[摘要] 眾所關注的新企業(yè)會計準則在2006年初正式頒布。新會計準則與國際標準的趨同取得突破性進展，其頒布將極大提高我國會計信息的質(zhì)量。本文即是針對新修訂的租賃準則進行分析。文章首先對修訂后的租賃準則與原準則進行了比較；然后就修訂后的租賃準則與美國財務會計準則及國際會計準則進行了比較分析，文章在最后部分給出了一些建議。

　　[關鍵詞] 租賃 銷售毛利 銷售型租賃 直接融資租賃

　　2006年2月15日，眾人關注的新企業(yè)會計準則正式頒布（包括1項基本準則和38項準則）。新的企業(yè)會計準則大面積使用了公允價值的概念，如債務重組、非貨幣性交易和租賃準則中原采用賬面價值核算，現(xiàn)均改為采用公允價值核算。不難看出，我國為實現(xiàn)與國際會計準則的趨同做出了不懈努力，新會計準則與國際標準的趨同取得突破性進展，其頒布將極大提高我國會計信息的質(zhì)量。本文主要是針對2006年新修訂的租賃準則進行分析，首先對修訂后的租賃準則與原準則進行了比較；然后就我國的租賃準則與美國財務會計準則合國際會計準則的規(guī)定進行了比較分析。

　　一、修訂后的租賃準則與原準則相比的變化

　　修訂后的準則與原準則相比，主要存在以下幾個變化：

　　1.原準則未區(qū)分租賃開始日和租賃期開始日，新準則對此做了區(qū)分，規(guī)定租賃開始日即是租賃被分類的時點；而租賃期開始日則是租賃的初始確認日，即對租賃引起的資產(chǎn)、負債、收益或費用進行合理確認的時點。

　　2.在融資租賃中，承租人對于租入資產(chǎn)入賬價值的確定存在差別。原準則規(guī)定：承租人通常應當將租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用。但是如果該項租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長期應付款。新準則規(guī)定，承租人應將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值。新準則用公允價值代替了賬面價值。并且取消了原有的例外規(guī)定。

　　3.在融資租賃中，對于承租人發(fā)生的初始直接費用，原準則規(guī)定均計入當期損益；而新準則要求將其計入租入資產(chǎn)的價值。同樣對于出租人發(fā)生的初始直接費用，原準則規(guī)定也是計入當期損益，而新準則規(guī)定將其計入應收融資租賃款的入賬價值。

　　4.新準則對租賃內(nèi)含利率的定義進行了修改，原準則將其定義為在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)賬面價值的折現(xiàn)率；新準則將其定義為，在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。

　　5.融資租賃中，承租人對于未確認融資費用的分攤方法存在區(qū)別。原準則規(guī)定：可以采用實際利率法，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等。新準則規(guī)定只能用實際利率法，取消了其他的備選方法。此外，新舊準則關于出租人對未確認融資收益的分配方法的規(guī)定也不同。原準則規(guī)定：出租人應當采用實際利率法計算當期應當確認的融資收入；在與按實際利率法計算的結果無重大差異的情況下，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等。而新準則規(guī)定只能采用實際利率法。

　　二、租賃準則的中外比較

　　1.租賃的分類

　　根據(jù)我國2006年修訂的《企業(yè)會計準則——租賃》的規(guī)定，承租人和出租人應當在租賃開始日將租賃資產(chǎn)分為融資租賃和經(jīng)營租賃。企業(yè)在對租賃進行分類時，應當全面考慮租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)所有權是否轉(zhuǎn)移給承租人、承租人是否有購買租賃資產(chǎn)的選擇權、租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的比例等各種因素。

　　美國財務會計準則在第13號財務會計準則公告中也對租賃進行了分類，從承租人的角度和我國的分類標準相似，但是美國財務會計準則從出租人角度根據(jù)租賃資產(chǎn)是否產(chǎn)生制造商或經(jīng)銷商損益，將融資租賃分為直接融資租賃和銷售型租賃。凡融資租賃產(chǎn)生制造商或經(jīng)銷商損益，即租賃資產(chǎn)的公允價值或售價大于或小于租賃資產(chǎn)的成本或賬面價值的，為銷售型租賃。制造商或經(jīng)銷商出售商品（租賃物）通常均賺取一定的利潤（也可能有虧損），如以長期租賃方式出租，其最低租賃收款額與未擔保余值的現(xiàn)值通常等于其現(xiàn)金售價，現(xiàn)金售價與資產(chǎn)成本的差額即為損益。凡融資租賃不產(chǎn)生制造商或經(jīng)銷商損益，即租賃資產(chǎn)公允價值等于出租人的成本或賬面價值的，為直接融資租賃。若是租賃公司向制造商或經(jīng)銷商購買租賃物出租，租賃物的成本就等于其公允價值，因此在出租時已無利潤可賺。國際會計準則對租賃的分類與我國相類似，也是分為經(jīng)營租賃和融資租賃，但國際會計準則同時又將融資租賃的出租人中的制造商或經(jīng)銷商出租人單獨劃為一類，在這點上與我國是有所不同的。

　　當然，有人認為，我國的《企業(yè)會計準則——租賃》主要是針對非銀行金融機構從事融資租賃而制定的，而對非銀行金融機構之外的企業(yè)從事類似融資租賃業(yè)務并沒有做出相應規(guī)定。但筆者以為《租賃》準則從使用權轉(zhuǎn)讓和租金獲取兩方面界定何為租賃，并沒有強調(diào)必須是非銀行金融機構從事的租賃。因此，銷售型租賃符合《租賃》準則中融資租賃的定義。但我國新修訂的租賃準則并未規(guī)定對銷售型租賃如何處理。

　　美國財務會計準則規(guī)定，若對出租人而言為直接融資租賃，由于直接融資租賃不產(chǎn)生銷售毛利，因此，原則上最低租賃收款額與未擔保余值兩者的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)的賬面價值。若對出租人而言為銷售型租賃，出租人將獲得兩種收入：銷售毛利或損失及未實現(xiàn)融資收益。

　　2004年修訂的國際會計準則規(guī)定：制造商或經(jīng)銷商常常向顧客提供購買或者租賃一項資產(chǎn)的選擇權。制造商或經(jīng)銷商出租人出租的融資租賃資產(chǎn)，會產(chǎn)生兩種收益：（1）與以正常售價（已扣除所有適用的數(shù)量折扣或商業(yè)折扣）立即銷售用于出租的資產(chǎn)所形成的利潤或虧損金額相當?shù)睦麧櫥驌p失；（2）租賃期間的融資收益�？梢�，國際會計準則雖并未將融資租賃分為直接融資租賃和銷售型租賃，但卻將融資租賃的出租人中的制造商或經(jīng)銷商出租人單獨劃為一類，對這類出租人的會計處理與美國的銷售型租賃的會計處理幾乎是一樣的。對于不涉及制造商或經(jīng)銷商出租人的融資租賃，其規(guī)定與美國會計準則對于直接融資租賃的會計處理的相似的。

　　2.初始直接費用的處理

　　美國的財務會計準則規(guī)定，對于直接融資租賃，出租人應將初始直接費用計入租賃的凈投資。對于銷售型租賃，出租人應將初始直接費用，在發(fā)生時計入當期損益，即在銷售利潤確認的年度內(nèi)作為費用。

　　2004年修訂的國際會計準則在定義初始直接費用時明確指出不包括制造商或經(jīng)銷商出租人發(fā)生的此類成本，并規(guī)定：對于不涉及制造商或經(jīng)銷商出租人的融資租賃，初始直接費用包括在應收融資租賃款的初始計量中，并減少租賃期內(nèi)確認的收益金額。而制造商或經(jīng)銷商出租人發(fā)生的與協(xié)商和安排融資租賃相關的成本（也即初始直接費用），在租賃期開始日應確認為一項費用，因為它們主要與制造商或經(jīng)銷商賺取的銷售利潤有關。由此可見，國際會計準則的規(guī)定與美國的規(guī)定是類似的。

　　對于融資租賃中出租人發(fā)生的初始直接費用，我國新修訂的租賃準則不區(qū)分是否為制造商或經(jīng)銷商出租人，也不區(qū)分直接融資租賃和銷售型租賃，均列入應收融資租賃款。筆者以為此處不盡合理。因為對于制造商或經(jīng)銷商出租人而言，由于他在出租時要賺取一定的銷售毛利，因此，發(fā)生的初始直接費用應計入賺取利潤的會計期間進行配比，而不應當資本化。只有對不涉及制造商或經(jīng)銷商的出租人的融資租賃，該初始直接費用才調(diào)整增加租賃的凈投資額。

　　三、建議

　　綜上，筆者以為，我國新修訂的租賃準則在重大方面與國際會計準則保持了一致，這勢必會極大的提高我國的會計信息質(zhì)量。但就租賃的分類而言，我國的租賃準則未將制造商或經(jīng)銷商出租人單獨劃為一類，也未將融資租賃細分為直接融資租賃和銷售型租賃。也就是說，我國的租賃準則僅僅考慮了不涉及制造商或經(jīng)銷商出租人的融資租賃，未考慮到制造商或經(jīng)銷商出租人的會計處理問題，有欠全面。如對于制造商或經(jīng)銷商出租人所產(chǎn)生的制造商或經(jīng)銷商損益未做出規(guī)定，那么具體到實務當中，難免會出現(xiàn)有的企業(yè)將其計入銷售毛利，而有的企業(yè)采用類似與非貨幣性交易的處理，作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益的情形，為避免增加企業(yè)的隨意性行為，因此，建議在租賃準則中應區(qū)分制造商或經(jīng)銷商出租人與不涉及制造商或經(jīng)銷商的出租人，明確規(guī)定對于制造商或經(jīng)銷商損益的會計處理。

　　此外，對于融資租賃中出租人初始直接費用的處理，筆者以為不應“一刀切”全部計入應收融資租賃款的入賬價值，也應區(qū)分制造商或經(jīng)銷商出租人與不涉及制造商或經(jīng)銷商的出租人進行處理。對于不涉及制造商或經(jīng)銷商的出租人的融資租賃，初始直接費用調(diào)整增加租賃的凈投資額；對于制造商或經(jīng)銷商出租人，發(fā)生的初始直接費用計入當期損益。

　　參考文獻：

　　[1]IASB.國際會計準則2004[Z].北京:中國財政經(jīng)濟出版社

　　[2]財政部:企業(yè)會計準則2006[Z].北京:經(jīng)濟科學出版社

　　[3]FASB.財務會計準則2002，經(jīng)濟科學出版社