會計人員的技術(shù)水平和職業(yè)道德，其他相關(guān)法律法規(guī)的修訂也應(yīng)跟上，以提供良好的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，促進(jìn)我國會計與國際接軌。

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