新企業(yè)所得稅法的最大特點(diǎn)體現(xiàn)為“四個(gè)統(tǒng)一，一個(gè)過渡”，即內(nèi)資、外資企業(yè)適用統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法，并將企業(yè)所得稅稅率由原33%、24%和15%統(tǒng)一確定為25%，統(tǒng)一稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策，實(shí)行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的新稅收優(yōu)惠體系；同時(shí)，對(duì)老企業(yè)規(guī)定一個(gè)五年的過渡期。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二條規(guī)定，居民企業(yè)是指依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)。第十五條規(guī)定，除稅收法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，居民企業(yè)以企業(yè)登記注冊(cè)地為納稅地點(diǎn)；但登記注冊(cè)地在境外的，以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地為納稅地點(diǎn)。居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。與老企業(yè)所得稅制相比，新企業(yè)所得稅制的顯著變化之一就是建立了法人所得稅制，即以法人資格作為所得稅納稅人的判別依據(jù)。實(shí)行法人所得稅制的一個(gè)直接后果，就是作為統(tǒng)一法人的總分機(jī)構(gòu)之間產(chǎn)生了跨地區(qū)稅款轉(zhuǎn)移。從稅收征管體制和預(yù)算分配體制來看，這可能導(dǎo)致各地稅源分布不均勻。

　　一、匯總納稅而形成的稅源背離

　　當(dāng)企業(yè)進(jìn)行匯總納稅存在自身利益時(shí)，這種行為還會(huì)發(fā)生“變異”，尤其是在地方政府以“總部招商”的名義開出特別優(yōu)惠的條件時(shí)，將制造中心、銷售中心等收益合理的轉(zhuǎn)入總部時(shí)，就將變成為“有利可圖”的必然選擇了。而類似的政策在現(xiàn)行地方政府制度建設(shè)中非常常見。例如，根據(jù)自身情況，為招商引資、發(fā)展總部經(jīng)濟(jì)而制定的差別性稅收優(yōu)惠政策；再比如，突破國(guó)家確定的特定行業(yè)和項(xiàng)目的規(guī)定，對(duì)各類企業(yè)均實(shí)施程度不同的稅收返還以吸引總部企業(yè)。在實(shí)際操作中有的是根據(jù)出臺(tái)的優(yōu)惠政策進(jìn)行返還，有的則是私下通過“談判”方式進(jìn)行不同程度返還，甚至通過設(shè)立“企業(yè)發(fā)展獎(jiǎng)勵(lì)基金”等形式進(jìn)行變相稅收返還，打政策“擦邊球”進(jìn)行暗箱操作。

　　分支機(jī)構(gòu)可能會(huì)分走與其經(jīng)營(yíng)收入不匹配的稅款，甚至?xí)?dǎo)致稅收流失。比如某外商投資企業(yè)，其主要生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)在福建，絕大部分經(jīng)營(yíng)所得也產(chǎn)生在福建。該企業(yè)在外省市設(shè)有一家分支機(jī)構(gòu)，經(jīng)營(yíng)規(guī)模很小，目前處于虧損狀態(tài)，而且尚處于企業(yè)所得稅免稅期。按照新辦法第十九條規(guī)定：“總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)應(yīng)分期預(yù)繳的企業(yè)所得稅，50%在各分支機(jī)構(gòu)間分?jǐn)傤A(yù)繳，50%由總機(jī)構(gòu)預(yù)繳?？倷C(jī)構(gòu)預(yù)繳的部分，其中25%就地入庫(kù)，25%預(yù)繳入中央國(guó)庫(kù)”，假定該企業(yè)2009年計(jì)算的應(yīng)納稅所得額為5000萬元，雖然分支機(jī)構(gòu)很小，但也要分走2500萬元的應(yīng)納稅所得額，總機(jī)構(gòu)僅就剩余2500萬元的應(yīng)納稅所得額在福建納稅，按25%稅率計(jì)算，繳納企業(yè)所得稅625萬元。由于該企業(yè)在外省市僅有一家分支機(jī)構(gòu)，其分走的2500萬元的應(yīng)納稅所得額應(yīng)全部在當(dāng)?shù)仡A(yù)繳企業(yè)所得稅。但分支機(jī)構(gòu)處于免稅期，其分走的2500萬元應(yīng)納稅所得額是否需要預(yù)繳企業(yè)所得稅？如果需要預(yù)繳，按什么稅率預(yù)繳呢？目前政策規(guī)定不明確。另一方面，分支機(jī)構(gòu)分走2500萬元的應(yīng)納稅所得額與其經(jīng)營(yíng)收入明顯不匹配，使總機(jī)構(gòu)所在地利益受損。若是分支機(jī)構(gòu)以處于免稅期為由將分走的2500萬元應(yīng)納稅所得額不繳所得稅，就會(huì)形成稅收流失。當(dāng)然，也許有人會(huì)說，總機(jī)構(gòu)能根據(jù)新模式中政策規(guī)定避免上述情況出現(xiàn)。是的，《跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》第10條有規(guī)定：總機(jī)構(gòu)設(shè)立具有獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能部門，且具有獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能部門的經(jīng)營(yíng)收入、職工工資和資產(chǎn)總額與管理職能部門分開核算的，可將具有獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能的部門視同一個(gè)分支機(jī)構(gòu)，就地預(yù)繳企業(yè)所得稅。總機(jī)構(gòu)把企業(yè)承擔(dān)主要生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能的部門獨(dú)立出來與管理職能部門分開核算后，具有獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能的部門作為一個(gè)分支機(jī)構(gòu)，與設(shè)在外省市的分支機(jī)構(gòu)共同承擔(dān)50%的預(yù)繳稅款，從而減小了外省市分支機(jī)構(gòu)所占的比重。但實(shí)際情況是企業(yè)從自身利益出發(fā)，很可能不進(jìn)行上述操作。同時(shí)，政策規(guī)定也只是“可將具有獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能的部門視同一個(gè)分支機(jī)構(gòu)，就地預(yù)繳企業(yè)所得稅”，“可將”并不是“必須”。那么，一定條件下稅收流失就會(huì)成為現(xiàn)實(shí)。

　　二、匯總納稅新模式存在的主要問題

　　總分機(jī)構(gòu)匯總納稅的新模式試圖通過稅款分配對(duì)跨省區(qū)的總分機(jī)構(gòu)進(jìn)行所得稅管理，但作為一大新生事物還面臨很多新情況、新問題，因稅款預(yù)繳和匯算清繳是新模式的兩大關(guān)鍵環(huán)節(jié)，進(jìn)而所存在的問題突出表現(xiàn)在《跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》上。

　　1、分支機(jī)構(gòu)的認(rèn)定問題

　　該辦法第十條規(guī)定：總機(jī)構(gòu)設(shè)立具有獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能部門，且具有獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能部門的經(jīng)營(yíng)收入、職工工資和資產(chǎn)總額與管理職能部門分開核算的，可將具有獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能的部門視同一個(gè)分支機(jī)構(gòu)，就地預(yù)繳企業(yè)所得稅。但實(shí)際運(yùn)作中可能出現(xiàn)以下情形：總機(jī)構(gòu)從地方經(jīng)濟(jì)利益出發(fā)，將不具有獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能部門作為分支機(jī)構(gòu)，在分支機(jī)構(gòu)應(yīng)分?jǐn)偟乃枚愵~中分一杯美羹，假若出現(xiàn)這種情況，作為總支機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)也無可奈何。

　　2、征管信息不對(duì)等問題

　　分支機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和總機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)了解信息的不對(duì)等性，致使我們對(duì)分支機(jī)構(gòu)應(yīng)分?jǐn)側(cè)霂?kù)的所得稅稅款和計(jì)算分?jǐn)偠惪畋壤闹笜?biāo)進(jìn)行查驗(yàn)核對(duì)時(shí)相當(dāng)困難。該辦法第三十八條規(guī)定：各分支機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)總機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)反饋的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅匯總納稅分支機(jī)構(gòu)分配表》，對(duì)其主管分支機(jī)構(gòu)應(yīng)分?jǐn)側(cè)霂?kù)的所得稅稅款和計(jì)算分?jǐn)偠惪畋壤娜?xiàng)指標(biāo)進(jìn)行查驗(yàn)核對(duì)。發(fā)現(xiàn)計(jì)算分?jǐn)偠惪畋壤娜?xiàng)指標(biāo)有問題的，應(yīng)及時(shí)將相關(guān)情況通報(bào)給總機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。現(xiàn)在的實(shí)際情況是作為分支機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，基本不可能掌握總機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)狀況，對(duì)分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偟乃枚愵~和分配比率、分配稅額的查驗(yàn)核對(duì)無從下手。如果總機(jī)構(gòu)有意隱瞞當(dāng)期利潤(rùn)，將會(huì)使各分支機(jī)構(gòu)減少預(yù)繳稅款，相應(yīng)增加總機(jī)構(gòu)補(bǔ)繳稅款。

　　三、解決匯總納稅新模式存在問題的建議

　　稅收收入應(yīng)遵循稅收與稅源相一致的原則，即誰提供稅源，誰就應(yīng)當(dāng)參與稅收分配。從表面上看，稅收與稅源背離問題影響了經(jīng)濟(jì)公平和社會(huì)公平，但深入分析，它對(duì)經(jīng)濟(jì)效率和社會(huì)效率同樣產(chǎn)生重大影響，不利于區(qū)域經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展，也不利于實(shí)現(xiàn)依法治稅和規(guī)范稅收秩序。因此，在發(fā)展總部經(jīng)濟(jì)的同時(shí)要注重稅收與稅源背離問題，應(yīng)該合理地運(yùn)用稅收手段，保持競(jìng)爭(zhēng)的公平性提升企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，尤其在企業(yè)所得稅法的實(shí)施中，進(jìn)行制度建設(shè)，緩解日益嚴(yán)重的稅源背離狀況。

　　1、完善與匯總納稅相適應(yīng)的收入劃分機(jī)制

　　進(jìn)一步完善“就地預(yù)繳”方法，完善和健全《跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》，增強(qiáng)可操作性，本著“便于計(jì)算、便于管理、便于信息反饋”的原則，按行業(yè)確定分支機(jī)構(gòu)就地預(yù)繳比例。從長(zhǎng)期看，在稅制建設(shè)中必須要明確我國(guó)國(guó)內(nèi)稅收管轄權(quán)制度，尤其是確定國(guó)內(nèi)稅收管轄權(quán)原則。綜觀各稅收條例的有關(guān)規(guī)定，可以看出，國(guó)內(nèi)稅收管轄權(quán)原則的運(yùn)用尚未形成一種規(guī)范制度，只是散見于各稅條例之中，并不統(tǒng)一。如何確立國(guó)內(nèi)稅收管轄權(quán)原則是一個(gè)有爭(zhēng)議的問題。有人認(rèn)為應(yīng)根據(jù)不同稅種確定，有的稅采用屬地原則，有的稅采用屬人原則。又有人認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)納稅人是固定經(jīng)營(yíng)戶還是非固定經(jīng)營(yíng)者來確定，前者采用屬人原則，后者采用屬地原則。一般而言，確立國(guó)內(nèi)稅收管轄權(quán)原則首先應(yīng)考慮國(guó)際慣例并結(jié)合我國(guó)具體條件，建立收入來源地稅收管轄權(quán)原則為主、居民稅收管轄權(quán)原則為輔的國(guó)內(nèi)稅收管轄權(quán)制度。其優(yōu)點(diǎn)在于有利于加強(qiáng)稅收源泉控制，防止稅收流失；有利于減少企業(yè)跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)的阻力，促進(jìn)統(tǒng)一市場(chǎng)的建立；有利于實(shí)現(xiàn)在同一經(jīng)營(yíng)上外地企業(yè)與本地同類企業(yè)之間的稅負(fù)公平。

　　2、健全國(guó)內(nèi)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制，監(jiān)管企業(yè)“惡意背離”問題

　　為遏制地方政府任意提供財(cái)稅優(yōu)惠政策以及總企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移稅收和避稅，應(yīng)努力加強(qiáng)民主化的監(jiān)督機(jī)制，將地方政府行為尤其是財(cái)政行為置于公眾的監(jiān)督之下。應(yīng)繼續(xù)清理整頓各地稅收優(yōu)惠政策，嚴(yán)格地方稅收征管，減少由于各地征管力度不一造成的稅負(fù)不公。上級(jí)稅務(wù)部門和有關(guān)部門應(yīng)協(xié)調(diào)地區(qū)間的稅收利益，并加強(qiáng)地區(qū)間稅收信息的溝通，國(guó)家、地方稅務(wù)機(jī)關(guān)需全面、及時(shí)、準(zhǔn)確地了解稅源的地區(qū)間流動(dòng)與分布情況，加強(qiáng)合作，共同預(yù)防和打擊總部企業(yè)通過不當(dāng)關(guān)聯(lián)交易的非法避稅。

　　3、強(qiáng)化稅收監(jiān)管，增強(qiáng)管理的嚴(yán)肅性，遏止“不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)”的稅源背離

　　加強(qiáng)對(duì)跨地區(qū)總分機(jī)構(gòu)的企業(yè)所得稅監(jiān)管，對(duì)總機(jī)構(gòu)年度匯算結(jié)束后，總機(jī)構(gòu)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要向省級(jí)稅務(wù)局內(nèi)組建的跨地區(qū)總分機(jī)構(gòu)的管理部門報(bào)告總分機(jī)構(gòu)匯算情況，并由省級(jí)稅務(wù)局管理部門通報(bào)給各分支機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。對(duì)未納入年度匯算納稅的分支機(jī)構(gòu)一律按其應(yīng)納稅所得額就地補(bǔ)繳稅款。與此對(duì)應(yīng)，應(yīng)該對(duì)地方政府的稅收政策制定權(quán)限加以更加嚴(yán)格的限制，防止地方稅收優(yōu)惠的濫用。

　　4、明確征管責(zé)權(quán)，規(guī)范業(yè)務(wù)程序

　　明確總機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)稅務(wù)機(jī)關(guān)管理職責(zé)及權(quán)限，在匯總納稅新模式條件下分支機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的主要任務(wù)是核實(shí)分支機(jī)構(gòu)是否按照總機(jī)構(gòu)提供的分配比例繳納稅款，管理工作比較簡(jiǎn)單，而總機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要對(duì)跨省市分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行管理，工作難度非常大，成本非常高。建議明確并擴(kuò)大分支機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理職權(quán)，提高稅收征管工作的積極性，以便更好地和總機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)共同搞好總分機(jī)構(gòu)的所得稅管理工作。