摘要：經(jīng)過長期的理論爭鳴，目前我國財政理論界對市場經(jīng)濟與公共財政間的內(nèi)在聯(lián)系已基本取得共識，實踐中也早已確立構建適應我國市場經(jīng)濟發(fā)展的公共財政改革目標，但在公共財政及其公共性內(nèi)涵的理解上尚存分歧。囿于西方主流經(jīng)濟學資源配置的視角，主流觀點是從為市場提供公共產(chǎn)品、彌補市場失效的角度來定位公共財政。但從制度視角來看，市場交易不是表面上的資源配置而是其背后的權利配置。排他性產(chǎn)權的界定和保護是市場交易的前提與基礎，而國家則在其中起著不可或缺的重要作用。理論邏輯與歷史邏輯都表明，政府既可能有效地保護產(chǎn)權，也可能出于短期財政需要而隨意侵犯產(chǎn)權，而只有產(chǎn)權通過立憲層面對政府權力施以硬性約束時才能予以有效克服。因此?；诋a(chǎn)權與稅收間的內(nèi)在聯(lián)系，樹立新型稅收本質觀有利于在制度層面明確我國公共財政的立憲實質。

　　關鍵詞：稅收本質；制度分析；公共財政

　　一、稅收與產(chǎn)權間的本質聯(lián)系：新制度經(jīng)濟學的啟示

　　在以交易費用概念為發(fā)端的新制度經(jīng)濟學體系中，產(chǎn)權理論一直居于核心地位。作為產(chǎn)權理論奠基石的科斯定理表明，在交易費用客觀存在的情況下，初始產(chǎn)權的不同界定決定著不同的資源配置效率。同時也表明，排他性產(chǎn)權的明晰界定和有效保護是實現(xiàn)市場交易進而增進效率的前提。由此使得以效率為主題的經(jīng)濟學將視角由單純的資源配置層面深入到產(chǎn)權制度層面。在科斯奠基性論文之后，德姆塞茨、張五常、阿爾欽等進一步發(fā)展了產(chǎn)權理論。使得產(chǎn)權學派的研究更趨于精細化，在企業(yè)理論、產(chǎn)業(yè)組織理論、比較經(jīng)濟體制等方面得到廣泛應用。但諾思教授則獨辟蹊徑，不僅在長期經(jīng)濟史考察基礎上突出了產(chǎn)權結構對經(jīng)濟增長績效的決定性作用，更重要的是把產(chǎn)權與國家緊緊聯(lián)系在一起，進一步地將經(jīng)濟學對產(chǎn)權制度的關注引人到對國家及其財政制度關注上。

　　在新制度經(jīng)濟學看來，市場交易不是物的交易而是附著在物上的產(chǎn)權的交易，但產(chǎn)權本質上作為一項排他性權利，需要強制力來予以保證實施。由于國家在強制力上具有比較優(yōu)勢和規(guī)模經(jīng)濟效應，能比其他任何組織和個人以更低成本實現(xiàn)產(chǎn)權的界定、保護與實施。因此從效率角度看，國家就天然合理地處于界定和行使產(chǎn)權的地位并使得國家與產(chǎn)權之間具有了內(nèi)在聯(lián)系：一方面，離開國家我們無法理解產(chǎn)權，畢竟如果沒有國家法律的界定與強制力的保護，產(chǎn)權就是一句空話；另一方面，離開產(chǎn)權，我們也無法理解國家，畢竟國家的法律和權力就是旨在社會范圍內(nèi)界定和實施一套權利規(guī)則。因此，諾思認為，由于國家與產(chǎn)權的內(nèi)在聯(lián)系，國家可視為“為獲取收入而以一組被稱之為保護與公正的服務作交換”的組織，簡而言之就是國家界定、保護產(chǎn)權以換取稅收。筆者認為，雖然新制度經(jīng)濟學從未對稅收本質予以明確概括過，但這一論述鮮明地表明了新制度經(jīng)濟學的稅收本質觀，即從規(guī)范意義上來說，稅收本質上應是國家界定和保護產(chǎn)權的價格。

　　新制度經(jīng)濟學這一稅收本質觀既表明了稅收存在的合理性基礎，又劃定了其合法性范圍。由于國家憑其暴力潛能的優(yōu)勢介入產(chǎn)權時能有效降低產(chǎn)權保護和實施的成本，因而國家征稅有其合理性基礎，而稅收則來源于政府——這一人與人交易所產(chǎn)生的合作剩余?？继睾陀葌悘臒o國家的自然狀態(tài)到市民社會下國家這一思想實驗即證明了這點。反之。如果國家獲取收入時不是基于保護產(chǎn)權而是剝奪侵犯產(chǎn)權，那這樣名義上的稅收就不具有合法性。正如公共選擇學派布坎南所認為的“只要承認，法律——政府的管理結構——具有生產(chǎn)力，那么就得承認國家有權從經(jīng)濟中取得部分有價值的產(chǎn)出。如果沒有一種制度來保護所有權并使契約付諸實施，那么國家也就無權來分享總收入”。由此來看，稅收關系著私人產(chǎn)權與公共財政、個人權利與國家權力間的界限，其與產(chǎn)權問的本質聯(lián)系體現(xiàn)在：一方面，征稅作為一個資源由私人產(chǎn)權轉變?yōu)楣彩杖氲倪^程，只有稅收明確了產(chǎn)權才能明確。另一方面，如果沒有私人產(chǎn)權保護就不能形成真正合法性的征稅權力，所以也只有產(chǎn)權明確了，稅收才能明確。

　　二、現(xiàn)有稅收本質觀之不足：制度視角的重新審視

　　對于稅收本質，長期以來在財稅學界主要存在兩種觀點：一是建立在政治經(jīng)濟學基礎上我國傳統(tǒng)財政理論的稅收本質觀；二是建立在西方主流經(jīng)濟學基礎上公共財政理論的稅收本質觀。但從制度視角來考察，兩種稅收本質觀都尚存不足。

　　我國傳統(tǒng)財政理論沿襲了國家分配論關于財政本質觀的分析思路，明確表達了其稅收本質觀“稅收是國家為了實現(xiàn)其職能，憑借政治權力，無償?shù)厝〉秘斦杖氲囊环N手段”。同時認為，稅收與政治權力間具有本質聯(lián)系，而強制性、無償性、固定性則是稅收本質屬性的具體表現(xiàn)。但筆者認為，從制度視角來看，長期以來我國傳統(tǒng)財政學將稅收本質定義為“是國家憑借政治權力強制無償取得的財政收入”存在較大缺陷，尤其在市場經(jīng)濟條件下這一缺陷就更為明顯了。我認為，稅收與政治權力之間并無本質聯(lián)系。國家征稅固然要靠政治權力，但靠政治權力而獲得的收入并不都是稅收，諸如沒收財產(chǎn)、通貨膨脹等都是國家憑借政治權力強制無償?shù)孬@取的收入。即使對其屬性再加上固定性的限制，也尚無法與政府各行政執(zhí)法部門的罰款收入相區(qū)別，因為后者在具有強制性無償性的同時也另具有依據(jù)法律的固定性特征。所以，單方面強調政治權力僅能將稅收與公債、收費等財政收入形式相區(qū)別，但卻并不足以真正認識稅收本質。我認為，如果離開私人產(chǎn)權是很難真正認識稅收本質及其契約關系的，因為在私人產(chǎn)權不能確立或受侵犯下稅收的合法性基礎便難以確立。若單純強調政治權力性，則可能導致并非保護而是侵犯產(chǎn)權的國家行為，并由此帶來國家依政治權力而攫取的租金而并非真正規(guī)范意義上的稅收。

　　公共財政理論則承襲了新古典主流經(jīng)濟學以資源配置為主題的分析視角，建立了以公共產(chǎn)品論為核心的理論體系。近十幾年來，經(jīng)過我國學者的不斷闡釋和倡導，公共財政理論作為與市場經(jīng)濟相適應的財政理論，其稅收本質觀的理論邏輯日益清晰。即“稅收是公共產(chǎn)品的價格”。應當承認，從資源配置視角看，把稅收定義為公共產(chǎn)品價格有其合理性，特別在市場經(jīng)濟下更具有其積極意義。但從制度視角來看，這一對稅收本質的概括也存在不足。主要體現(xiàn)在以下幾方面：(1)從制度視角看，并不存在公共產(chǎn)品和直接意義上的公共利益。盡管公共財政論列舉了路燈、治安等具有共同消費性質的具有社會公益性質的所謂“公共產(chǎn)品”，但從公共選擇的制度過程來看，任何一項支出議案都不可能獲得一致同意，在多數(shù)票規(guī)則下就必然產(chǎn)生多數(shù)人對少數(shù)人的強制甚至是少數(shù)人對多數(shù)人的強制，由此帶來相應的受益方和受損方。部分人不僅被迫強制消費某種所謂的公共產(chǎn)品甚至還要為此而納稅。產(chǎn)生私人產(chǎn)品市場交易所不可能存在的消費和付費上的強制性問題。(2)按公共財政論的稅收本質分析，公共產(chǎn)品稅收價格在實質上形成了類似市場的等價交換關系。我認為，政府作為事實上的壟斷組織，其壟斷定價總是在競爭價格和邊際成本之上的，公共產(chǎn)品價格定義未能揭示出國家租金天然存在的事實，因此實際上并不存在類似于競爭性市場的等價交換關系。(3)公共產(chǎn)品理論的發(fā)展。按傳統(tǒng)公共財政論對公共產(chǎn)品的分析，由于搭便車的存在使得市場無法提供公共產(chǎn)品而應通過政府征稅來提供。但隨著公共產(chǎn)品理論研究的深入，人們對公共產(chǎn)品供給主體的認識發(fā)生了變化。早在1974年，科斯通過調查就表明了完全符合公共產(chǎn)品概念的燈塔在英國早期主要由私人供給。而近年來對公共產(chǎn)品的實證研究特別是實驗經(jīng)濟學的大量研究更是顯示，除了政府之外，社區(qū)、非營利組織乃至私人等都可能提供公共產(chǎn)品。由此表明，政府稅收與公共產(chǎn)品間并無本質聯(lián)系，將稅收本質界定為公共產(chǎn)品的價格也有失偏頗。

　　三、新型稅收本質觀的歷史實證

　　上述分析表明，國家稅收與政治權力、公共產(chǎn)品間均不存在本質聯(lián)系，而與私人產(chǎn)權間具有本質聯(lián)系，稅收在實質上是國家界定和保護產(chǎn)權的價格。制度分析視角得出的這一新型稅收本質觀，其理論結論是能得到歷史實證支持的。

　　考察西方發(fā)展史可以發(fā)現(xiàn)，凡在私人產(chǎn)權能得以確立的歷史階段就存在稅收關系，反之則不存在稅收關系，產(chǎn)權與稅收間的內(nèi)在聯(lián)系十分明顯。具體可分為以下幾個階段來看： (1)產(chǎn)權一稅收關系初始萌芽的古希臘羅馬時期。在商品貨幣經(jīng)濟自發(fā)萌芽生成的這一階段，城邦國家財政制度和私人產(chǎn)權制度間內(nèi)在聯(lián)系已開始萌芽生成。特別是古希臘時期的梭倫改革以及古羅馬時期的羅馬法，標志著城邦國家(或共和國)以法律形式確立了私人產(chǎn)權制度并予以保護實施。這一時期，就同時產(chǎn)生了對商人、自由民征收的市場稅和財產(chǎn)稅，而奴隸因既沒有自身勞動力產(chǎn)權更沒有財產(chǎn)權，故沒有被征稅的資格。㈣(2)不存在產(chǎn)權一稅收關系的中世紀時期。在中世紀的歐洲，封建莊園制是最基本的政治經(jīng)濟組織和最基礎的制度結構，此時既不存在排他性的土地所有權也不存在排他性的勞動力所有權，由此產(chǎn)生的是農(nóng)奴與其莊園領主間圍繞土地使用而形成的依附關系。由于產(chǎn)權的不存在性且此時國家并不介入私人產(chǎn)權安排，所以這一期間并不存在規(guī)范意義上的國家稅收。國王的財政收入主要來源于其自身領地收入，其不僅不對農(nóng)民直接征稅，而且對其諸侯領主也只依封君封臣關系而享受一些貢納。(3)產(chǎn)權一稅收關系擴展的市場經(jīng)濟初期。中世紀之后的歐洲在貿(mào)易發(fā)展與莊園制瓦解的基礎上，產(chǎn)權制度與稅收制度間的內(nèi)在關系越來越明顯。這一時期商品和要素的排他性產(chǎn)權逐漸形成，而這離不開國家的努力，各新興民族國家則致力于擴張市場和提供產(chǎn)權保護。其目的是向以商業(yè)資本為代表的新興財富征稅。在此期間確立了包括商品稅、財產(chǎn)稅在內(nèi)的現(xiàn)代稅收制度，甚至隨有限責任公司這一新型產(chǎn)權形式的出現(xiàn)而開征了所得稅。(4)產(chǎn)權一稅收關系穩(wěn)固的市場經(jīng)濟成熟期。在西方市場經(jīng)濟發(fā)展初期階段，國家和產(chǎn)權間的關系是單方面控制關系，即國家既可能出于長期稅收利益而有效地保護和實施產(chǎn)權，也可能出于短期財政租金需要而隨意侵犯產(chǎn)權。尤其當國家面臨即時財政壓力時更傾向于后者。但近代后期，西方各國在歷經(jīng)道路不同的財政立憲變革之后，在較為有效地保護產(chǎn)權基礎上限制住了國家攫取租金的行為并同時賦予了稅收合法性基礎，從而為市場經(jīng)濟的真正發(fā)展、成熟奠定了基礎性制度結構。

　　雖然我國歷史文化傳統(tǒng)與西方社會有很大差異，但回顧我國經(jīng)濟社會史同樣可以發(fā)現(xiàn)稅收與產(chǎn)權間的內(nèi)在聯(lián)系：凡在排他性私人產(chǎn)權難以確立的時期，也就難以存在明確清晰的稅收關系，反之則反是。具體可分為以下幾個階段來看：(1)自然經(jīng)濟時期的古代社會。在我國古代社會，國家及其法制從未承擔起私人產(chǎn)權界定和實施的角色，有效率的私人產(chǎn)權也從未出現(xiàn)。㈣如作為中國古代最主要生產(chǎn)資料的土地。對其所有制性質雖存在學術爭議，但一般認為并無真正意義上的完全排他性產(chǎn)權，在“普天之下莫非王土”的環(huán)境下國家仍然是終極土地所有者，而在秦以前更是典型的土地國有制。在沒有私人產(chǎn)權及國家不介入產(chǎn)權界定的基礎上，就沒有真正規(guī)范意義上的稅收，其表現(xiàn)在現(xiàn)實中就是租稅難分。我在中國財稅史中能找到這么幾句啼笑皆非的話“《廣雅》：賦，稅也”、“《說文》：稅，租也”、“《說文》：租，田賦也”、“《廣雅》：租，稅也”。(2)傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟時期。在我國計劃經(jīng)濟時期，經(jīng)過社會主義改造之后確立了全面公有制的產(chǎn)權結構。在排他性要素產(chǎn)權不存在的情況下，也不存在明確的稅收關系?？梢钥吹剑@一時期國家主要靠國有企業(yè)利潤上繳而獲取收入，稅制曾高度簡化至名義上只存在工商稅這一稅種，但這一稅種在實質上也并無存在意義。因為此時作為國有產(chǎn)權主體的國家與國有企業(yè)之間不存在你我界限，采取利潤上繳還是稅收只具管理上的意義，此時稅利之分在本質上是根本分不清且沒必要區(qū)分的。(3)轉軌與市場經(jīng)濟時期。自1978年市場化改革開始，在以國家主動放權讓利為起點下，市場化改革過程就是一個排他性產(chǎn)權日益形成的過程，也同時是一個國家越來越需要并越來越多地從私人產(chǎn)權而非國有經(jīng)濟中獲取收入的過程。稅收與產(chǎn)權間的內(nèi)在聯(lián)系已日益明顯，尤其是2004年的私產(chǎn)人憲，在立憲層面上明確了私人產(chǎn)權與公共財政間的內(nèi)在聯(lián)系。
　　
　　四、確立新型稅收本質觀的現(xiàn)實意義
　　
　　我認為，明確從產(chǎn)權界定和保護出發(fā)來確立新型稅收本質觀，具有如下積極意義：
　　(一)有利于明確我國公共財政的立憲實質
　　經(jīng)過長期的理論爭鳴，目前我國財政理論界對市場經(jīng)濟與公共財政間的內(nèi)在聯(lián)系已基本取得共識，實踐中也早已確立構建適應我國市場經(jīng)濟發(fā)展的公共財政改革目標，但在公共財政及其公共性內(nèi)涵的理解上尚存分歧。囿于西方主流經(jīng)濟學資源配置的視角，主流觀點是從為市場提供公共產(chǎn)品、彌補市場失效的角度來定位公共財政。但從制度視角來看，市場交易不是表面上的資源配置而是其背后的權利配置，排他性產(chǎn)權的界定和保護是市場交易的前提與基礎。而國家則在其中起著不可或缺的重要作用。理論邏輯與歷史邏輯都表明，政府既可能有效地保護產(chǎn)權，也可能出于短期財政需要而隨意侵犯產(chǎn)權，而只有產(chǎn)權通過立憲層面對政府權力施以硬性約束時才能予以有效克服。因此，基于產(chǎn)權與稅收間的內(nèi)在聯(lián)系，樹立新型稅收本質觀有利于在制度層面明確我國公共財政的立憲實質。沒有私人領域就沒有公共領域，沒有私人產(chǎn)權保護就不能形成真正合法性的征稅權力。公共財政以市場經(jīng)濟為基點，而市場經(jīng)濟以產(chǎn)權為基石，產(chǎn)權則系于財政立憲，這應是我國公共財政構建的實質內(nèi)涵之所在。
　　(二)有利于闡釋我國稅收法治的根本內(nèi)涵
　　市場經(jīng)濟是法治經(jīng)濟，公共財政是法治財政，這些都已是基本共識。但對于稅收法治的理解，通常都只停留在稅收征納關系法治的功能層面上，而樹立新型稅收本質觀則能從立憲層面上闡釋稅收法治的深層內(nèi)涵，即要從個人權利對國家公共權力的制約上來闡釋稅收法治問題。我認為，從產(chǎn)權一稅收本質聯(lián)系出發(fā)，征稅的過程就是一個私人產(chǎn)權變?yōu)楣彩杖氲倪^程。納稅人作為一個整體，在征納關系上與國家間形成委托代理關系，其之所以同意將私人產(chǎn)權讓渡為公共收入，是為了換取國家的保護和公正。按照現(xiàn)代憲政理念，這種保護包括財產(chǎn)權、生命和自由，從而產(chǎn)生一個建立在個人產(chǎn)權(權利)交易基礎上的公共權力。因此，在征稅權力關系上體現(xiàn)的是立憲層面的社會契約關系，并在此契約下形成征納雙方平等的權利義務法律關系，由此構成了稅收法治的元規(guī)則，而各項稅收法治的具體規(guī)則則奠基于其上，涵蓋了稅收法定主義和受公眾規(guī)范約束的預算全過程，也由此才能對國家權力和國家單方面獲取租金的行為作出約束和限制，從而奠定財稅法治的基點。
　　(三)有利于樹立以人為本的治稅理念
　　以人為本是科學發(fā)展觀的核心，更是當前時期稅務行政工作根本性的指導思想，并已在尊重和保障納稅人權利等問題上得到了較多討論。而我認為。新型稅收本質觀從公民權利本位出發(fā)有利于在理論源頭上進一步明確以人為本的治稅理念。當我們明確從私人產(chǎn)權界定、保護和實施角度來看待稅收本質的時候，可以看到，一方面?zhèn)€人權利(包括產(chǎn)權)需要國家權力的界定和保障，否則就沒有產(chǎn)權也不存在市場交易；而另一方面，國家權力來源于稅收并從屬于個人權利，私人產(chǎn)權開辟了私人領域進而在立憲層面上界定了公共領域和政府權力的合法性范圍。由此可以認為，包括產(chǎn)權在內(nèi)的公民個人權利具有本源性的終極意義，而國家權力及其征稅權在立憲層面上受限于私人產(chǎn)權，其不僅不能侵犯和危害公民產(chǎn)權，而且必須以公民產(chǎn)權的保護為前提和基礎，以實現(xiàn)公民各項基本權利為目的和方向。正是這種以人為本的公民權利觀構成了國家理財治稅的權力基礎和合法性范圍。
　　(四)有利于構建和諧稅收的制度環(huán)境
　　在構建和諧社會的大背景下，和諧稅收建設尤其是征納關系的和諧也是當前稅務行政工作的重點，并已在提高納稅人稅收遵從度等方面得到較多討論。長期以來，我國非國有經(jīng)濟和個人稅款流失問題一直十分突出并導致征納關系緊張。應該看到，國家對私人課稅向來都是困難的事情。國家從私人領域獲取收入，不論間接課之非國有企業(yè)還是直接課之個人，終究要來源于私人產(chǎn)權，不論是來源于物質資本產(chǎn)權、人力資本產(chǎn)權還是勞動力產(chǎn)權，征稅的過程就是一個私人產(chǎn)權變?yōu)楣彩杖氲倪^程。在很長時間內(nèi)，我們往往強調稅收與國家政治權力的本質聯(lián)系，強調其強制性、無償性特征，由此使得稅收和私人產(chǎn)權間的內(nèi)在聯(lián)系未能在立憲層次上得以很好明確。稅收合法性的弱化是產(chǎn)生普遍偷逃稅的一個深層次重要原因，稅收法定的不足和納稅人對稅款使用監(jiān)督的渠道與規(guī)范的制度化博弈的欠缺導致了偷逃稅成了一種制度替代，由此增大了稅收征管成本，也使得稅法自身嚴肅性、權威性在立憲——社會契約層面，沒有很好地將權利義務關系牢固確立而受到侵蝕。而確立稅收與產(chǎn)權間的本質聯(lián)系，則有利于在立憲層面明確稅收的合理性基礎與合法性范圍，從而增強征稅功能層面上政府及稅法的權威性與嚴肅性。