簡介：市場經(jīng)濟本質(zhì)上是一種法制經(jīng)濟，在此環(huán)境下，許多原先沒有明確法律含義的一些會計定義、概念等，在遇到經(jīng)濟糾紛時，就會產(chǎn)生許多法律上的歧義。如資本這一概念除了在會計中表達為所有者權(quán)益之外，在法律上它還有哪些意義？它到底代表了什么？誰代表并擁有這些權(quán)利？是董事會還是股東大會？資產(chǎn)在什么法律環(huán)境下可以進行評估等？這些都是會計人員過去很少考慮的問題。而一些會計專業(yè)人員，在遇到此類事件時，還是按照傳統(tǒng)的會計理念來處理，這樣，就可能會引起一些法律爭議。

　　前不久，一家國際著名的會計師事務(wù)所在接受上海一家外商投資企業(yè)委托后，對該公司2005年度的財務(wù)報表進行了審計。在審計過程中，注冊會計師發(fā)現(xiàn)：該公司在1994年11月30日，為增資擴股，曾對該公司原有的固定資產(chǎn)進行過評估，共增值固定資產(chǎn)11800萬元左右，為此，按股東原先的投資比例，分別增加了原股東的實收資本與資本公積。與此同時，其中兩位股東還按不同比例，先后投入130萬美元的貸幣資金及87萬美元的房產(chǎn)，從而使原先三家股東的投資比例從50%、20%及30%，變?yōu)樵鲑Y擴股后的46%、13%及41%。注冊會計師認(rèn)為，該處理違反了有關(guān)會計制度的規(guī)定，因此對此項分錄進行了調(diào)整，沖減原先評估增值的實收資本及資本公積，并經(jīng)董事會批準(zhǔn)，將未分配利潤予以彌補。報表調(diào)整后，其他小股東對此意見較大，認(rèn)為該項調(diào)整嚴(yán)重侵害了他們的利益，從而引發(fā)了一起權(quán)益的法律糾紛。

　　一、股權(quán)比例變動時，能否對原有的固定資產(chǎn)進行評估，并作為調(diào)賬依據(jù)

　　根據(jù)1995年前的有關(guān)會計制度規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)一旦入賬，不得隨意調(diào)整其賬面價值。如1992年的《外商投資企業(yè)會計制度》中，明確規(guī)定：“企業(yè)不得自行調(diào)整財產(chǎn)的賬面價值”。注冊會計師正是據(jù)此認(rèn)為該公司違反了有關(guān)會計制度的規(guī)定，對其賬務(wù)及會計報表進行了調(diào)整。然而，注冊會計師卻忽視了當(dāng)時其他法規(guī)的規(guī)定，也忽視了上述資產(chǎn)評估增值不是自行的，而是有前提條件的，就是該公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生了較大的變化。

　　首先，該公司此次資產(chǎn)評估的前提是：該公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)要作較大的調(diào)整，原有第一國有大股東的股權(quán)比例，由50%降至46%，第二國有大股東比例由20%降至13%，而原先外資股份的比例由30%上升到41%，且這一變動不僅僅是對原有資本內(nèi)部結(jié)構(gòu)的調(diào)整，還新投資了130萬美元的現(xiàn)金及87萬美元的房產(chǎn)。從法理上講，如果股權(quán)比例進行內(nèi)部調(diào)整，而不作新增投資，可以看作是股東之間的內(nèi)部交易，不影響其賬面價值，可以不作調(diào)整，然而，由于其中兩方原股東要作額外投資，且投入的比例也有相當(dāng)大的差距，而整個企業(yè)的資本也由原來的65萬美元增加到580萬美元。這樣，他們投入的新資本與企業(yè)原先歷史成本投入的資產(chǎn)而產(chǎn)生損溢價的分享，就存在一個公平性的問題。為此，我們來重新計算一下，如果當(dāng)時不作資產(chǎn)評估并調(diào)賬的話，這種原有股東的資產(chǎn)溢價，對原有股東的不公平究竟有多大？

　　接照當(dāng)時資料，廠房等實物經(jīng)評估，共增值人民幣1 424萬元。如果這些增值不作賬面調(diào)整，而僅僅改變增資后的股權(quán)比例，其對股權(quán)比例相應(yīng)縮小的其中兩位國有股東的影響如下表所示。

　　通過計算，可以看出，如果企業(yè)因增資擴股，改變股權(quán)結(jié)構(gòu)，不將已增值的資產(chǎn)作賬面調(diào)整的話，對縮小股權(quán)的兩位國有股東來說，會造成157萬元的損失，從而增加了擴大股權(quán)的外商投資企業(yè)的利益。1991年國務(wù)院頒布的《國有資產(chǎn)評估管理辦法》規(guī)定：國有資產(chǎn)占有單位有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)進行資產(chǎn)評估：一是與外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織或者個人開辦中外合資經(jīng)營企業(yè)或者中外合作企業(yè)的。二是依照國家有關(guān)規(guī)定需要進行的資產(chǎn)評估的其他情形。因此，該公司根據(jù)上述規(guī)定進行了評估與增值。

　　其次，從工商管理部門獲悉，經(jīng)過增資擴股的企業(yè)，不論從規(guī)模上或法律主體上，都已發(fā)生了較大的變化，如重新頒發(fā)了新的營業(yè)執(zhí)照。從這一點也能說明：經(jīng)過增資擴股的企業(yè)，是一個新的法人主體，也就是說，會計主體發(fā)生了變化。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則精神，如果企業(yè)產(chǎn)生了新的會計主體，其計量的標(biāo)準(zhǔn)要重新評估，就必須按照新會計主體重新開始的時間價格來作為其計量標(biāo)準(zhǔn)。這正如企業(yè)要上市吸收新股東一樣，需要進行資產(chǎn)評估與調(diào)賬。其原意也是明確的，就是原有企業(yè)在經(jīng)營過程中所產(chǎn)生的資產(chǎn)損溢價，只能在原先的股東之間按比例進行公平分配，如果股權(quán)比例已打破，資本結(jié)構(gòu)發(fā)生了較大的變化，應(yīng)該看作是一個新的會計主體，所以，不進行評估與分配，對原先那些老股東來說是不公平的。

　　其三，對于一些股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化的單位，如引進新股東或企業(yè)改制等，經(jīng)全體新老股東協(xié)商，不愿意進行資產(chǎn)評估與調(diào)賬也是可以的，但一定要對過去經(jīng)營資產(chǎn)產(chǎn)生溢價的分配作出協(xié)商處理：如規(guī)定新股東以高于老股東的價格入股新企業(yè)，或以折價的方式投入資本，以便改制后的企業(yè)，能使新老股東站在同一個公平的起點上。從上述案例來看，該企業(yè)在股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化時，并沒有就資產(chǎn)損溢價的分配進行過協(xié)商，因此，在此基礎(chǔ)上予以資產(chǎn)評估及調(diào)賬，并不違反相關(guān)規(guī)定。

　　二、對10年前的資本進行賬務(wù)處理，能否在10年之后，作一筆簡單的重大會計差錯調(diào)整

　　企業(yè)10年之前的資本調(diào)整，表面上只是資產(chǎn)與資本的增加與變動，但實質(zhì)上，其含意決非會計賬面上表述的如此之簡單。因此10年后只作一筆簡單的分錄進行調(diào)整，還會引發(fā)更深層次的問題。

　　首先，由于會計采用了復(fù)式記賬方式，因此，將評估后固定資產(chǎn)作為資本注入企業(yè)，會計作一筆雙重記錄：既增加了固定資產(chǎn)，又增加了資本。如果這筆分錄是錯的話，這種調(diào)整就不是一筆簡單的沖銷固定資產(chǎn)與資本的追溯調(diào)整了。僅從固定資產(chǎn)調(diào)整來說，由于沖銷了多評估的原值與折舊，帶來的還有近10年的利潤不真實問題及一系列企業(yè)所得稅問題等。

　　其次，10年前所評估并調(diào)整的實收資本，形成了一個新的資本結(jié)構(gòu)，由此也產(chǎn)生了一個新的股東代表群，并組成了新的董事會與管理層，這些董事會與管理層，也形成了10年來的經(jīng)營決策與分配機制，在此基礎(chǔ)上產(chǎn)生了不少經(jīng)營活動與經(jīng)營結(jié)果。如果10年后，重新否定了10年前所形成的資本結(jié)構(gòu)，也就否定了10年前所形成的股東大會與董事會的合法性，更否定了經(jīng)營層在此基礎(chǔ)上所形成的各種經(jīng)營結(jié)果。事實上，任何企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的調(diào)整與變化，都應(yīng)征求股東意見、召開合法股東大會等。這是追溯調(diào)整資本賬戶的必要前提，沒有這些前提，所有的調(diào)整均是值得商議的。而此時的注冊會計師，只是根據(jù)董事會的決議，就對分錄進行調(diào)整并將未分配利潤予以彌補，實屬有些草率。

　　其三，該公司原股東是一個部屬的國有企業(yè)，上述所有的改制、評估及增資擴股，都是經(jīng)過層層上報、層層審批的結(jié)果。因此，從法律與制度上來說，他們已取得了評估入賬的合法身份。而現(xiàn)在這樣一調(diào)整，實質(zhì)上是對上述所有批復(fù)的一種否定。因此，注冊會計師在調(diào)賬之前，是否需要與這些部門溝通、協(xié)商并取得重新批復(fù)，也是值得探討的。

　　三、思考與啟示

　　市場經(jīng)濟本質(zhì)上是一種法制經(jīng)濟，在此環(huán)境下，許多原先沒有明確法律含義的一些會計定義、概念等，在遇到經(jīng)濟糾紛時，就會產(chǎn)生許多法律上的歧義。如資本這一概念除了在會計中表達為所有者權(quán)益之外，在法律上它還有哪些意義？它到底代表了什么？誰代表并擁有這些權(quán)利？是董事會還是股東大會？資產(chǎn)在什么法律環(huán)境下可以進行評估等？這些都是會計人員過去很少考慮的問題。而一些會計專業(yè)人員，在遇到此類事件時，還是按照傳統(tǒng)的會計理念來處理，這樣，就可能會引起一些法律爭議。筆者認(rèn)為，重視法務(wù)會計的研究，探討會計學(xué)科的法律意義，是我們今后應(yīng)該重視的研究領(lǐng)域之一。