交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)持有的以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，它包括企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的債券、股票、基金、權(quán)證和直接指定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。下面以股票為例進行分析說明。

　　一、交易性金融資產(chǎn)的初始計量與計稅基礎(chǔ)

　?。ㄒ唬┙灰仔越鹑谫Y產(chǎn)的初始計量在會計處理上，企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時，應按照該金融資產(chǎn)取得時的公允價值作為其初始確認金額，記入“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目，相關(guān)交易費用應當直接計入當期損益；企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，應當單獨確認為“應收股利”或“應收利息”進行處理。

　　[例1]A公司2007年4月1日購入B公司發(fā)行的股票100萬股作為交易性金融資產(chǎn)，每股買價10元，其中含已宣告但未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.1元，另支付交易費用10萬元。不考慮其他因素，A公司應作如下會計處理：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本　9900000

　　　　應收股利——B公司　　　　100000

　　　　投資收益　　　　　　　　　100000

　　　　貸：銀行存款　　　　　　10100000

　　（二）交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)在稅務(wù)處理上，根據(jù)新稅法規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)都要以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。在確定交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)時：通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，其成本除了購買價款外，還應包括相關(guān)交易費用，但不應包括已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利。

　　[例2]承例1，A公司購入B公司100萬股股票的賬面價值為900萬元，所得稅稅率為33％（假設(shè)沒有其他納稅調(diào)整事項）。按照稅法規(guī)定，企業(yè)購買股票的成本為910萬元，即交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為910萬元，在資產(chǎn)負債表上交易性金融資產(chǎn)的賬面價值為900萬元，賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異10萬元，應確認遞延所得稅資產(chǎn)10×33％=3.3（萬元），遞延所得稅為－3.3萬元。會計處理如下：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　33000

　　　　貸：所得稅費用——遞延所得稅費用　33000

　　從會計處理來看，交易費用10萬元抵減了當期利潤，但稅法不允許這筆費用在稅前列支；故產(chǎn)生可抵扣暫時性差異10萬元。從納稅申報看，因稅法規(guī)定與交易性金融資產(chǎn)有關(guān)的交易費用只有待該股票轉(zhuǎn)讓時才可與其成本一并在企業(yè)所得稅前列支，所以“投資收益”科目借方的交易費用10萬元在納稅申報時不需填入。

　　二、交易性金融資產(chǎn)持有期間會計核算與稅務(wù)處理

　　（一）取得的利息和現(xiàn)金股利的會計核算交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負債表日按債券票面利率計算利息時，借記“應收股利”或“應收利息”科目，貸記“投資收益”科目。收到現(xiàn)金股利或債券利息時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收股利”或“應收利息”科目。

　　[例3]承例2，假設(shè)2007年5月1日收到B公司發(fā)放的現(xiàn)金股利10萬元并存入銀行；2007年9月10日B公司宣告發(fā)放下半年現(xiàn)金股利15萬元，A公司于10月2日收到并存入銀行（若沒有其他納稅調(diào)整事項）。會計處理：

　　2007年5月1日收到B公司發(fā)放的股利：

　　借：銀行存款　　　　100000

　　　　貸：應收股利——B公司　100000

　　2007年9月10日B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時：

　　借：應收股利——B公司　150000

　　　　貸：投資收益　　　　150000

　　2007年10月2日收到B公司發(fā)放的股利：

　　借：銀行存款　　　150000

　　　　貸：應收股利——B公司　150000

　　（二）取得的利息和現(xiàn)金股利的稅務(wù)處理稅法規(guī)定，企業(yè)的股權(quán)投資所得，是指企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積中分配取得股息性質(zhì)的投資收益。也就是說，企業(yè)確認的投資收益，不僅限于被投資企業(yè)在接受投資后產(chǎn)生的累計凈利潤的分配額，還包括被投資企業(yè)在接受投資前實現(xiàn)的累計未分配利潤和累計盈余公積。因此，A企業(yè)取得的兩筆現(xiàn)金股利都需要繳納企業(yè)所得稅。交易性金融資產(chǎn)持有期間的投資收益形成的是永久性差異，與未來的應納所得稅無關(guān)，應調(diào)整當期的應納稅所得額和所得稅費用。由于會計處理和稅法的規(guī)定是一致的，不會產(chǎn)生暫時性差異，當期都需繳納企業(yè)所得稅。

　　三、交易性金融資產(chǎn)的期末計量與稅務(wù)處理

　?。ㄒ唬┙灰仔越鹑谫Y產(chǎn)期末計量的會計核算在會計處理上。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，應當按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用：對于按照公允價值進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)，其公允價值變動形成利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，應當計入當期損益。根據(jù)22號準則及其應用指南的規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額的會計處理為：借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。

　　[例4]承例1，若2007年9月31日，A該公司購入的B公司100萬股股票的公允價值為1000萬元。則企業(yè)應做如下會計分錄：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動　1000000

　　　　貸：公允價值變動損益　　　1000000

　　（二）交易性金融資產(chǎn)的期末計量的稅務(wù)處理在稅務(wù)處理上，企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院，財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。因此，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，在持有期間不改變其計稅基礎(chǔ)，按照公允價值進行會計計量的應進行納稅調(diào)整，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用，處置該金融資產(chǎn)時發(fā)生的交易費用在處置時稅前扣除。由于股票公允價值上升，產(chǎn)生的“公允價值變動損益”100萬元，形成應納稅暫時性差異，按33％的所得稅率計算確認遞延所得稅負債。

　　借：所得稅費用——遞延所得稅費用　330000

　　　　貸：遞延所得稅負債　　　330000

　　公允價值變動損益發(fā)生變動必定會影響當期損益，但不會影響當期的所得稅申報，它只是會產(chǎn)生暫時性差異。所以，公允價值變動損益不計入應納稅所得額。

　　四、交易性金融資產(chǎn)處置的會計核算與稅務(wù)處理

　?。ㄒ唬┙灰仔越鹑谫Y產(chǎn)處置的會計核算企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)時，應按實際收到的金額借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”、“結(jié)算備付金”等科目，按該項交易性金融資產(chǎn)的成本貸記“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目，按該項交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動額，貸記或借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記或借記“投資收益”科目。同時，將原計入該項交易性金融資產(chǎn)公允價值變動額轉(zhuǎn)出，借記或貸記“投資收益”科目，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。

　　[例5]承例4，2007年10月10日，企業(yè)將持有的B公司股票100萬股全部售出，售價為1050萬元。則企業(yè)會計分錄為：

　　借：銀行存款　　　　10500000

　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本　9000000

　　　　　　交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動　1000000

　　　　　　投資收益　　　500000

　　同時，轉(zhuǎn)出2007年9月31日交易性金融資產(chǎn)公允價值變動100萬元。

　　借：公允價值變動損益　1000000

　　　　貸：投資收益　　　1000000

　?。ǘ┙灰仔越鹑谫Y產(chǎn)處置的稅務(wù)處理在稅法上，對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，只有在實際處置時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額計入處置時的應納稅所得額。處置后，交易性金融資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)都為零，暫時性差異消失，以前確認的遞延所得稅應予以轉(zhuǎn)回。所以：

　　應納稅所得額=10500000-9000000=1500000（萬元）

　　借：所得稅費用——當期所得稅費用　165000

　　　　遞延所得稅負債　　　　　　　　330000

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅　　462000

　　　　　　遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　33000

　　納稅申報處理：在填報企業(yè)所得稅年度申報表時將1050萬元直接填入第三行投資轉(zhuǎn)讓凈收益，將i000萬元直接填入第10行投資轉(zhuǎn)讓成本?？傊?，無論公允價值變動損益是增加還是減少，計入會計利潤的投資收益都是140萬元，又因為A企業(yè)2007年分回的股利25萬元已在當期繳納了所得稅，所以出售當期只需申報115萬元投資收益的所得稅，再將以前的暫時性差異轉(zhuǎn)回即可。