【摘 要】公允價值的出現(xiàn)有特定的現(xiàn)實背景和充足的理論依據(jù)，其相關(guān)性得到廣泛認(rèn)可，而可靠性則受到質(zhì)疑。本文就國際會計準(zhǔn)則和新企業(yè)會計準(zhǔn)則中關(guān)于公允價值可靠性的涵義、測定、評價進(jìn)行研究，就如何應(yīng)用并提高其可靠性提出了解決措施。

　　【關(guān)鍵詞】公允價值；信息；可靠性；探析

　　從2007年1月1日起，上市公司進(jìn)入新會計準(zhǔn)則的實施階段，在長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)等17項具體準(zhǔn)則中直接要求應(yīng)用公允價值計量模式。這種計量模式在我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則運用中幾經(jīng)反復(fù)，而今正式成為一種重要的會計計量手段，引起了會計業(yè)內(nèi)人士的廣泛關(guān)注。積極關(guān)注公允價值計量標(biāo)準(zhǔn)在新會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用問題，尤其是公允價值運用的可靠性問題，對于準(zhǔn)確評價企業(yè)業(yè)績，并不斷完善公允價值計量屬性有著重要的現(xiàn)實意義。本文擬就公允價值的可靠性作一些初步探討，以拋磚引玉。

　　一、公允價值的可靠性涵義

　　按照FASB第2號財務(wù)會計概念公告的說法，“一個指標(biāo)的可靠性，以真實性地反映它意在反映的情況為基礎(chǔ)，同時又通過核實向用戶保證，它具有這種反映情況的質(zhì)量。”FASB將可核實性的反映真實性并列為可靠性的標(biāo)志。而IASC認(rèn)為，資料“當(dāng)其沒有重要差錯或偏向并能如實反映其所擬反映或理當(dāng)反映的情況而能提供使用者作依據(jù)時，資料具備了可靠性。”沒有差錯和偏向意味著技術(shù)上的正確和中立，因而IASC更側(cè)重中立性和如實反映。

　　可靠性的基礎(chǔ)是真實性，即會計信息應(yīng)能如實表述客觀發(fā)生的經(jīng)濟活動。因為不真實的信息，其可靠性無從談起。然而，可靠性并不要求會計信息絕對真實。事實上，由于各種限制性因素的存在，如資產(chǎn)估價、費用分配的人為性，以及信息成本等因素的制約，會計信息也無法做到絕對的真實；對決策者來說，只要會計信息的偏差在可容忍的范圍之內(nèi)，或者說會計信息能夠基本反映經(jīng)濟事實的全貌，并在所有重大方面不存在失誤，就不會給決策造成重大誤導(dǎo)。通常認(rèn)為這種會計信息就是可靠的信息。

　　二、公允價值的可靠性程度

　　與可靠相提并論的另外兩個概念是真實性和客觀性。由于財務(wù)會計首先是以反映職能而存在的一個財務(wù)信息系統(tǒng)，所以，只有信息能夠如實反映企業(yè)經(jīng)營活動，才能有生存和發(fā)展的空間，因而真實性是會計信息的靈魂。然而真實性是指絕對的還是相對的，客觀存在的還是可檢驗的，歷史的還是現(xiàn)實的，這些問題仍有待進(jìn)一步統(tǒng)一認(rèn)識。例如，歷史成本反映的或許是歷史的真實，但是可能與現(xiàn)實相去甚遠(yuǎn)。客觀性可作兩種理解，一是公正無偏見；二是可以證實。當(dāng)客觀性作前一種理解時，由于涉及道德標(biāo)準(zhǔn)，難以把握；作后一種理解時，只能證明一種相對的真實性，而非絕對的真實性。由此可見，可靠性的概念具有模糊性。另外，我們必須承認(rèn)可靠性存在程度問題。它從來不是一個黑或白的明確對立的問題，而是一個可靠性更強或更弱的問題。

　　可靠性可以有多種理解。當(dāng)我們把可靠性理解為可核實性的當(dāng)前的真實性，則公允價值信息就具備了可靠性，某些情況下，甚至比歷史成本信息更可靠。

　　從公允價值的確定程序可以看出，在確定情況下，公允價值信息與歷史成本信息并無差別，可靠性程度最高。在需要估計公允價值的情況下，如果可以獲得可比的市場價格，從而采用市價法進(jìn)行估計，由于它是獨立于管理者的外部市場的信息，其可核實性以及反映真實性都可得到保證，因而也是可靠的，當(dāng)采用合同約定的現(xiàn)金流折現(xiàn)來計算公允價值時，在兩個變量中，現(xiàn)金流是可核實的，采用的折現(xiàn)率是具有相同的風(fēng)險的現(xiàn)金流的市場利率，也具有可靠性。至于期望現(xiàn)金流現(xiàn)值法和其他估計方法，由于使用了更多的假設(shè)，很多時候要用到管理者的假設(shè)，因而其可靠程度受到影響。

　　三、公允價值的可靠性測定

　　公允價值的可靠性高低受兩個因素的影響，一是受會計信息量的真實程度的影響；二是受人們對不同計量對象計量誤差可容忍程度的影響，即受可容忍誤差大小的影響。誤差是指會計信息與其意欲反映的經(jīng)濟事實之間的差異，一般可用誤差額或誤差率來表示�？扇萑陶`差則是指決策人員可以接受的最大誤差。會計信息誤差率的補數(shù)即為可信程度或可靠程度，即可靠程度與誤差率之和等于1，如當(dāng)會計信息的誤差率為5%時，其可靠程度為95%。同理，可靠程度最低要求與可容忍誤差率亦互補，可容忍誤差因會計信息的性質(zhì)不同而有所不同，如在對庫存現(xiàn)金計價時，其可容忍誤差不允許超過0.01元，而對房屋、建筑物計價時，其可容忍誤差甚至可以設(shè)定為5 000元。會計信息的用處不同，對可容忍誤差的要求也就有所不同，如一只普通的手表，一天有一兩分鐘的的誤差是可容忍的，而對于一只航天用表來說，0.01秒的誤差可能會產(chǎn)生嚴(yán)重后果。通過預(yù)測得到的信息通常允許有較大的誤差率，而通過實際記錄獲取的信息則要求有較高的準(zhǔn)確率。根據(jù)以上分析，可靠性的測量可通過兩個步驟來進(jìn)行：首先對所測量數(shù)值的真實程度進(jìn)行測量；然后在此基礎(chǔ)上，根據(jù)信息使用者對所測量數(shù)值提出的可容忍誤差要求來測定該價值信息的可靠程度。

　　第一步：測量真實程度

　　當(dāng)我們對某一數(shù)據(jù)的真實程度進(jìn)行評價時都知道，若多個人對某一對象獨立進(jìn)行計量時，得出的數(shù)據(jù)越接近，測量結(jié)果的可信程度就越高，如多個人對某一項固定資產(chǎn)的價值進(jìn)行評估，若每個人得出的結(jié)論都與該固定資產(chǎn)的賬面記錄差距較小，說明賬面記錄較為可靠；若每個人得出的結(jié)論都與賬面記錄有較大差距或相互之間有較大差距，說明賬面記錄的可靠程度較差。因此，數(shù)據(jù)的真實程度可用多次獨立計量得出的數(shù)據(jù)和離散程度來衡量。

　　對不同總體的標(biāo)志變異程度進(jìn)行對比分析，還需要有測定總體中各單位的標(biāo)志值變異的相對量指標(biāo)即離散系數(shù)，以消除不同總體之間在計量單位平均水平方面的不可比因素，其常用的主要有標(biāo)準(zhǔn)差系數(shù)，公式為：

　　例2，對賬面金額為110萬元的C資產(chǎn)和賬面金額為115萬元的D資產(chǎn)進(jìn)行獨立計量，所得的結(jié)果完全相同，都是114萬元、115萬元、106萬元、111萬元和110萬元，則A、B兩資產(chǎn)的調(diào)整均方差分別為：

　　Vσ（A）=10.16+（111.2-110）2=11.6

　　Vσ（B）=10.16+（111.2-115）2=24.6

　　可見，C、D兩資產(chǎn)的均方差同為10.16，但C資產(chǎn)的調(diào)整均方差為11.6，而D資產(chǎn)的調(diào)整均方差則高達(dá)24.6。由于C資產(chǎn)的調(diào)整均方差明顯小于D資產(chǎn)，因此，C資產(chǎn)計量結(jié)果的真實程度要高于D資產(chǎn)。

　　第二步：測量可靠程度

　　如前所述，真實程度并不直接就是可靠程度，可靠程度除受被測量數(shù)值真實程度的影響外，還受可容忍誤差大小的影響。根據(jù)正態(tài)分布計量模型可知，在測量值呈正態(tài)分布的情況下，有63.8%的項目值會落在±1個正態(tài)標(biāo)準(zhǔn)差之間；有95.6%的項目值會落在±2個正態(tài)標(biāo)準(zhǔn)差之間；有99.7%的項目值會落在±3個正態(tài)標(biāo)準(zhǔn)差之間，如圖1所示：

　　可見，若可容忍誤差定為2個標(biāo)準(zhǔn)差，則可靠程度為95.6%；若定為3個標(biāo)準(zhǔn)差，則可靠程度可提高到99.7%。也就是說，在數(shù)據(jù)庫真實性程度一定的情況下，可容忍誤差越大，其可靠性程度越高，反之則越低。

　　例3，對于上述C資產(chǎn)，其可容忍誤差為5萬元，則其可靠程度如下：

　　R=100%-11.6÷（114.8×5）=97.98%

　　即該資產(chǎn)賬面價值的可靠程度為97.98%，超過95%（1-5 ÷110）的可靠程度最低要求，所以，該賬面值可靠。

　　例4，若將容忍誤差改為3萬元，其他數(shù)據(jù)不變，則可靠程度如下：

　　R=100%-11.6÷（114.8×3）=96.63%

　　即該資產(chǎn)賬面價值的可靠程度為96.63%，低于97%的可靠程度最低要求，所以，該賬面值不可靠。

　　以上舉例說明，該計量模型基本上能夠體現(xiàn)可靠性與均方差和可容忍誤差之間的數(shù)量關(guān)系。其特點如下：

　　一是可靠程度計量模型以均方差率代替均方差，避免了不同計量度規(guī)模項目之間無可比的缺點。

　　二是會計數(shù)據(jù)的可靠程度通常以百分比而非以絕對數(shù)來衡量，如當(dāng)數(shù)據(jù)真實性程度為100%時，通常該數(shù)據(jù)絕對真實；而當(dāng)真實性程度為0時，則完全失真。根據(jù)計量模型所計算的可靠程度，最高不超過100%，最低不低于0，完全順應(yīng)了人們的這一習(xí)慣。最后，可靠性程度不僅與多次獨立計量的離散程度有關(guān)，還取決于被計量項目的可容忍誤差的大小。

　　第三步：可靠性的評價

　　客觀地講，上述可靠程度測量模型從性質(zhì)上講應(yīng)屬于經(jīng)驗公式，但在具體應(yīng)用時，還應(yīng)根據(jù)被測量數(shù)據(jù)的性質(zhì)、獲取方法及測量人的經(jīng)驗等因素，制定一個可靠性衡量的判斷標(biāo)準(zhǔn)�？煽啃栽u價的判斷標(biāo)準(zhǔn)大致可分為精確、適當(dāng)、粗略和失真四個檔次。會計信息當(dāng)然是越精確越可靠，但由于受信息成本的制約，人們沒有必要要求會計信息精確無誤。事實上，在很多情況下也無法做到絕對精確，如在一次性購入多種資產(chǎn)時，很難準(zhǔn)確地確定每項資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用。在計算產(chǎn)品生產(chǎn)成本時，由于存在多種費用分配方法，所以計算出來的結(jié)果很難說能精確地反映產(chǎn)品的真實成本。此外，對于分批購入的存貨之發(fā)出的成本的計價，以及固定資產(chǎn)折舊的計算等等，亦很難做到絕對精確。

　　綜上所述，在公允價值會計時代發(fā)展的大趨勢、大背景下，要求準(zhǔn)確理解公允價值的可靠性內(nèi)涵，科學(xué)把握公允價值信息可靠性質(zhì)量的特征。隨著市場要素的充分發(fā)育和市場機制的不斷完善，必須大力推進(jìn)公允價值估價模型的構(gòu)建與完善工作，加強公允價值會計可靠性相關(guān)準(zhǔn)則的探索、改進(jìn)和完善。筆者堅信，突破可靠性瓶頸的公允價值會計的實踐會愈來愈深入，并將極大地提高會計信息的決策有用性。

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