【摘 要】本文以企業(yè)所有權與經營權逐步分離、經營者受托責任的不斷深化為主線和基礎，分析企業(yè)經濟責任審計的內容、實施、方法、評價、報告、結果和問責等方面的轉型變遷，研究企業(yè)經濟責任審計與企業(yè)監(jiān)事監(jiān)督的協(xié)調發(fā)展，以及與被審計對象的和諧發(fā)展等問題。

　　【關鍵詞】經濟責任審計；轉型；發(fā)展

　　一、企業(yè)經濟責任審計的起步與發(fā)展

　　企業(yè)經濟責任審計工作是伴隨著我國經濟體制改革、所有權與經營權逐步分離、受托經濟責任不斷深化的進程而產生并逐步發(fā)展起來的。企業(yè)經濟責任審計作為全國性審計制度，起步于上個世紀80年代后期，先后經歷了三個發(fā)展階段：

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　　從20世紀80年代后期至90年代初。這一時期，原“國營企業(yè)”經營權逐步下放，實施經營承包責任制，兩權有了初步分離，經營者有了較低層次的受托經濟責任。所有者（當時為國家和集體）為客觀地評價經營者的經營成果和經營承包責任，在各地相繼開展了廠長（經理）離任的經濟責任審計。為規(guī)范審計行為，1986年底，審計署制定下發(fā)了《關于開展廠長離任經濟責任審計工作幾個問題的通知》，對廠長（經理）離任審計的范圍、內容、程序和要求作了原則規(guī)定。

　?。ǘ┌l(fā)展階段

　　從20世紀末至21世紀初。這一時期，國有企業(yè)進行以轉換經營機制和建立現(xiàn)代企業(yè)制度為核心內容的改革，兩權進一步分離，經濟責任審計有了長足的發(fā)展。據(jù)統(tǒng)計，1998－2003年，全國對6 440人進行了經濟責任審計，查出違紀金額697億元，查出損失浪費金額46億元。其中，平調2 006人，晉升276人，免職606人，降職51，建議給予黨政紀處分56人，移送紀檢監(jiān)察228人，移送司法機關165人，審計作用得到充分發(fā)揮，審計結果得到充分利用（資料來源：《中國審計年鑒》）。為進一步規(guī)范企業(yè)經濟責任審計工作，1999年5月，中辦、國辦還頒發(fā)了《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領導人任期經濟責任審計暫行規(guī)定》，對企業(yè)領導人經濟責任審計做了全面、具體的規(guī)定。

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　　從21世紀初至今，主要特征是規(guī)范發(fā)展。這一時期，國家有關部門頒布一系列規(guī)定，對經濟責任審計工作進行規(guī)范和完善。2004年8月，國務院國資委頒布了《中央企業(yè)經濟責任審計管理暫行辦法》。經過兩年的實踐，2006年1月，制定了近兩萬字的《中央企業(yè)經濟責任審計實施細則》，對經濟責任審計工作的組織、程序、內容、報告、紀律、方法、環(huán)節(jié)和企業(yè)績效評價、經濟責任評價、審計質量控制等都進行了全面的規(guī)范，標志著中央企業(yè)經濟責任審計工作邁入了規(guī)范化、程序化的完善、提高階段。2006年6月，開始實施的新《審計法》第一次明確了審計機關進行經濟責任審計的法律地位，對經濟責任審計新增了專門的規(guī)定。

　　二、企業(yè)經濟責任審計的轉型與發(fā)展

　　隨著經濟增長方式的轉變和企業(yè)改革的深化，企業(yè)經營者的受托責任也隨之轉型與發(fā)展：由財務責任發(fā)展到經營責任以及更為廣泛的經濟責任和社會責任。企業(yè)經營者受托責任審計——企業(yè)經濟責任審計的定位、內容和方法等，也將隨之轉型和發(fā)展。

　?。ㄒ唬┯梢詫徹攧諡橹鬓D向以審機制、審控制、審風險為主

　　受托責任關系的發(fā)展主導了企業(yè)經濟責任審計內容的變遷。最初的經濟責任審計為評價經營承包責任、兌現(xiàn)承包承諾的需要，主要集中在財務事項與財務成果的驗證上。隨著受托責任關系由經營承包領域擴展到經營管理領域，經濟責任審計從單純?yōu)榇_保受托“經營承包”責任有效履行服務，逐步發(fā)展到為確保受托“經營管理”責任的有效履行服務。與之對應，企業(yè)經濟責任審計就不能再停留在傳統(tǒng)的財務審計上，而是要在促進完善公司治理機制、推動內部控制建設和提高風險管理能力等方面發(fā)揮作用，轉向“審機制、審控制、審風險”為主。

　　審財務不是經濟責任審計的主要內容，這是因為：企業(yè)每年的決算審計是一個較為全面的財務審計，基本涵蓋了經濟責任審計對企業(yè)資產、負債、損益的真實性和財務收支的合規(guī)性等方面的審計要求。經濟責任審計可以在充分評價其工作質量的情況下，共享其審計成果，基本可以滿足評價企業(yè)負責人任職期間的經營業(yè)績與財務責任的要求。

　　經濟責任審計應以“審機制、審控制、審風險”為主的原因是：經營者的一個任期只是企業(yè)存續(xù)發(fā)展長河的一個階段，在競爭的市場環(huán)境中，經營者在完善公司治理、健全內部控制和加強風險管理方面所做的工作，往往較之某個階段的財務業(yè)績，對企業(yè)成長與發(fā)展的作用更重大，意義更重要。

　?。ǘ┯蓪徑Y果為主轉向審過程、審責任人的動機為主

　　我們知道，結果是孕育于過程與動機之中的，企業(yè)經營者在其任期的動機及其過程比結果重要，結果有可能在其任期滿后出現(xiàn)。因此，應既注意對結果的審計，更注重對過程和動機的審計；既注意某一時間點靜態(tài)情況的審計，更注重全過程動態(tài)情況的審計；既注意靜態(tài)真實性審計，更注重過程控制有效性審計。

　　審計實踐也告訴我們，僅僅審結果是難以達到理想的審計效果的，只有審查動態(tài)控制過程，審查責任人的動機，才能深化結果的審計，才能客觀評價經營者的經營業(yè)績與經濟責任，為經營者的任用、考核和獎懲提供可靠的參考依據(jù)，才能實現(xiàn)促進企業(yè)加強和改善經營管理、保障資產安全增值的審計目標。

　　責任人的動機具體體現(xiàn)在企業(yè)內部控制體系中，而內部控制體系又是以完善的治理結構和先進的內部控制文化為基礎、以準確的風險識別和完備監(jiān)測評估體系為前提，以健全的內部控制制度和嚴密的控制措施為核心，以嚴格的審計監(jiān)督和客觀的評價體系為保障、以強大的信息系統(tǒng)和暢通的溝通渠道為支撐的諸多要素構成的一個有機體。所以，審責任人的動機關鍵是要審查責任人建立健全這一有機體及其有效運作的內在積極性和能力。

　?。ㄈ┯蓪徲嫴块T實施轉向審計部門為主，紀檢監(jiān)察、監(jiān)事會和組織人事等多部門的支持與協(xié)作

　　企業(yè)經營者受托責任的多樣性和復雜性決定了企業(yè)經濟責任審計是一個復雜的系統(tǒng)工程，也就決定了經濟責任審計需多部門的配合與支持，要全過程發(fā)揮組織、人事、紀檢、監(jiān)察、監(jiān)事會和工會等監(jiān)督（或負有監(jiān)督職能）部門的作用。

　　審前，需要組織人事部門在給審計部門的委托書中，將委托審計事項一一列出，這樣，既能有針對性地對領導干部任期經濟責任履行情況實施審計，也能有效地解決審計后評價難的問題；需要聽取紀檢、監(jiān)察、監(jiān)事會、內（外）部審計等有關部門對被審計的企業(yè)及其經營者的意見，調閱他們的監(jiān)督檢查資料及有關報告。

　　審中，要注意利用信訪、舉報提供審計線索進行審計；要注意采用訪談和問卷等形式，就被審計經營者任期經濟責任審計內容中的有關問題，向有關單位和個人進行審計調查。審中如涉及有審計職權范圍以外的問題，就要依照規(guī)定程序移交紀檢、監(jiān)察、監(jiān)事會、組織、人事等有關部門調查核實，必要時還“可以提請公安、監(jiān)察、財政、稅務、海關、價格、工商行政管理等機關予以協(xié)助”（摘自新《審計法》）。

　　審后，要注意使用紀檢監(jiān)察成果界定審計對象的責任；要向組織、人事、紀檢、監(jiān)察和企業(yè)監(jiān)事會等有關部門抄送審計結果，共享審計成果，形成監(jiān)督合力，提高監(jiān)督效能。

　?。ㄋ模┯沙Ｓ脤徲嫹椒ㄞD向賬目審計、訪談問卷、定量測評和專家評議等多種方式并重

　　經濟責任審計具有專業(yè)性、政策性、綜合性、實效性和風險性等特點，既要能夠深刻地揭示企業(yè)存在的問題，也要科學地評價企業(yè)的業(yè)績，還要給出客觀、公正的審計結論，而且要對企業(yè)經營管理活動的真實性、合理性以及活動的程序、效果、成因和責任等作出全面剖析，提出可行的整改建議。因此，除了采用常規(guī)的審計方法外，還應采用賬目審計與賬外調查、高層訪談與員工問卷調查、財務審計與經濟分析、定量測評與專家評議相結合等環(huán)環(huán)相扣的程序和方法進行審計，才能切實保障客觀地評價經營績效、公正地認定經濟責任、圓滿地實現(xiàn)審計目標。

　　（五）由離任審計轉向任前審計、任中審計與任后審計并重

　　離任審計之所以向離任審計與在任審計并重轉型，主要基于以下兩個原因：1.因為經濟責任審計的目的之一是甄別企業(yè)經營者素質，要全面、客觀地甄別企業(yè)經營者的綜合素質就要對其進行任前、任中和任后的全過程審計。2.因為任前、任中審計的監(jiān)督比任后審計的監(jiān)督更為有力。

　　那么，在任審計的審計期間怎樣確定呢？可以采用任期制和風險導向的周期制。任期制是在一個任期結束前，結合任期的經營目標和考核指標，進行該任期內的經濟責任審計，側重履職及目標完成情況的審計，做到未經審計，不得解除經濟責任，做到審計不合格，不得兌現(xiàn)任期的效益薪金和其他獎勵。風險導向的周期制是風險較大的企業(yè)和處于風險較高經營期間的企業(yè)，采用較短時間為一個審計期間，進行該期間的經濟責任審計，側重企業(yè)穩(wěn)健經營、風險控制和業(yè)績增長等方面的審計。筆者認為，我國現(xiàn)階段應在確保100％的離任審計前提下，建立周期制的任中經濟責任審計制度。

　　（六）由“一把手”審計轉向多層次經營者審計和多方面專項責任審計

　　經營者的受托責任是多層次的，體現(xiàn)在企業(yè)治理結構的各個職能崗位及其負責人上。現(xiàn)代企業(yè)各責任層次的依賴程度越來越緊密，尤其是一些關鍵崗位，因此，僅審“一把手”的經濟責任，已不能滿足企業(yè)監(jiān)管的要求，還要延伸到重要子企業(yè)、部門及關鍵崗位負責人的經濟責任審計上。主要包括兩個層次的經濟責任審計：1.企業(yè)總部主管財務副職領導（或總會計師）和總部經營、銷售、財務等重要業(yè)務部門正職領導的在任審計，以及子企業(yè)負責人和企業(yè)重要業(yè)務部門提拔到總部副職崗位的離任審計。2.子企業(yè)副職的離任審計和總部委派到子企業(yè)擔任財務負責人的在任經濟責任審計。

　　在這些多層次經濟責任審計中，有一部分是以戰(zhàn)略為導向，就要對這些負責人任職內既定戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)程度進行專項責任審計；有一部分是以效益為導向，就要對這些負責人任職內企業(yè)的收益與成本狀況進行專項責任審計。

　?。ㄆ撸┯韶攧罩笜嗽u價轉向財務指標與經濟指標、生態(tài)指標、社會指標并重評價

　　現(xiàn)代企業(yè)不再是簡單的經濟實體，而是“生態(tài)-經濟-社會”的復合系統(tǒng)，并且生態(tài)環(huán)境和社會責任對企業(yè)生存與發(fā)展的影響越來越大，現(xiàn)代企業(yè)的責任由財務責任發(fā)展到經濟責任以及更為廣泛的生態(tài)責任和社會責任，為此，要從經濟、生態(tài)、社會三個方面構建企業(yè)經濟責任審計的評價指標體系。經濟指標評價體系是以有效增加值為核心指標，從增值能力、盈利能力、償債能力、資本營運、發(fā)展能力等角度設置的。生態(tài)指標評價體系的基本理念是以少生多、減少浪費和污染、使用較少的能源和原料。根據(jù)全球可持續(xù)報告推動計劃（GRI），從原料、能源、水資源、排放物、產品與服務、供應商以及環(huán)保計劃和政策等方面設置生態(tài)評價指標體系。社會指標評價體系是對企業(yè)履行社會責任的能力和效果進行評價，從企業(yè)及企業(yè)經營者應該遵守的法律責任、道德責任和其他責任（企業(yè)自主創(chuàng)新能力、市場占有率、開拓能力等）等方面設置社會指標體系。

　?。ò耍┯稍u價會計責任轉向評價受托責任、社會責任和角色責任并重

　　經濟責任最初的起源是會計責任，即強調責任的經濟性、可計算性。現(xiàn)代企業(yè)的經濟責任是一種綜合責任，既有作為受托人或代理人需要履行的受托責任，又有作為企業(yè)經營者應該履行的社會責任，還有法律法規(guī)、企業(yè)章程和治理結構對經營者職責界定和權力分配應該履行的角色責任。

　　這些責任有些是法律法規(guī)和公司章程有所規(guī)定的，有些是沒有規(guī)定的，但它并不因沒有規(guī)定而不存在，因為這些責任有的源于企業(yè)的委托代理關系，有的源于權力的行使。也就是說，只要你是受托人，你就負有受托責任；只要你行使了權力，你就應該承擔與之對等的角色責任，這是責任與權利對等的客觀要求。法律法規(guī)和公司章程的規(guī)定只不過使這種責任更加明確，并易于界定。因此，評價企業(yè)經營者的受托責任、社會責任和角色責任等綜合責任是客觀的必然要求。

　　（九）由審后報告轉向審前公示、審后報告和審后（一定范圍內）公告并重

　　將審計信息及審計結果以一定的形式進行披露是履行審計職責、提高審計工作的透明度、加大干部群眾監(jiān)督力度的一種有效方法。同時，也能促使審計人員工作認真負責、嚴謹細致。單一的審后報告形式是經濟責任審計初期為了滿足考評和任用需要的產物。由于經營者受托責任的多樣性和廣泛性、企業(yè)經營管理的復雜性和艱巨性，就有必要在原來審后報告的基礎上增加審前公示和審后公告。這樣，既能發(fā)揮廣大群眾的聰明才智，為審計工作提供支持和幫助，也能促進以企業(yè)負責人為重點的問責和以提高效能為目標的經營者績效評估，還能充分發(fā)揮經濟責任審計的制約、預防和震懾作用，推動權力在陽光下運行。

　　具體做法多種多樣，能充分體現(xiàn)“只審計、不披露，等于沒審計；只披露，不查處，等于沒披露；只查處、不整改，等于沒查處”的審計理念就行。如：在被審計企業(yè)公開張貼《審計公示》，接受廣大干部職工的監(jiān)督和舉報；以《審計要情》文件形式，向審計派出領導報告有關審計重大發(fā)現(xiàn)；召開由有關領導、主管部門及被審計企業(yè)參加的審計結果會議，公布審計結果、審計評價及整改要求。

　　（十）由干部監(jiān)管部門運用審計結果為主轉向干部監(jiān)管與經營管理、考核評價等部門運用并重

　　如前所述，最初的審計結果主要是干部監(jiān)管用于決定經營者的任用，這與初級的生產方式相適應的。隨著生產力水平的提高和社會分工的細化，除組織人事部門運用審計成果、為任用經營者提供一定的依據(jù)外，其應用越來越廣泛，紀檢監(jiān)察部門運用審計結果查辦違紀違規(guī)、失職瀆職和貪污腐敗問題，加強權力制約，預防和治理腐?。唤洜I管理部門運用審計發(fā)現(xiàn)完善機制、改進管理，提高企業(yè)綜合效益和增強企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力；考核評價部門運用審計成果考核業(yè)績、評價責任和核實履職情況，加強責任管理，促進落實科學的發(fā)展觀和正確的政績觀等等。此外，審計結果還廣泛運用于企業(yè)改制、資產重組和業(yè)務調整等重大決策中，運用于被審計對象發(fā)現(xiàn)不足，反省工作，完善、提升自身。

　　具有中國特色的經濟責任審計是“一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。”“它通過系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理程序的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標（國際內部審計師協(xié)會通過的內審定義）。”企業(yè)管理層應該運用審計結果改善組織的運營，增加企業(yè)價值；應該運用審計結果評價并改善風險管理、控制和治理程序的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標。

　　（十一）由個人問責轉向個人問責與企業(yè)整改并重

　　企業(yè)經濟責任審計既審計“人”，也審計“事”，與此對應的審計問責也應該包括人和事兩方面。涉及人的問責措施主要有：向組織人事部門提出組織處理建議；直接給予經濟處罰；建議紀檢監(jiān)察部門給予行政處分。責任人要承擔的責任主要有直接責任、主管責任和領導責任。涉及事的問責可通過企業(yè)整改來落實，主要措施有：根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)的問題，進行成因分析，制定標本兼治、重在治本的治理方案；根據(jù)審計意見和建議，制定切實可行的改進行動計劃和整改措施。

　　審計問責重在整改，整改是否到位，重在認識。要充分認識到：沒整改，等于沒查處，等于沒披露，最終等于沒審計。審計問責的主要目的是防范和化解經營風險，規(guī)范和提升經營管理。為此，要本著“審計必須嚴格、責任必須追究、問題必須整改”的理念，加大問題的整改力度，對審計結果的整改落實情況進行跟蹤檢查和評價，對應落實而未落實的問題認真查找原因并督促完成，形成以問責促整改、以整改促管理的良性循環(huán)。

　　三、企業(yè)經濟責任審計的協(xié)調發(fā)展與和諧發(fā)展

　?。ㄒ唬┡c監(jiān)事監(jiān)督的協(xié)調發(fā)展

　　監(jiān)事要對經營者的受托責任進行監(jiān)督，同是對經營者受托責任進行監(jiān)督的監(jiān)事監(jiān)督和經濟責任審計監(jiān)督，應該二者存其一，還是比翼雙飛呢？筆者認為，是后者。因為監(jiān)事是“對董事、高級管理人員執(zhí)行公司職務的行為進行監(jiān)督，對違反法律、行政法規(guī)、公司章程或股東會決議的董事、高級管理人員提出罷免的建議”；“當董事、高級管理人員的行為損害公司利益時，要求董事、高級管理人員予以糾正”（摘自《公司法》）。在一定程度上說，監(jiān)事監(jiān)督是通過“糾正與罷免”促使經營者的職務行為，使權利朝著有利于所有者利益最大化的方向行使。側重說“否”，主要是約束監(jiān)督。而經濟責任審計是對企業(yè)領導人員（某個董事、經理或部門領導）的某個期間的履職盡責情況進行檢查，給出客觀、公正的評價，為其任用、考核和獎懲提供依據(jù)，所以，在一定程度上說，經濟責任審計監(jiān)督，是通過“評價與問責”促使經營者的職務行為，朝著有利于所有者利益最大化的方向發(fā)展。側重說“是”，主要是激勵監(jiān)督；此外，監(jiān)事監(jiān)督是日常、無固定方法、一般無特定目標和期間的監(jiān)督。而經濟責任審計監(jiān)督通過系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，針對某一期間和某一目標（任期責任或專項責任等）實施的監(jiān)督。二者各有側重，職責也不同，互不能代替。

　　但二者的目標一致，要解決的問題也是一致的，都是為了解決經營者的逆向選擇和道德風險問題，使其朝著所有者利益最大化的方向努力。因此，二者必將呈現(xiàn)信息共享、結果共用、優(yōu)勢互補、協(xié)調發(fā)展的態(tài)勢。

　?。ǘ┡c被審計對象的和諧發(fā)展

　　經濟責任審計既與被審計經營者和諧發(fā)展，也與被審計企業(yè)和諧發(fā)展。經濟責任審計運用科學、規(guī)范、系統(tǒng)的方法，客觀地評價被審計經營者任職期間的履職盡責情況及其努力程度，并以此為主要依據(jù)決定該經營者的“得”與“失”，被審計的經營者因此獲得公正的回報。經濟責任審計就會由“我要審”，變成被審計經營者“要我審”的和諧局面，這是一個方面。另一方面，審計方法越完善，水平越提高，審計結果就越公正，被審計經營者就越歡迎，經營者“要我審”的歡迎支持度就越高；反過來，這也會促進經濟責任審計不斷完善審計方法，不斷提高審計水平，從而，形成良性循環(huán)、和諧發(fā)展的態(tài)勢。

　　只有被審計經營者的得失與被審計企業(yè)的好壞密切相關，才算達到真正的客觀、公正。經濟責任審計使這種客觀、公正得以實現(xiàn)。也就是說，經濟責任審計使被審計經營者與被審計企業(yè)的利益方向趨同，效用函數(shù)差異趨小，正相關值趨大，這是其一；其二，經濟責任審計要評判企業(yè)存在的問題，提出建議、意見，并督促整改，從而完善、提升企業(yè)。因此，經濟責任審計與被審計經營者、被審計企業(yè)一起同步、良性、和諧地發(fā)展。

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