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新《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)范了非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理方法,與舊準則相比,新準則最大的不同在于引入了公允價值計量模式,即允許有商業(yè)實質(zhì)并且換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價值及應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。對于不具有商業(yè)實質(zhì)或換入換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換仍以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本,不確認損益。筆者認為,新準則有效地提高了對非貨幣性資產(chǎn)交換核算會計信息的相關性,符合全面收益觀和配比、實質(zhì)重于形式等原則,但是,公允價值在非貨幣性資產(chǎn)交換應用中存在的問題也不容忽視。
一、公允價值在非貨幣性資產(chǎn)交換應用中存在的問題
?。ㄒ唬┤菀自斐奢^大的利潤操縱空間
新準則規(guī)定在非貨幣性資產(chǎn)交換中使用公允價值計量時應滿足兩個條件,即具有商業(yè)實質(zhì)且非貨幣性資產(chǎn)的公允價值能可靠計量。新準則同時規(guī)定了商業(yè)實質(zhì)的判定依據(jù),滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì):1、換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。2、換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同,且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。但是此處并未對商業(yè)實質(zhì)判斷規(guī)定中的“顯著”及“重大”等給出具體的數(shù)據(jù)比例參考(如在涉及補價時確認某交換是否為非貨幣性資產(chǎn)交換,通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25% 作為參考),使上市公司有了進行操縱利潤的可能性。新準則還規(guī)定關聯(lián)關系可能導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì),對此,一些企業(yè)也會想方設法予以規(guī)避,將關聯(lián)交易非關聯(lián)化,從而很難保證非貨幣性資產(chǎn)公允價值的公允性。
另外,新準則應用指南中對公允價值能夠可靠計量的情形做了規(guī)定,其中指出當換入換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場時,應采用估值技術。由于目前應用廣泛的現(xiàn)值技術缺乏具體規(guī)范,上市公司同樣可利用選擇適當估值方法進行利潤操縱。
?。ǘ┍韮?nèi)確認損益易造成凈利潤和現(xiàn)金流相背離
執(zhí)行新準則后,企業(yè)進行資產(chǎn)置換將可能產(chǎn)生利潤,如以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換取劣質(zhì)資產(chǎn)等。如果非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì),換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額可計入當期損益,將會影響企業(yè)的當期利潤,企業(yè)可以通過資產(chǎn)重組提高當期利潤,但是此處確認的非貨幣性資產(chǎn)交換損益可能沒有現(xiàn)金流作為支撐。在沒有現(xiàn)金流入或流出的情況下報告利潤或虧損的增減,無疑會加大上市公司分配利潤的難度,同時影響投資者決策。
?。ㄈ┕蕛r值信息披露較少,不利于對非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務的監(jiān)管
新準則規(guī)定,企業(yè)應當在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關的下列信息:1、換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別;2、換入資產(chǎn)成本的確定方式;3、換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值;4、非貨幣性資產(chǎn)交換確認的損益。一些上市公司利用新準則未對商業(yè)實質(zhì)的判斷和公允價值的確定方法的披露作出強制規(guī)定,僅披露資產(chǎn)的公允價值及交換中確認的損益,這樣不僅難以判斷交換的公允性,也會給審計造成困難。
二、改進建議
(一)對于無法從活躍市場取得報價而需引入估價技術的非貨幣性資產(chǎn),對不同類型換入換出資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量大小和折現(xiàn)率范圍做出具體規(guī)范。
1982年,美國財務會計準則委員會(FASB)頒布了財務會計概念公告第69號(SFAS69),要求石油天然氣公司對其已證實的石油和天然氣儲備所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值做出估計和披露。為加強對未來現(xiàn)金流量估計的可靠性,SFAS69規(guī)定此現(xiàn)金流量以石油天然氣每年年末的價格而并非以最“理想”的預計出售時的價格為基礎,并且未來現(xiàn)金流量以準則給定的折現(xiàn)率10%計算。筆者認為可借鑒SFAS69的思想,對未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率作出具體規(guī)定。鑒于非貨幣性資產(chǎn)包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權投資等多種類型資產(chǎn),并且交換雙方企業(yè)存在經(jīng)營活動的特征等主體差異,各種資產(chǎn)與不同企業(yè)結(jié)合,其未來現(xiàn)金流量及折現(xiàn)率不可避免會有所差異,筆者認為,可采用折中的辦法,即未來現(xiàn)金流量及折現(xiàn)率不是完全由主觀判斷決定,也不將折現(xiàn)率固定為某一值,而是根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)不同類型對未來現(xiàn)金流量及折現(xiàn)率規(guī)定一個范圍,允許有一定浮動。由此既可以縮小主觀判斷的空間,又能因各非貨幣性資產(chǎn)具體交換業(yè)務的不同而有所調(diào)整,可提高非貨幣性資產(chǎn)的公允價值的可靠性。
?。ǘΨ秦泿判再Y產(chǎn)交換的商業(yè)實質(zhì)的具體判斷依據(jù)引入附注中披露,重點披露交易中的關聯(lián)方關系。
準則的規(guī)定過于細致會造成可操作性較差,但過于寬泛則可能造成濫用。所以,筆者認為應對其中的“顯著”、“重大”給出具體的數(shù)字參考,至少對其商業(yè)實質(zhì)的判斷依據(jù)引入附注中披露。若某項交換滿足條件一,應要求企業(yè)在附注中分別對換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的風險、時間和金額做簡要羅列及對比;若滿足條件二,則要求企業(yè)簡要披露換入資產(chǎn)對換入企業(yè)的特定價值(即預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)與換出資產(chǎn)存在的明顯差異及差異產(chǎn)生的原因。同時,由于新準則所指資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值,是根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風險的評價,選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定的,因此,折現(xiàn)率的確定也應做出相應的披露。另外,由于上市公司利用關聯(lián)方關系粉飾報表現(xiàn)象較為常見,筆者認為,當企業(yè)存在控制關系時,無論有無關聯(lián)方交易都應對非貨幣性資產(chǎn)交換中的關聯(lián)方關系在附注中進行充分披露。
?。ㄈ┰敿氁?guī)范估值技術并披露交換的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值的確定方法。
在沒有活躍市場可以參考的情況下,采用估值技術估計公允價值是公允價值計量的難點,也是反對運用公允價值的學者認為其缺乏可靠性的主要?¬因。新準則大量引入公允價值計量屬性,并在金融工具確認和計量準則中列舉了不存在活躍市場時的估價技術及簡單應用。筆者認為對非貨幣性資產(chǎn)交換中的估值技術還應做出詳細規(guī)范,并且披露所需要的預計未來現(xiàn)金流量及折現(xiàn)率以及二者的確定方法和依據(jù),使非貨幣性資產(chǎn)公允價值的確定更加準確、公開、透明。
?。ㄋ模υ诜秦泿判再Y產(chǎn)交換中確認的損益與其實際產(chǎn)生的現(xiàn)金流進行對比披露。
這是針對公允價值在非貨幣性資產(chǎn)交換中確認的損益與實際現(xiàn)金流相關性差這一弊端而提出的,旨在提醒投資者對在非貨幣性資產(chǎn)交換中產(chǎn)生的無現(xiàn)金流支撐的損益有所警惕,以免高估或低估企業(yè)的價值而作出錯誤決策。
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