【摘要】近年來(lái)，管理會(huì)計(jì)變遷成為理論界與實(shí)務(wù)界共同關(guān)注的熱點(diǎn)話題，企業(yè)生存與發(fā)展的內(nèi)外部變量的變化是引起管理會(huì)計(jì)變遷需求的根本原因。本文從解釋視角這個(gè)方法入手，結(jié)合這一領(lǐng)域的相關(guān)研究文獻(xiàn)和成果，對(duì)此進(jìn)行較為系統(tǒng)的回顧和梳理，嘗試對(duì)管理會(huì)計(jì)變遷的研究作出有益的探討。

　　【關(guān)鍵詞】管理會(huì)計(jì)變遷；解釋視角；啟示

　　近年來(lái)，管理會(huì)計(jì)變遷的議題引起了中外學(xué)者的共同關(guān)注（趙瑩，2005）。在歐美，對(duì)管理會(huì)計(jì)變遷的研究已成為管理會(huì)計(jì)研究中的熱點(diǎn)領(lǐng)域（Burnsand Vaivio，2001；Scapens ，2006）。馮巧根（2006）指出，所謂管理會(huì)計(jì)變遷研究，就是對(duì)管理會(huì)計(jì)體系中理論與方法的形成、發(fā)展及其變更和終止的過(guò)程與原因所作的研究。管理會(huì)計(jì)的變遷應(yīng)該說(shuō)肇始于Johnson 和Kaplan （1987）對(duì)當(dāng)時(shí)管理會(huì)計(jì)理論、方法提出的“相關(guān)性喪失”的經(jīng)典性批評(píng)，他們身體力行地開(kāi)創(chuàng)了諸如作業(yè)成本計(jì)算/ 管理（ABC/M）和平衡記分卡（BSC）等更為相關(guān)的“先進(jìn)”性管理會(huì)計(jì)思想與工具。時(shí)至今日，新興的管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法層出不窮（如目標(biāo)成本Target costing、標(biāo)桿管理Benchmarking、經(jīng)濟(jì)增加值EVA 等），日趨豐富。然而，針對(duì)個(gè)體企業(yè)而言，在變革原有的管理會(huì)計(jì)/ 控制系統(tǒng)時(shí)，又往往表現(xiàn)出不同的特點(diǎn)。為什么有些方法在某個(gè)（些）企業(yè)得到迅速地傳播和接受，而有些方法卻得到了抗拒或者在實(shí)施一段時(shí)間后以失敗告終？筆者認(rèn)為，變遷其實(shí)是一個(gè)學(xué)習(xí)和適應(yīng)的過(guò)程，同時(shí)也是一個(gè)環(huán)境變量作用于組織內(nèi)部流程并加以改變的過(guò)程，對(duì)這個(gè)過(guò)程的研究，有助于我們了解內(nèi)外部之間的互動(dòng)是如何發(fā)生和進(jìn)行的；哪些因素是變遷的決定性力量；組織中的成員如何應(yīng)對(duì)變革；變革反過(guò)來(lái)對(duì)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境會(huì)產(chǎn)生怎樣的影響。而對(duì)于這些問(wèn)題的了解，將有助于我們更加深入地認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展及其在實(shí)務(wù)中的真正運(yùn)用，以評(píng)估其功能作用。

　　西方學(xué)者從不同的角度對(duì)管理會(huì)計(jì)變遷及其所體現(xiàn)出來(lái)的特征進(jìn)行了研究和解讀。筆者嘗試從解釋視角（方法論基礎(chǔ)）這個(gè)方面進(jìn)行相關(guān)文獻(xiàn)的評(píng)述，希望能夠?qū)ν苿?dòng)管理會(huì)計(jì)變遷的多元化研究盡一份綿薄之力。

　　一、管理會(huì)計(jì)變遷的不同解釋視角（方法論）

　　（一）理性——技術(shù)視角

　　這種視角發(fā)端于新古典主義經(jīng)濟(jì)學(xué)和經(jīng)典組織理論，一直以來(lái)都是管理會(huì)計(jì)（變遷）研究的主流（劉曉善，2008）。該觀點(diǎn)將管理會(huì)計(jì)看作是一套計(jì)量型工具和模型的組合，用來(lái)幫助決策者改善決策質(zhì)量，繼而最大化相關(guān)效用。此外，組織理論也在不斷致力于揭示管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)和權(quán)變因素之間的互動(dòng)關(guān)系。

　　1.源自新古典主義經(jīng)濟(jì)學(xué)的代理理論（Baiman，1982），旨在重點(diǎn)描述組織中委托方和代理方之間的復(fù)雜關(guān)系以及兩者之間固有的利益沖突。如何使各級(jí)代理人受到合適的監(jiān)督、激勵(lì)，從而能夠按照委托方的最大利益行事，一直都是代理理論所關(guān)注的核心問(wèn)題。從代理理論的角度看，管理會(huì)計(jì)在組織中的功用在于能夠建立起一套決策制定、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和管理控制的模型和系統(tǒng)，去解決委托方和代理方之間的利益不相容問(wèn)題，減少或最小化相應(yīng)的代理成本。當(dāng)現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)技術(shù)、方法已經(jīng)無(wú)法有效化解代理問(wèn)題時(shí)，對(duì)于管理會(huì)計(jì)變遷的需求就產(chǎn)生了。

　　2.作為新古典主義經(jīng)濟(jì)學(xué)的延伸，交易成本理論（Williamson，1970）考察了企業(yè)組織的經(jīng)濟(jì)性——通過(guò)內(nèi)部的安排和管理協(xié)調(diào)來(lái)節(jié)約因采用外部市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制所產(chǎn)生的交易成本，從而提高效率，實(shí)現(xiàn)價(jià)值的最大化。Johnson 和Kaplan（1987）指出，管理會(huì)計(jì)技術(shù)的發(fā)展和工具的改良來(lái)自于管理層對(duì)經(jīng)濟(jì)效益和效率的不斷追求。換言之，當(dāng)目前的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)在維持內(nèi)部管理協(xié)調(diào)功能有效性繼而降低交易成本方面優(yōu)勢(shì)不再時(shí)，變遷就應(yīng)運(yùn)而生了。3.脫胎于系統(tǒng)理論和組織理論的權(quán)變理論（Burns &Stalker，1961；Otley，1980）認(rèn)為，特定的管理會(huì)計(jì)/ 控制系統(tǒng)是否能夠存在，取決于它和組織環(huán)境中技術(shù)條件、不確定性、任務(wù)復(fù)雜性、分權(quán)程度等諸多因素間“匹配”或“兼容”的程度。這種權(quán)變思維能夠幫助管理會(huì)計(jì)研究深入挖掘管理會(huì)計(jì)因變量（如預(yù)算類型、預(yù)算的參與程度、控制模型、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)）與組織環(huán)境中自變量（如技術(shù)條件、行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)、管理者的行為風(fēng)格、任務(wù)的確定性程度等）之間的關(guān)系，從而在歸納總結(jié)的基礎(chǔ)上為特定的管理會(huì)計(jì)技術(shù)在不同企業(yè)或行業(yè)的傳播運(yùn)用提出指導(dǎo)意見(jiàn)。在權(quán)變理論下，只要現(xiàn)時(shí)的管理會(huì)計(jì)方法不再與變化的環(huán)境需求相匹配，那么新的方法就應(yīng)該建立起來(lái)，以期和新的需求相一致。

　　（二）實(shí)用——解釋視角

　　這種觀點(diǎn)的形成來(lái)自于研究者對(duì)特定管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在特定企業(yè)得以運(yùn)用的解讀，以及對(duì)社會(huì)學(xué)理論和研究成果的借鑒。管理會(huì)計(jì)實(shí)踐在這種觀點(diǎn)看來(lái)，并非客觀的自然現(xiàn)象或簡(jiǎn)單的人為舉動(dòng)，而是具有特定內(nèi)涵的社會(huì)性活動(dòng)，會(huì)被社會(huì)中的主體所改變。某種實(shí)踐之所以能夠產(chǎn)生，是因?yàn)樗墙M織這個(gè)被縮小了的社會(huì)中，成員間一種共享知識(shí)和價(jià)值觀的產(chǎn)物。該觀點(diǎn)并不主張去尋求管理會(huì)計(jì)中的一般性技術(shù)規(guī)律和通用性計(jì)量模型，而是去發(fā)掘影響社會(huì)行為的顯性或隱性規(guī)則，因?yàn)檫@些規(guī)則通過(guò)影響主體的價(jià)值觀來(lái)影響其社會(huì)性行為，進(jìn)而決定管理會(huì)計(jì)實(shí)踐（Scapens ，2002）。所以，對(duì)于管理會(huì)計(jì)變遷的實(shí)質(zhì)，可以被有創(chuàng)見(jiàn)性地解釋為：是由組織內(nèi)主體間共享知識(shí)、價(jià)值觀所引導(dǎo)而變得合法與合理的社會(huì)性行為的產(chǎn)物。此外，僅僅從技術(shù)和經(jīng)濟(jì)效率角度解釋“理性”也是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，“理性”還應(yīng)該被賦予其社會(huì)、組織層面的內(nèi)涵。技術(shù)方面某項(xiàng)會(huì)計(jì)活動(dòng)顯現(xiàn)的非理性，不能夠抹殺它在非技術(shù)方面所具備的理性與存在價(jià)值，反之亦然。采用該視角的研究者（Berry et al，1985；Park & Godfrey，1997；Jones &Dugdale，2002）大多使用案例調(diào)查方法，對(duì)目標(biāo)企業(yè)的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐與變遷進(jìn)行深入研究，發(fā)現(xiàn)了被傳統(tǒng)視角忽略的事實(shí)以及無(wú)法解釋的現(xiàn)象。

　　特別值得一提的是，Scapens 等（1994，2000，2006）認(rèn)為，可以將管理會(huì)計(jì)看作是一種社會(huì)化和制度化的實(shí)踐活動(dòng)而不是教科書上知識(shí)的簡(jiǎn)單再現(xiàn)或運(yùn)用。具體講，管理會(huì)計(jì)是一套可以被例行常規(guī)化”（routinized）和“制度化”（institutionalized）的規(guī)則，當(dāng)社會(huì)、文化、組織等宏觀、微觀變量對(duì)這種轉(zhuǎn)化有期望或要求時(shí)，特定的、“可接受的”管理會(huì)計(jì)實(shí)踐就形成了。Scapens 等學(xué)者的“制度化理論”，打破了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)研究以新古典主義經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)的尋求最優(yōu)“靜態(tài)均衡”而無(wú)法解釋動(dòng)態(tài)變更過(guò)程的窘境，指出管理會(huì)計(jì)變遷的核心任務(wù)在于使新技術(shù)規(guī)則的制度化（張林，2008）。

　　（三）批判——社會(huì)經(jīng)濟(jì)視角

　　這種視角是跨學(xué)科研究管理會(huì)計(jì)的典型代表，它將管理會(huì)計(jì)生存的環(huán)境進(jìn)一步放大，認(rèn)為要從更加廣闊的社會(huì)與經(jīng)濟(jì)角度來(lái)解釋管理會(huì)計(jì)實(shí)踐，并借鑒歷史學(xué)、政治學(xué)和人類學(xué)等學(xué)科的理論來(lái)批判傳統(tǒng)視角的不足。如借助于政治經(jīng)濟(jì)學(xué)下的勞動(dòng)過(guò)程觀（labor process perspective，Marx，1976；Braverman，1974），可以將管理會(huì)計(jì)變遷看作是生產(chǎn)關(guān)系中階級(jí)結(jié)構(gòu)和斗爭(zhēng)變化的產(chǎn)物，這種階級(jí)結(jié)構(gòu)和斗爭(zhēng)，既反映在傳統(tǒng)的勞資雙方之間，也反映在組織內(nèi)部不同的專業(yè)人士之間，還反映在具有委托代理關(guān)系的經(jīng)理和員工之間。如果組織是建立在“階級(jí)”基礎(chǔ)之上的，那么植入管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的那些監(jiān)管與控制工具就可以被看作是用來(lái)分配剩余價(jià)值和財(cái)富的手段。Hopper 等（1993）指出，組織中的階級(jí)結(jié)構(gòu)、階級(jí)關(guān)系及其變化對(duì)于理解勞動(dòng)過(guò)程中的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)控制有著重要的意義。管理會(huì)計(jì)其實(shí)是造成組織中某一階級(jí)從屬地位，使得強(qiáng)調(diào)部門（或特定群體）利益合法化的原因。此外，法國(guó)哲學(xué)家Michel Foucault 的學(xué)術(shù)思想也為這一視角下的管理會(huì)計(jì)研究提供了靈感。Foucault 式的分析主要見(jiàn)之于對(duì)“可支配（governable）”、“可控制（controllable）”個(gè)體的討論，預(yù)算制度、標(biāo)準(zhǔn)成本這些經(jīng)典技術(shù)以及后續(xù)的新興控制手段，之所以能夠融入到組織的管理實(shí)踐中，是因?yàn)榻M織旨在以提高經(jīng)濟(jì)效率的象征性名義對(duì)個(gè)人進(jìn)行紀(jì)律管束并施加必要懲罰，從而使這些個(gè)體可以支配，可以控制（Miller & O’Leary，1987）。換言之，管理會(huì)計(jì)實(shí)踐是一種具有紀(jì)律內(nèi)涵和強(qiáng)制約束力的制度，有如例行常規(guī)一般成為下屬行事的標(biāo)準(zhǔn)，這種制度或者標(biāo)準(zhǔn)有利于促進(jìn)下屬順從性格的養(yǎng)成，并減少摩擦，最終有利于組織中強(qiáng)勢(shì)階級(jí)的自身目標(biāo)得以迅速實(shí)現(xiàn)（Hopper &Macintosh，1993）。

　　二、多元化解釋視角對(duì)管理會(huì)計(jì)變遷研究的啟示

　　以新古典主義經(jīng)濟(jì)學(xué)為主要理論基礎(chǔ)的傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)自20 世紀(jì)80 年代中期開(kāi)始便面臨重重危機(jī)，管理會(huì)計(jì)的學(xué)科體系和研究視角只有被注入新的血液，才能夠克服其理論與實(shí)務(wù)脫節(jié)的嚴(yán)重弊端。而不同的解釋視角（方法論）則為研究管理會(huì)計(jì)問(wèn)題拓寬了思路和空間。透過(guò)這些不同的“放大鏡”，我們可以從不同的角度來(lái)審視管理會(huì)計(jì)變遷的原因、變遷的歷程以及變遷中所呈現(xiàn)出的特征，進(jìn)而對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐有全方位的理解，增進(jìn)理論與實(shí)務(wù)之間的相關(guān)程度。

　　近年來(lái)，國(guó)內(nèi)對(duì)管理會(huì)計(jì)（實(shí)踐與變遷）的研究?jī)?nèi)容和方法也在不斷地西化和多樣化，從初期對(duì)概念、工具的簡(jiǎn)單介紹和引進(jìn)到目前大量采用問(wèn)卷調(diào)查與實(shí)地/ 案例研究來(lái)揭示管理會(huì)計(jì)問(wèn)題，然而，形式上的豐富并沒(méi)有從實(shí)質(zhì)上縮小與西方管理會(huì)計(jì)學(xué)界存在的較大差距。筆者認(rèn)為，其關(guān)鍵在于解釋視角或理論基礎(chǔ)的單一和薄弱。就案例研究而言，國(guó)外成熟的案例研究都有自己的理論框架或者模型，而國(guó)內(nèi)大多數(shù)的案例研究還局限于講述一個(gè)故事（潘飛，2008），不能很好地從理論高度（尤其是經(jīng)濟(jì)、管理學(xué)科理論和社會(huì)學(xué)、政治學(xué)、心理學(xué)等外系理論的結(jié)合）來(lái)總結(jié)歸納，更談不上借鑒跨學(xué)科的知識(shí)先形成假設(shè)或推論，然后再通過(guò)大樣本的問(wèn)卷調(diào)查來(lái)加以驗(yàn)證了。目前，國(guó)內(nèi)是以“實(shí)用——解釋”和/ 或“批判——社會(huì)經(jīng)濟(jì)”視角作為管理會(huì)計(jì)研究方法論指導(dǎo)的，在數(shù)量和成果上都還非常有限，與西方形成了較鮮明反差。

　　Burns 和Vaivio（2001）在展望管理會(huì)計(jì)變遷的未來(lái)研究方向時(shí)指出，以下三個(gè)方面是重點(diǎn)考察的領(lǐng)域：一是變遷的本質(zhì)——激進(jìn)還是漸進(jìn)（revolutionary orevolutionary），變遷過(guò)程中的動(dòng)力、阻力來(lái)自何方；二是變遷的邏輯——線性還是非線性（linear or nonlinear），服務(wù)于功能性目的，以提高經(jīng)濟(jì)效率，抑或是組織內(nèi)部的政治性活動(dòng)，以滿足權(quán)利分布和調(diào)和沖突的需要； 三是變遷的管理——基于對(duì)本質(zhì)和邏輯的認(rèn)識(shí)，應(yīng)該由組織的高層來(lái)強(qiáng)加變遷，還是授權(quán)于基層領(lǐng)導(dǎo)和員工，由他們來(lái)主導(dǎo)變遷？進(jìn)行管理會(huì)計(jì)變遷的研究是一項(xiàng)充滿挑戰(zhàn)且回報(bào)豐厚的任務(wù)，因?yàn)楸仨毥柚缭綄W(xué)科邊界的廣闊視角，才能對(duì)現(xiàn)象分析出有洞察力的創(chuàng)見(jiàn)性成果。而真正富有價(jià)值的成果對(duì)當(dāng)前相對(duì)“沉悶”的管理會(huì)計(jì)研究而言，貢獻(xiàn)也是巨大的。

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