【摘要】本文從企業(yè)角度出發(fā),基于全生命周期思想,建立以產(chǎn)品目標(biāo)全生命周期環(huán)境成本為導(dǎo)向的全生命周期環(huán)境成本控制流程,并以產(chǎn)品全生命周期生態(tài)設(shè)計、清潔生產(chǎn)、綠色營銷、建立回收再利用系統(tǒng)等為主要控制方法,在產(chǎn)品整個生命周期實施環(huán)境成本控制。人類社會的發(fā)展依賴自然和生態(tài)環(huán)境的支撐,同時又對資源存量和環(huán)境質(zhì)量產(chǎn)生嚴(yán)重影響。企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)與自然環(huán)境有著密切的聯(lián)系,這種聯(lián)系主要表現(xiàn)在以下三個方面:企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)所需的原料來自于自然資源;企業(yè)產(chǎn)品在其生產(chǎn)過程中排放大量廢棄物和污染物;企業(yè)產(chǎn)品在其最終廢棄時會對環(huán)境產(chǎn)生或大或小的負(fù)面影響。據(jù)統(tǒng)計,造成全球環(huán)境污染70%以上的排放物來自制造業(yè),而且產(chǎn)品報廢后所造成污染的70%是在產(chǎn)品設(shè)計階段就已經(jīng)被決定了。因此,從企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營的角度看,要使環(huán)境污染問題得到有效控制,有必要從產(chǎn)品的設(shè)計原材料獲取-產(chǎn)品生產(chǎn)-產(chǎn)品銷售-產(chǎn)品使用直到報廢的生命周期全過程進(jìn)行環(huán)境成本的分析和控制。

　　一、企業(yè)環(huán)境成本控制研究的現(xiàn)狀

　　(一)環(huán)境成本的定義

　　1998年,國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組(ISAR)在日內(nèi)瓦召開了第15次會議,主題是討論通過了《環(huán)境會計和財務(wù)報告的立場公告》,這是目前國際上第一份關(guān)于環(huán)境會計和報告的系統(tǒng)完整的國際指南。此公告提出:“環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則,為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施成本,以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。”對于企業(yè)環(huán)境成本的定義,這是國內(nèi)目前普遍認(rèn)同的觀點。

　　(二)環(huán)境成本控制的含義

　　對企業(yè)而言,環(huán)境成本控制行為不僅要實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益目標(biāo),同時還應(yīng)實現(xiàn)一定的社會效益目標(biāo)。所以,環(huán)境成本控制是指企業(yè)通過對環(huán)境成本核算提供的環(huán)境成本信息的基本分析,采用一定的方法,通過對環(huán)境成本形成過程中所有因素的控制,以達(dá)到環(huán)境法規(guī)的要求和企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的需要,進(jìn)而實現(xiàn)環(huán)境效益與企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益最優(yōu)的雙重目的。

　　(三)全生命周期思想應(yīng)用于環(huán)境成本的國內(nèi)研究

　　全生命周期思想應(yīng)用于環(huán)境成本方面的研究國內(nèi)主要有:徐瑜青、王燕祥、于增彪等在對生命周期全成本法進(jìn)行了理論探討的基礎(chǔ)上,分析了企業(yè)實施全成本法的可行性,認(rèn)為全成本法是環(huán)境成本計劃與控制的有效方法。謝家平、孔令丞、陳榮秋等在分析產(chǎn)品多生命周期的閉環(huán)物流鏈的基礎(chǔ)上,借鑒供應(yīng)鏈和價值鏈的概念,建立了基于環(huán)境價值鏈的綠色產(chǎn)品設(shè)計成本分析模型。王壽兵、王如松等提出了生命周期環(huán)境成本評估方法;張蓉、王京芳、陶建宏運用生命周期法對環(huán)境成本進(jìn)行了合理的分析;肖序提出基于生命周期思想下的作業(yè)成本法核算環(huán)境成本;葛曉梅等建立了基于生命周期的產(chǎn)品環(huán)境成本分析模型;李虹等提出基于循環(huán)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)品生命周期環(huán)境成本控制;林萬祥等提出了基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本評估法,并就其具體評估過程進(jìn)行了探討。

　　(四)企業(yè)對環(huán)境成本控制的現(xiàn)狀和不足

　　目前大多數(shù)企業(yè)依然保持著傳統(tǒng)的成本觀念,認(rèn)為企業(yè)的環(huán)境成本控制范圍只限于生產(chǎn)過程,往往在產(chǎn)品設(shè)計階段缺乏環(huán)保理念,銷售階段缺乏環(huán)保方面的宣傳和營銷,對于產(chǎn)品使用階段和最終廢棄階段的環(huán)境成本更欠考慮。這種傳統(tǒng)的成本控制方法沒有考慮到消費者的使用成本和廢棄成本,沒有實現(xiàn)環(huán)境效益與企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益最優(yōu)的雙重目的。因此,企業(yè)應(yīng)轉(zhuǎn)變觀念,對產(chǎn)品的全生命周期全過程進(jìn)行環(huán)境成本的分析和控制。

　　二、全生命周期環(huán)境成本控制

　　(一)全生命周期的含義

　　全生命周期成本(WLCC)是指產(chǎn)品從開始醞釀,經(jīng)過論證、研究、設(shè)計、發(fā)展、生產(chǎn)和使用一直到最后報廢的整個生命周期內(nèi)所耗費的研究、設(shè)計與發(fā)展費用、生產(chǎn)費用、使用和保障費用及最后廢棄費用的總和。全生命周期環(huán)境成本控制就是采用全生命周期法控制環(huán)境成本,不再局限于企業(yè)的生產(chǎn)過程中所發(fā)生的環(huán)境成本,而且包括了產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)、銷售、使用直至報廢的整個生命周期過程的環(huán)境成本。這既有利于挖掘企業(yè)內(nèi)部潛力、降低成本、保持成本優(yōu)勢,更有利于企業(yè)管理者根據(jù)真實的成本資料有效地進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營決策。

　　(二)全生命周期環(huán)境成本的重新分類

　　對產(chǎn)品進(jìn)行全生命周期分析,可將產(chǎn)品的全生命周期分為以下5個階段:設(shè)計階段、生產(chǎn)階段、銷售階段、使用階段和報廢階段。根據(jù)全生命周期成本理論,每一階段企業(yè)直接和間接承擔(dān)的環(huán)境成本具體如表1所示。

　　由表1可見,企業(yè)產(chǎn)品各生命周期階段的活動均會對環(huán)境產(chǎn)生影響,此處所劃分的各類環(huán)境成本既包括企業(yè)直接承擔(dān)的內(nèi)部環(huán)境成本,也包括了需要企業(yè)間接承擔(dān)的外部環(huán)境成本。這種環(huán)境成本劃分方式修正了傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)下環(huán)境成本扭曲分配的問題,使產(chǎn)品的環(huán)境成本正確地分配到特定產(chǎn)品的各個生命周期階段上。企業(yè)只有深入到產(chǎn)品各階段界定環(huán)境成本,才能發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品各個階段成本發(fā)生的不合理之處,才便于尋求改進(jìn)方法,以降低企業(yè)的總成本,增強(qiáng)企業(yè)的競爭力。

　　(三)全生命周期環(huán)境成本控制

　　1.建立全生命周期環(huán)境成本控制流程

　　開展產(chǎn)品全生命周期分析,并就產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營過程中所消耗的原材料和產(chǎn)生的廢棄物進(jìn)行跟蹤檢測,就產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售、使用對環(huán)境的影響進(jìn)行“從搖籃到墳?zāi)?rdquo;式的全過程的評價和分析,針對不同的生命階段可以采取不同的方法,盡可能有效地預(yù)防環(huán)境成本的發(fā)生,從根本上控制環(huán)境成本的支出。

　　然而,企業(yè)不可能無限制地降低環(huán)境成本而不顧自身經(jīng)濟(jì)利益的減少,其在產(chǎn)品整個生命周期里能承擔(dān)的環(huán)境成本是有一定限度的。企業(yè)應(yīng)對產(chǎn)品進(jìn)行全生命周期評估,確定所能承擔(dān)的目標(biāo)全生命周期環(huán)境成本的范圍,并以目標(biāo)環(huán)境成本為基礎(chǔ),進(jìn)行產(chǎn)品全生命周期環(huán)境設(shè)計,有效預(yù)防將來環(huán)境成本的發(fā)生,在全生命周期各個階段實施控制。由此,建立如圖1所示流程,進(jìn)行全生命周期環(huán)境成本的控制。

　　表1 產(chǎn)品各階段生命周期的環(huán)境成本

　　2.確定目標(biāo)全生命周期環(huán)境成本

　　目標(biāo)全生命周期環(huán)境成本的設(shè)定主要是針對標(biāo)的產(chǎn)品的特性,確定一個在目標(biāo)利潤下的目標(biāo)環(huán)境成本。企業(yè)首先要搜集消費者對產(chǎn)品環(huán)境效益要求的信息,并進(jìn)行加工整理,以此作為企業(yè)設(shè)定目標(biāo)環(huán)境成本的參考標(biāo)準(zhǔn);然后,企業(yè)要進(jìn)行市場研究,根據(jù)市場目前和將來的需要確定標(biāo)的產(chǎn)品的主要功能、需求量、消費者愿意為產(chǎn)品環(huán)境效益改進(jìn)所支付的價格;并根據(jù)企業(yè)中長期的目標(biāo)利潤計劃,考慮產(chǎn)品環(huán)境效益改進(jìn)帶來的投資報酬率和現(xiàn)金流量等因素確定最終的目標(biāo)利潤,從而估算出產(chǎn)品的目標(biāo)全生命周期環(huán)境成本。

　　需要注意的是,企業(yè)目標(biāo)全生命周期環(huán)境成本的設(shè)定是一個循環(huán)往復(fù)的過程,企業(yè)既要接受下游企業(yè)或消費者傳遞來的環(huán)境成本降低壓力,又要通過采購環(huán)節(jié)將成本降低的壓力傳遞給上游企業(yè),又要考慮來自于上游企業(yè)對目標(biāo)環(huán)境成本的調(diào)整意見,并將自身的目標(biāo)環(huán)境成本調(diào)整意見通過銷售和顧客服務(wù)環(huán)節(jié)傳遞給下游企業(yè),如此反復(fù)。

　　3.開展全生命周期環(huán)境成本的生態(tài)設(shè)計

　　在產(chǎn)品的工藝、構(gòu)成既定的情況下,降低的只能是有限的環(huán)境成本,對于產(chǎn)品整個存在過程,所起的作用往往很小。在環(huán)境的全生命周期控制流程中應(yīng)注重產(chǎn)品的生命周期設(shè)計,它是指利用生態(tài)學(xué)思想,在產(chǎn)品開發(fā)階段綜合考慮與產(chǎn)品整個生命周期相關(guān)的生態(tài)環(huán)境問題,將保護(hù)環(huán)境、人類健康和安全有機(jī)地融入其中的設(shè)計方法。這種從產(chǎn)品生命周期角度進(jìn)行的生態(tài)設(shè)計,從產(chǎn)品的開發(fā)階段就納入了環(huán)境保護(hù)的預(yù)防性思想,選擇環(huán)保材料,進(jìn)行清潔生產(chǎn),建立廢舊商品回收體系,加大對資源再生循環(huán)利用。這一設(shè)計思想要求在產(chǎn)品生命周期的每一階段都要進(jìn)行環(huán)境影響評價,從而及時修正生態(tài)設(shè)計在執(zhí)行中產(chǎn)生的誤差。